Judicialis Rechtsprechung

Geschäftsnummer: 11 V 2554/06

In dem Rechtsstreit

wegen einstweiliger Anordnung

hat der 11. Senat des Hessischen Finanzgerichts am 15. Januar 2006 beschlossen:

Tenor:

1. Der Antrag wird abgelehnt.

2. Die Antragsteller tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der nach Betriebsprüfung geänderten Einkommensteuerbescheide 2000 sowie 2001 und ob insoweit eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 Abgabenordnung (AO) in Betracht kommt. Streitig ist insbesondere, ob beim Übergang von der Einnahmeüberschussrechnung zum Bestandsvergleich eine Teilwertabschreibung auf einen GmbH-Anteil zulässig war und ob ein geldwerter Vorteil für die private Kfz-Nutzung angesetzt werden durfte.

Die Antragstellerin wurde in den Streitjahren mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie ist die einzige Gesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin der A GmbH (GmbH), deren Unternehmenszweck hauptsächlich das Verlegen von Estrichen ist.

Mit Mietvertrag vom 12.05.1992 vermietete die Antragstellerin als Einzelunternehmerin ein auf ihrem Grundstück errichtetes Büro- und Hallengebäude (Besitzunternehmen) an die GmbH (Betriebsunternehmen). Die hierdurch begründete Betriebsaufspaltung bestand vom 01.07.1992 bis einschließlich 31.12.2001.

In dem die Jahre 1991 und 1992 betreffenden Betriebsprüfungsbericht vom 07.03.1994 war die Bp in Tz. 15 und 18 zu dem Ergebnis gelangt, dass die Anteile an der Betriebsgesellschaft (GmbH-Anteile) zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören und dass zum 01.07.1992 und zum 31.12.1992 jeweils von einem Wert der GmbH-Anteile in Höhe von 400.000,-- DM auszugehen sei. Weiter heißt es: "Der Teilwert zum 01.07.1992 lt. Bp wurde unter analoger Anwendung des Stuttgarter Verfahrens - in Zusammenarbeit mit dem steuerlichen Berater - ermittelt."

Zum 01.01.2000 ging die Antragstellerin bei ihrem Einzelunternehmen (Besitzunternehmen) von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zum Bestandsvergleich nach §§ 5, 4 Abs. 1 EStG über (vgl. hierzu die Eröffnungsbilanz zum 01.01.2000). Im Zuge dessen nahm sie Zu- und Abrechnungen vor und erklärte einen Übergangsverlust für 2000 in Höhe von 263.571 DM, der sich wie folgt errechnete:

In der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2000 sind die Anteile der Antragstellerin an der GmbH mit den Anschaffungskosten von 50.000,00 DM ausgewiesen. Den Erläuterungen zufolge habe der seinerzeitige Einlagewert von 400.000,00 DM im Wesentlichen auf der damaligen nachhaltigen Ertragskraft der Gesellschaft beruht. Seit längerer Zeit sei dieser Wert nachhaltig nicht mehr aufrecht zu erhalten gewesen, so dass eine erhebliche Teilwertabschreibung zwingend vorzunehmen gewesen sei. Die Abwertung um 350.000,00 DM sei als negativer Korrekturposten für das Wirtschaftsjahr 2000 zu berücksichtigen und von dem Jahresergebnis 2000 außerhalb der Bilanz abzusetzen.

Mit Schreiben vom 09.07.2001 hatte die Antragstellerin beim Antragsgegner angefragt, "... ob wir die Eröffnungsbilanz dem Grunde nach für den Jahresabschluss heranziehen können, insbesondere, ob Sie mit uns übereinstimmen, dass die aus der Bilanz ersichtlichen Zu- und Abrechnungen für das Wirtschaftsjahr 2000 berücksichtigt werden müssen oder ob diese - einige Hinweise in der Literatur scheinen darauf hinzudeuten - für das Jahr 1999 herangezogen werden müssen." Mit Schreiben vom 13.09.2001 teilte der Antragsgegner mit, "... dass die Zu- und Abrechnungen beim ersten Betriebsvermögensvergleich anzusetzen sind, somit im Jahre 2000."

