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Gericht: Finanzgericht Hessen
Urteil verkündet am 02.03.2006
Aktenzeichen: 2 K 1925/05
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 10d Abs. 4
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Der Kläger begehrt von dem Beklagten die Berücksichtigung von ihm im Jahr 1999 entstandenen Aufwendungen für die Ausbildung zum Co - Piloten als Werbungskosten im Wege der Verlustfeststellung auf den 31.12.1999. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger erklärte mit seiner Steuererklärung vom 21.6.2001 für das Jahr 1999 Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit in Höhe von 4.500 DM sowie Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 936 DM. Darüber hinaus machte er ihm in 1999 für eine Ausbildung zum Co - Piloten entstandene Aufwendungen in Höhe von 86.063,71 DM als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt St. setzte mit Bescheid vom 6.8.2001 die Einkommensteuer des Klägers für 1999 auf 0,00 DM fest. Dabei ermittelte das Finanzamt die erklärten Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Tätigkeit in Höhe von 4.500 DM sowie den Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 2.000 DM als Werbungskosten und hieraus einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 2.500 DM. Die vom Kläger erklärten Aufwendungen für die Ausbildung zum Co - Piloten wurden in Höhe von 2.400 DM als Sonderausgaben berücksichtigt. Nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 936 DM wurde ein zu versteuerndes Einkommen von 0,00 DM ermittelt. Dieser Einkommensteuerbescheid erwuchs in Bestandskraft.

Der Kläger stellte mit einem Schreiben vom 14.2.2004 an das seinerzeit zuständige Finanzamt D. einen Antrag auf gesonderte Verlustfeststellung nach § 10d Einkommensteuergesetz (EStG) für die Jahre 1999 und 2000 sowie die Korrektur des Verlustfeststellungsbescheides zur Einkommensteuer auf den 31.12.2001 und auf den 31.12.2002. Zur Begründung verwies er darauf, dass nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.5.2003 die ihm entstandenen Aufwendungen für die Ausbildung zum Co - Piloten als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer für die Jahre 1999 und 2000 gemäß § 10d EStG sei nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 12.6.2002 (XI R 26/01, BStBl II 2002,681) zulässig.

Das Finanzamt D. lehnte mit Bescheid vom 5.4.2004 die Anträge auf gesonderte Verlustfeststellung nach § 10d EStG ab, weil die Anträge nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfrist gestellt worden seien, was nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 9.12.1998 (BStBl II 2000,3) und seines Beschlusses vom 3.1.2000 (BFH/NV 2000,944) erforderlich sei.

Der Kläger ließ durch Schriftsatz seines seinerzeitigen Bevollmächtigten vom 27.4.2004 gegen die Ablehnung der Verlustfeststellung Einspruch einlegen und die Durchführung der gesonderten Verlustfeststellung nach § 10d EStG auf den 31.12.1999 beantragen. Es existiere für das Jahr 1999 ein rechtskräftiger Bescheid zur Einkommensteuer, bei dem es sich um eine 0,00 DM Festsetzung handele. Diesem Einkommensteuerbescheid komme keine Bindungswirkung für die jetzt beantragte Verlustfeststellung zu. Der Kläger habe gegen den Einkommensteuerbescheid keinen Einspruch einlegen können, da er nicht beschwert gewesen sei. Der Einkommensteuerbescheid erzeuge auch keine nachteiligen Wirkungen auf die beantragte Verlustfeststellung für 1999, da nach den gesetzlichen Regelungen diese Bescheide nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stünden. Im übrigen bedürfe es keiner Änderung eines zu Grunde liegenden Steuerbescheides im Falle des Antrages auf erstmalige Feststellung eines Verlustes, da keine steuerrelevanten Bezugsgrößen im Einkommensteuerbescheid festgestellt worden seien, die im Rahmen der Verlustfeststellung zu ändern wären. Vielmehr sei die Verlustfeststellung ein separater Verwaltungsakt, so dass die Änderungsmöglichkeiten nach der Abgabenordnung hinsichtlich des zu Grunde liegenden Einkommensteuerbescheides für die begehrte Verlustfeststellung irrelevant seien. Die gleiche Auffassung werde vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 12.6.2002 sowie von zahlreichen Finanzgerichten und in der Literatur, so von Ludwig Schmidt, vertreten. Die Argumentation des Finanzamtes betreffe die Berichtigungsnorm des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Hier sei in der Tat Voraussetzung für eine Änderung eines Feststellungsbescheides die Möglichkeit der Aufhebung oder Änderung des zu Grunde liegenden Einkommensteuerbescheides, in dem die Bezugsgrößen enthalten seien. Vorliegend sei aber keine Änderung der Feststellung des Verlustes notwendig und müssten daher auch nicht die Voraussetzungen der Änderungsmöglichkeit des Einkommensteuerbescheides gegeben sein.

Der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 10.6.2005 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Der Kläger hat gegen den ablehnenden Bescheid des Finanzamtes D. vom 5.4.2004 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10.6.2005 mit einem am 5.7.2005 bei Gericht eingegangenen Schriftsatz vom 1.7.2005 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt er seine ausführlichen rechtlichen Ausführungen im Einspruchsverfahren.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Abänderung des Bescheides des Finanzamtes D. vom 5.4.2004 in der Gestalt seiner Einspruchsentscheidung vom 5.7.2005 zu verpflichten, einen Verlust in Höhe von 57.543,86 Euro auf den Schluss des 31.12.1999 gesondert festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zu Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 2.1.2006 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Die einschlägige Steuerakte des Beklagten war beigezogenen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Entscheidung.