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 erklärte die Antragstellerin wie folgt:

Nach Verlustausgleich verblieben für 2000 448.846 DM negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Antragsgemäß wurden hiervon 122.500 DM nach 1999 zurückgetragen, so dass der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2000 mit Bescheid vom 26.02.2002 auf 326.346 DM festgestellt wurde. Der Verlustvortrag wurde in vollem Umfang in 2001 berücksichtigt. Auch über den danach zum 31.12.2001 verbleibenden Verlustvortrag von null DM erteilte das Finanzamt am 25.11.2002 einen Verlustfeststellungsbescheid

Nachdem der Antraggegner für 1999 bis 2001 mithin zunächst den Angaben der Antragsteller gefolgt war und entsprechende, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheide erlassen hatte, gelangte der Prüfer im Zuge einer in den Jahren 2003 und 2004 durchgeführten Betriebsprüfung bzgl. Prüfungszeitraums 1999 bis 2001 u. a. zu der Auffassung, dass die Teilwertabschreibung auf die GmbHAnteile in Höhe von 350.000,00 DM nicht zulässig sei (vgl. Tz. 22 des Betriebsprüfungsberichts vom 13.05.2004). Im Rahmen der Vor-Betriebsprüfung habe der Prüfer bei Begründung der Betriebsaufspaltung die GmbH-Anteile als notwendiges Betriebsvermögen im Besitzunternehmen entgegen der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht mit den Anschaffungskosten (50.000,00 DM), sondern mit dem Teilwert in Höhe von 400.000,00 DM gewinnneutral in das Anlageverzeichnis aufgenommen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH könne eine Korrektur auf die Anschaffungskosten entsprechend der gesetzlichen Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (wie bei Übergang der Gewinnermittlungsart durch entsprechende Teilwertabschreibung erfolgt) dann auch nur gewinnneutral und nicht gewinnwirksam erfolgen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung habe das Finanzamt die Pflicht, eine falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Der frühestmögliche Zeitpunkt sei hier die erstmalige Bilanzierung in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2000. Da dieser Ansatz mit 50.000,00 DM (Anschaffungskosten) korrekt sei, bestehe kein Grund einer außerbilanziellen Korrektur - hier bei Ermittlung des Übergangsgewinnes - in Form einer Teilwertabschreibung. Ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben liege nicht vor, wenn - wie hier - ein offenkundiger Gesetzesverstoß durch den damals falschen Ansatz im Anlageverzeichnis vorliege und dieser durch die Betriebsprüfung berichtigt werde. Es liege mithin kein Korrekturverlust sondern ein Korrekturgewinn in Höhe von 86.429,66 Euro vor.

Schließlich erhöhte die Betriebsprüfung die Einkünfte der Antragstellerin aus nicht-selbstständiger Arbeit als GmbH-Geschäftsführerin um 11.040,00 DM (1999), 9.930,00 DM (2000) und 6.520 DM (2001), wobei sie die 1%-Regelung für die im Rahmen des Dienstverhältnisses erfolgte Gestellung eines Pkw anwandte.

Der Antragsgegner erließ am 01.07.2004 auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2001 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Nach Verlustausgleich verblieben 88.916,00 DM negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die vollständig nach 1999 zurückgetragen wurden; zuvor hatte der Verlustrücktrag nach 1999 122.500,00 DM betragen. Für das Jahr 2000 wurde die Einkommensteuer auf Null DM festgesetzt.

Mit Schreiben vom 29.07.2004 legten die Antragsteller Einspruch gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide ein und begehrten gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung trugen sie vor, dass die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung gegen die Grundsätze von Treu und Glauben (venire contra factum pro-prium) und der Verwirkung verstoße, mit der Rechtsfolge, dass das Finanzamt in entsprechender Anwendung des § 163 Abs. 1 AO bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2000 die Teilwertabschreibung als wesentliche Besteuerungsgrundlage berücksichtigen müsse. Sie - die Antragsteller - hätten sich an Maßnahmen bzw. einer Festlegung der Finanzbehörde orientiert. Die Vor-Bp habe bzgl. des Teilwertes von 400.000,00 DM die seinerzeitige Vermögens- und Ertragslage herangezogen und genehmigt, dass die Ermittlung des Einzelunternehmens gem. § 4 Abs. 3 EStG vorgenommen wurde. Ab Mitte der neunziger Jahre habe sich die Ertrags- und Vermögenslage der GmbH nachhaltig verschlechtert, wobei der Entschluss gefasst worden sei, zu bilanzieren, um eine aussagefähige Basis für Sanierungsmaßnahmen zu erhalten. Der ursprünglich von der Vor-Bp festgesetzte Einlagewert von 400.000,00 DM sei aufgrund der nachhaltig verschlechterten Ertrags- und Vermögenslage der Gesellschaft zwingend nicht mehr aufrecht zu erhalten gewesen. Der Abwertungsverlust von 350.000,00 DM sei als Korrekturposten außerhalb der Bilanz erfasst, der Saldo der Zu-und Abrechnungen in Höhe von insgesamt ./. 263.570,34 DM sei als Anlage zu der Eröffnungsbilanz genommen und als berücksichtigungsfähiger Korrekturverlust außerhalb der Bilanz für die Steuererklärung 2000 ausgewiesen worden. In dem Schreiben vom 09.07.2001 sei das Finanzamt um Auskunft gebeten worden, ob für den später anzufertigenden Jahresabschluss auf den 31.12.2000 des Einzelunternehmens die in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2000 ausgewiesenen Bilanzpositionen fortgeschrieben werden könnten und ob insbesondere die einzeln aufgelisteten Korrekturposten als Zu-und Abrechnungen außerhalb der Bilanz steuerlich wirksam für das Jahr 2000 akzeptiert würden. Das Finanzamt habe sich auf dieses Schreiben und die darin genannten Anfragen mit Schriftsatz vom 13.09.2001 gemeldet und mitgeteilt, die Zu- und Abrechnungen seien beim ersten Vermögensvergleich, also für das Jahr 2000, anzusetzen. Zu den Korrekturposten im Einzelnen habe das Finanzamt keine Stellung genommen.

Da sich das Finanzamt zu den einzelnen Korrekturposten weder kritisch oder ablehnend geäußert und auch keine Nachfragen vorgebracht bzw. keine weiteren Erläuterungen oder Erklärungen angefordert habe, sei man davon ausgegangen, dass es nicht nur bzgl. des procedere als solches sondern auch bezüglich des Ansatzes der einzelnen Zu- und Abrechnungen keine Bedenken habe. Ausschlaggebendes Moment für die konkreten unternehmerischen Entscheidungen sei der vom Finanzamt letztendlich auch akzeptierte und festgestellte Verlustvortrag zum 31.12.2000 in Höhe von 326.346,00 DM gewesen. Hätte es diesen Verlustvortrag nicht gegeben, hätte die Antragstellerin entweder schon Ende 1999 oder aber spätestens zum einen 31.12. 2001 eine völlig andere Entscheidung getroffen. Dann wäre die Immobilie mit Sicherheit in die GmbH eingebracht worden und zwar zum Buchwert oder einem nur gering darüber liegenden Ansatz. Die tatsächlich vorgenommene Wahl, nämlich die Entnahme der Immobilie zum Verkehrswert in das Privatvermögen, wäre nicht erfolgt, wenn es nicht den Verlustvortrag zum 31.12.2000 in der oben genannten Höhe gegeben hätte. Dem stehe nicht entgegen, dass die Wertbestimmung durch die erste Betriebsprüfung keine steuerliche Auswirkung gehabt habe. Die Feststellung durch eine Betriebsprüfung, die für die Besteuerung der Zukunft bindend sei, schaffe sehr wohl einen Vertrauenstatbestand. Die Berater der Antragsteller hätten den ursprünglichen Bewertungsansatz nicht dem Grunde nach für fehlerhaft erachtet. Es habe viele Zweifel gegeben, ob die Bewertung der Anteile im Hinblick auf die Anwendung des Stuttgarter Stuttgarter Verfahrens mit einer Größenordnung von 400.000,00 DM gerechtfertigt sei. An die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG hätten die damaligen Berater nicht gedacht. Die Argumentation des Betriebsprüfers im Hinblick auf die Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren sei so überzeugend und auch so beeindruckend gewesen, dass man sich nur noch über die Zusammensetzung des Gesamtwertes von 400.000,00 DM strittig unterhalten habe.

Für die Jahre 1999 bis 2001 komme eine Erhöhung der KFZ-Nutzungsbeträge nicht in Betracht, da die Antragstellerin während der genannten Jahre stets einen auf sie zugelassenen privaten PKW unterhalten habe, der von ihr, ihrem bei der GmbH beschäftigten Ehemann und auch gelegentlich von dem Sohn privat genutzt worden sei.

Auf der anderen Seite seien auf die GmbH Betriebsfahrzeuge zugelassen gewesen, die ausschließlich zu betrieblichen Zwecken gehalten worden seien.

Unter dem Datum des 25.10.2004 setzte der Antragsgegner unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs u. a. die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2001 - befristet bis einen Monat nach Bekanntgabe der außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung - aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom 31.07.2006, auf welche wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies er die Einsprüche wegen Einkommensteuer 1999 bis 2001 als unbegründet zurück.

Mit Schreiben vom 01.08.2006 teilte der Antragsgegner den Antragstellern mit, dass die Aussetzung der Vollziehung vom 25.10.2004 entsprechend der vorgegebenen Befristung einen Monat nach Bekanntgabe der außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung ende.

Mit Bescheid vom 31.08.2006, auf welchen wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, gewährte der Antraggegner bzgl. der streitigen Besteuerung der KFZ-Nutzung durch die Antragstellerin Aussetzung der Vollziehung.

Den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung am 26.02.2002 gegenüber der Antragstellerin ergangenen Bescheid zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer hatte der Antragsgegner mit Bescheid vom 08.05.2006 von 326.346,00 DM auf Null DM geändert. Nachdem die Antragsteller den Zugang dieses Bescheides und des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.2001 (ebenfalls vom 08.05.2006) bestritten hatten, gab der Antragsgegner diese beiden, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide unter dem Datum des 07.09.2006 (nochmals) bekannt.

Mit Schriftsätzen vom 05.09.2006 und vom 06.11.2006 stellten die Antragsteller bzgl. der Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2001 vom 01.07.2004 und wegen der Bescheide zum 31.12.2000 und 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 07.09.2006 Aussetzungsanträge gem. § 69 Finanzgerichtsordnung (FGO), die der Senat mit Beschlüssen vom heutigen Tage in den Verfahren 11 V 2553/06 und 3247/06 abgelehnt hat.

Mit Schreiben vom 28.09.2004 hatten die Antragsteller geltend gemacht, dass die Nichtanerkennung der geltend gemachten Teilwertabschreibung einen Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben darstelle, mit der Rechtsfolge, dass das Finanzamt "in entsprechender Anwendung von § 163 Abs. 1 AO" bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2000 die Teilwertabschreibung als wesentliche Besteuerungsgrundlage berücksichtigen müsse. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2000 sei bezüglich der festzusetzenden Verluste aus Gewerbebetrieb ein zusätzlicher Betrag von 350.000,00 DM zu berücksichtigen.

Zur Begründung machten sie im wesentlichen geltend, dass die Betriebsprüfung bzw. das Finanzamt zu Recht von der materiell-rechtlichen Fehlerhaftigkeit des von der früheren Betriebsprüfung festgesetzten Einlagewertes von 400.000,00 DM ausgehe, da gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG die GmbH-Anteile seinerzeit höchstens mit den Anschaffungskosten (also mit 50.000 DM) hätten angesetzt werden dürfen. Die aus dem Bilanzansatz von lediglich 50.000,00 DM resultierenden, erheblichen und nachteiligen einkommensteuerrechtlichen Folgen dürften bei der Steuerfestsetzung keine Auswirkung haben. Aus dem Rechtsgedanken des Vertrauensschutzprinzips und der Verwirkung sei die Einkommensteuer gemäß § 163 AO in der Höhe festzusetzen, wie sie sich ergeben würde, wenn die Wertberichtigung von 350.000,00 DM beibehalten würde. Eine Besteuerung, die gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße, sei dann unbillig, wenn - wie hier - ein Steuerpflichtiger sich an Maßnahmen der Finanzbehörde orientiere, die die Finanzbehörde selbst einmal festgelegt habe. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 28.09.2004 verwiesen.

Mit Schreiben vom 01.08.2006 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2000 bzw. die Berücksichtigung eines zusätzlichen Betrages in Höhe von 350.000,00 DM bei den Verlusten aus Gewerbebetrieb ab. Es seien weder persönliche noch sachliche Billigkeitsgründe zu erkennen. Dabei sei bereits fraglich, ob eine Billigkeitsmaßnahme im Fall einer Steuerfestsetzung von null DM überhaupt angezeigt sei. Im Übrigen habe der von der früheren Betriebsprüfung festgelegte Wertansatz von 400.000,00 DM für die GmbH-Anteile zu keiner Zeit zu einer Steuerbelastung oder Steuerminderung geführt. Die Antragsteller bestritten somit auch nicht die materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit dieses Wertansatzes. Eine Gesetzesnorm, nach der eine fehlerhafte, aber steuerlich nicht relevante Wertermittlung zu einer (späteren) Steuerminderung führen müsse, existiere nicht. Deshalb liege auch kein Fall vor, in denen eine Steuerlast in ihrem Zustandekommen und in ihrer Höhe mit grundlegenden Gerechtigkeitsprinzipien unvereinbar sei. Die angestrebte niedrigere Steuerfestsetzung beruhe demnach auf einem Denkansatz, der einen ausdrücklichen Gesetzesverstoß voraussetze. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 01.08.2006 Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 21.08.2006 erhoben die Antragsteller hiergegen Sprungklage gemäß § 45 Finanzgerichtsordnung (FGO) welcher der Antragsgegner mit Schreiben vom 01.09.2006 nicht zustimmte (vgl. hierzu den Beschluss vom 12.09. 2006 betreffend die Verfahren 11 K 2369/06 und 11 K 2631/06).

Mit Schriftsatz vom 05.09.2006 stellten die Antragsteller bei Gericht bzgl. des Antrages auf abweichende Steuerfestsetzung einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung "mit dem Gegenstand eines vorbeugenden Vollstreckungsschutzes". Bzgl. der ablehnenden Entscheidung nach § 163 AO sei einstweiliger Rechtsschutz gem. § 114 FGO im Streitfall zulässig, weil in der Hauptsache insoweit eine Verpflichtungsklage zu erheben sei. Mit dem Antrag auf einstweiligen Rechtschutz werde geltend gemacht, dem Antragsgegner zu untersagen, die in dem Einkommensteuerbescheid 2001 geltend gemachten Steuern im Wege der Vollstreckung beizutreiben.

Zum gegenwärtigen Zeitpunkt stünden insgesamt 116.652,25 Euro zur Zahlung offen. Die Finanzbehörde sei grundsätzlich nicht gehindert, während der Anhängigkeit des gerichtlichen Aussetzungsantrages bezüglich Einkommensteuer 2000 und 2001 zu vollstrecken. Demgemäß entfalle das Rechtschutzbedürfnis für den Antrag auf einstweilige Anordnung nicht dadurch, dass parallel hierzu ein Aussetzungsverfahren bei Gericht laufe. Es sei mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die Vollstreckung unmittelbar bevorstehe. Nur die einstweilige Anordnung sei geeignet, die dadurch drohenden wesentlichen Nachteile abzuwenden. Es solle die vorläufige Regelung eines streitigen Rechtsverhältnisses erreicht werden. In diesem Zusammenhang solle hier die vorgenommene Kürzung der Teilwertabschreibung unberücksichtigt bleiben. Ansonsten komme es für das Jahr 2001 zu einer höheren Einkommensteuer. Im Streitfall stünden sich die einschlägige Norm des Einkommensteuergesetzes und die Grundsätze von Treu und Glauben gegenüber. Dies könne nur heißen, dass den "einzelnen normenüberdeckenden Grundsätzen von Treu und Glauben" der Vorrang zu geben sei. Im Streitfall sei eine Ermessensreduzierung auf Null gegeben, da der Antragsgegner selbst mit seinem ggf. fehlerhaften Bilanzansatz die Hauptursache für die beantragte Billigkeitsmaßnahme gesetzt habe. Es würde dem Charakter der normübergreifenden Grundsätze von Treu und Glauben widersprechen, wenn die Finanzbehörde zwangsläufige Rechtsfolgen verhindere, indem sie eigenes Fehlverhalten mittels ihres Ermessens zum Nachteil des Steuerpflichtigen "wirkungslos gestalte".

Die Antragsteller beantragen sinngemäß,

den Antragsgegner zu verpflichten, bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2000 bezüglich der festzusetzenden Verluste aus Gewerbebetrieb einen zusätzlichen Betrag von 350.000,00 DM zu berücksichtigen und bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2001 einen vortragsfähigen Verlust aus Gewerbebetrieb aus dem Jahr 2001 in Höhe von 271.576,00 DM zu berücksichtigen,

sowie

dem Finanzamt aufzuerlegen, bis zur Rechtskraft seiner Entscheidung über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung bezüglich Einkommensteuer 2000 von Vollstreckungsmaßnahmen bezüglich festgesetzter Steuernachzahlungen einschließlich Nebenkosten in einer Gesamthöhe von 114.597,24 Euro abzusehen, hilfsweise, die festgesetzten Nachzahlungen zu stunden.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen.

Er vertritt die Auffassung, dass die Antragsteller weder den Anordnungsanspruch noch den Anordnungsgrund schlüssig dargelegten hätten.

II. Der Antrag hat keinen Erfolg.

a) Ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist zulässig, wenn in der Hauptsache eine Billigkeitsmaßnahme des Finanzamtes in Bezug auf die Steuer oder steuerliche Nebenforderungen streitig ist. Anordnungsanspruch ist in einem solchen Falle der zur Hauptsache verfochtene Anspruch auf den Steuererlass bzw. - im vorliegenden Streitfall - auf eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 1983 VII B 84/82, nicht amtlich veröffentlicht, juris). Dabei lässt der Senat die Frage offen, ob der vorliegende Antrag hingegen unzulässig sein könnte, weil ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung, der ausschließlich mit der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung begründet wird, unzulässig ist (vgl. hierzu im Einzelnen den Schriftsatz des Antragsgegners vom 28.09.2006 sowie BFH-Beschluss vom 14. Februar 1989, BFH/NV 1989, 565, 566).

b) Der Antrag hat vorliegend keinen Erfolg, weil es bereits an einem Anordnungsanspruch im Sinne des hier allein in Betracht kommenden § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO (die Antragsteller erstreben die Regelung eines vorläufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis) fehlt. Eine solche Regelungsanordnung setzt voraus, dass der bzw. die Antragsteller eine einstweilige Maßnahmen rechtfertigende Rechtsposition inne hat (Anordnungsanspruch) und dass derartige Maßnahmen außerdem notwendig sind (Anordnungsgrund). Beides ist glaubhaft zu machen ( § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs.2 der Zivilprozessordnung ZPO -).

Der Senat vermag in Ausübung des den Gerichten bei Ermessensentscheidungen zuzubilligenden Interimsermessens nicht festzustellen, dass die Ablehnung der abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO durch den Antragsgegner einen Ermessensfehlgebrauch darstellt oder dass eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt.

aa) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

Die Erlassentscheidung, die (äußerlich) mit der Steuerfestsetzung (§§ 155 ff. AO 1977) verbunden werden kann (§ 163 Abs. 1 Satz 3 AO), ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO (i.V.m. § 121 FGO) grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl. II 1972, 603). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteil in BFHE 168, 500, BStBl. II 1993, 3). Das ist hier nicht der Fall.

Im Streitfall hat der Antragsgegner die Voraussetzungen der Unbilligkeit im Sinne des § 163 AO im Rahmen seiner Ermessensentscheidung vom 01.08.2006 in nicht zu beanstandender Weise verneint.

Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die gleichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Erlassvorschriften im wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 25).

Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme unter gar keinen Umständen, selbst nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (vgl. Art. 100 GG), dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen.

Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen Die Billigkeitsprüfung muss sich, je nach Fallgestaltung, nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken. Sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind. In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber, in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt.

Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 163 Satz 1 AO, die Billigkeitsprüfung auf die Erhebung (in § 227 AO 1977 auf deren Einziehung) und die Lage des einzelnen Falles zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift (ebenso wie derjenigen des § 227 AO 1977), Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann (teilweise) zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten.

Aus dem Ausnahmecharakter der Erlassregelung und ihrer tatbestandsmäßigen Ausrichtung auf den Einzelfall ergeben sich zugleich die inhaltlichen und verfahrensrechtlichen Beschränkungen, denen Billigkeitsentscheidungen unterworfen sind (vgl u.a. und im Einzelnen BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 a.a.O.).

bb) Im Streitfall hat sich der Antragsgegner im Rahmen seiner Ermessensausübung in nicht zu beanstandender Weise mit den gesetzlichen Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Teilwertabschreibung) und mit § 6 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b EStG auseinandergesetzt.

Er ist dabei zu der zutreffenden Rechtsansicht gelangt, dass die von den Antragstellern begehrte Teilwertabschreibung auf die aktivierten GmbH-Anteile zwar nach der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorgenommen werden kann, wenn der Teilwert aufgrund einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung niedriger ist. Gleichzeitig hat er jedoch - ebenfalls zutreffend - darauf abgestellt, dass der Wert für Einlagen von wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften in ein Betriebsvermögen der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b EStG unterliegt und dass insoweit der von der früheren Betriebsprüfung festgelegte Wertansatz von 400.000,00 DM materiell-rechtlich fehlerhaft war. Der beschließende Senat verweist zur näheren Begründung und zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit auf die den Beteiligten bekannten Beschlüsse vom heutigen Tage in den Verfahren 11 V 2553/06 und 11 V 3247/06.

Der Antragsgegner hat in diesem Zusammenhang bei seiner Ermessensentscheidung auch zutreffend darauf abgestellt, dass der - für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs - im konkreten Fall maßgeblichen Norm des § 6 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b EStG keine (andere) Gesetzesnorm entgegen steht, nach der eine - wie hier -fehlerhafte, aber zunächst nicht steuerlich relevante Wertermittlung zu einer (späteren) Steuerminderung führen muss und dass die angestrebte niedrigere Steuerfestsetzung (demgemäß) einen Gesetzesverstoß voraussetze.

Dem Zweck der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b EStG folgend und vor dem Hintergrund der typischen Folgen des gesetzlichen Tatbestands ist der Antragsgegner ferner in nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass sich die Antragsteller im Streitfall nicht einer Steuerlast gegenüber sehen, die in ihrem Zustandekommen und in ihrer Höhe mit grundlegenden Gerechtigkeitsprinzipien unvereinbar ist und dass die Besteuerung auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt. Der beschließende Senat vertritt ebenfalls diese Auffassung und verweist auch insoweit zur näheren Begründung und zur Vermeidung von Wiederholungen auf die den Beteiligten bekannten Beschlüsse vom heutigen Tage in den Verfahren 11 V 2553/06 und 11 V 3247/06. Aus diesen Beschlüssen geht auch hervor, dass das Ineinandergreifen der genannten gesetzlichen Regelungen (die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruches im konkreten Fall maßgeblich sind) und der Grundsätze von Treu und Glauben, des Vertrauensschutzes, der Verwirkung und des Prinzips des sog. venira contra factum proprium im Rahmen einer Gesamtbeurteilung unter Beachtung der in diesen Beschlüssen zitierten BFH-Rechtsprechung nicht dazu führt, dass in diesem atypischen Einzelfall Wertungswidersprüche bestehen, die im Billigkeitswege beseitigt werden müssten. Das im Steuerrecht geltende Übermaßverbot und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sind nach den konkreten Verhältnissen des Streitfalles auch unter dem Aspekt der Einzelfallgerechtigkeit nicht verletzt.

Im Streitfall vermag der beschließende Senat im Rahmen der Überprüfung der Ermessensentscheidung vom 01.08.2006 gem. § 102 FGO keine Ermessensfehler und - erst recht - keine Ermessensreduzierung auf Null festzustellen.

Soweit die Antragsteller hilfsweise die Stundung der festgesetzten Nachzahlungen begehren, ist diesen zwar zuzugeben, dass Billigkeitsgründe im Steuerverfahren in verschiedenen Formen berücksichtigt werden können. So kann die Steuer nach § 222 AO gestundet werden, wenn die Unbilligkeit ihrer Natur nach vorübergehend ist. Muss dagegen - wie die Antragsteller meinen - angenommen werden, dass sie endgültig eingetreten ist, kommt je nach Stand des Verfahrens (nur) eine abweichende Steuerfestsetzung, § 163 AO oder ein Erlass der festgesetzten Steuer, § 227 AO, in Betracht. In diesen Fällen ist eine Stundung kein geeignetes Mittel zur Beseitigung der Unbilligkeit. Im Übrigen haben die Antragsteller auch nicht im Einzelnen hinreichend dargetan und glaubhaft gemacht, ob und inwieweit die Voraussetzungen der Stundung gem. § 222 AO und der einstweiligen Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung gem. § 258 AO vorliegen.

Dass es im Streitfall ggf. auch an einem für den Erlass einer einstweiligen Anordnung erforderlichen, glaubhaft gemachten Anordnungsgrund fehlt, bedarf keiner weiteren Erörterung, weil der Antrag aus den vorstehenden Gründen keinen Erfolg hat. Dies gilt im hier vorliegenden Fall auch für den Aspekt der Notwendigkeit der Abwendung wesentlicher Nachteile oder der Veränderung drohender Gewalt durch die vorläufige Regelung eines Zustandes (§ 114 Abs.1 Satz 2 FGO). Gleiches gilt für das Erfordernis, dass die wesentlichen Nachteile über diejenigen hinausgehen müssen, die üblicherweise mit der Pflicht zur Zahlung von Steuern verbunden sind.

4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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