Gründe

Die zulässige Klage des Klägers ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide über die Ablehnung der beantragten gesonderten Verlustfeststellung auf den 31.12.1999 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 101 Finanzgerichtsordnung - FGO -), weil der Kläger keinen Anspruch auf die begehrte Verlustfeststellung hat.

Rechtsgrundlage für den Erlass sowie die Änderung oder Aufhebung eines gesonderten Verlustfeststellungsbescheides ist § 10d Abs. 4 i. V. m. den Absätzen 1 und 2 EStG:

Gem. § 10d Abs. 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG im Veranlagungsjahr nicht ausgeglichen werden, im Wege des Verlustrücktrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungsjahres abzuziehen. Gem. § 10d Abs. 2 EStG sind nach Durchführung des Verlustrücktrags bzw. auf Grund eines Verzichts des Steuerpflichtigen hierauf nicht ausgeglichene negative Einkünfte in den dem Veranlagungsjahr folgenden Veranlagungszeiträumen im Wege des Verlustvortrags nach näherer Maßgabe dieser Vorschrift vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen.

Das Verfahren der Verlustverrechnung im Wege des Verlustvortrags ist in § 10d Abs. 4 EStG geregelt. Gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind nach Maßgabe des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte - des Verlustentstehungsjahres - nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Abs. 1 abgezogenen (Verlustrücktrag) und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge (Verlustvortrag) und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ist ein Verlustfeststellungsbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge - das sind der nicht ausgeglichene Verlust eines Veranlagungszeitraums, der Verlustrücktrag auf das Vorjahr, der Verlustvortrag auf die nachfolgenden Veranlagungszeiträume, der am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte verbleibende Verlustabzug - ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Satz 4 ist entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung der Steuerbescheides mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt.

Während § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ausschließlich den erstmaligen Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides auf Grund im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichener und auch nach Verlustrücktrag verbleibender negativer Einkünfte regelt, handelt es sich bei § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG um eine Korrekturvorschrift, die als spezielle Regelung eingreift, wenn sich die für einen Veranlagungszeitraum ursprünglich ermittelten Beträge nach Satz 2 später ändern.

Danach setzt eine Änderung eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustabzug wegen einer späteren Änderung seiner Bezugsgrößen voraus, dass der entsprechende Steuerbescheid, auf den die Änderung der Bezugsgrößen zurückzuführen ist, noch geändert werden kann. Für den Fall, dass der entsprechende Steuerbescheid auf Null DM lautet, reicht die Änderungsmöglichkeit nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO) dem Rechtsgrunde nach aus. Dadurch wird die Bestandskraft eines der Verlustfeststellung vorausgehenden Steuerbescheides gesichert und die Verlagerung der auf Grund der Bestandskraft des Steuerbescheides nicht mehr möglichen Korrektur darin enthaltener Fehler in spätere Veranlagungszeiträume verhindert (BFH, Urteil vom 9.12.1998, XI R 62/97, BStBl II 2000, 3).

Nach der Besprechung des BFH gilt gleiches für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustabzug, wenn erst nach dem Erlass eines Einkommensteuerbescheides mit darin ermittelten positiven Einkünften und daraus resultierend einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte nachträglich geltend gemacht wird, dass im entsprechenden Veranlagungsjahr tatsächlich ein Verlust erzielt worden sei (BFH, Urteil vom 9.12.1998, XI R62/97, a.a.O.; Urteil vom 9.5.2001, XI R 25/99, BStBl II 2002, 817; Urteil vom 12.6.2002, XI R 26/01, BStBl II 2002, 681).

Das vorliegend zur Entscheidung berufene Gericht vermag der auf Stimmen in der Literatur gestützten Auffassung des Klägers, der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustvortrag sei im Rahmen der allgemeinen Verjährungsvorschriften uneingeschränkt und unabhängig davon zulässig, ob der beantragten Feststellung eine Veranlagung vorausgegangen ist, nicht zu folgen.

Richtig ist, dass der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ein gegenüber dem Einkommensteuerbescheid selbstständiger Verwaltungsakt ist.

Indessen setzt die erstmalige gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die erstmalige Feststellung ihrer Bezugsgrößen voraus. Sind diese Bezugsgrößen - sei es in einem Veranlagungsverfahren, sei es im Rahmen der Prüfung eines Antrags auf gesonderte Verlustfeststellung - bereits erstmals festgestellt worden, kommt nur noch ihre Änderung im Wege der Korrektur nach Maßgabe des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG in Betracht. Dies gilt auch in dem Fall, in dem - ggf. nach Durchführung des Verlustausgleichs der positiven und negativen Einkünfte im Veranlagungsjahr und Verlustvortrag in das vorangegangene Veranlagungsjahr - positive Einkünfte ermittelt wurden und deshalb die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags unterbleibt, die Einkommensteuer aber - ggf. auf Grund der Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen - auf 0,00 DM festgesetzt wird. Macht der Steuerpflichtige in diesem Fall nach Erlass eines Einkommensteuerbescheides nachträglich mit einem Antrag auf gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags geltend, ihm sei in dem Veranlagungsjahr, auf dessen Schluss er die gesonderte Verlustfeststellung begehrt, tatsächlich - sei es aus tatsächlichen Gründen, sei es aus rechtlichen Gründen - ein höherer Verlust entstanden, der zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führt, macht er in Wahrheit eine Änderung der Bezugsgrößen nicht ausgeglichene negative Einkünfte bzw. verbleibender Verlustvortrag geltend. Denn auch durch die Geltendmachung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte abweichend von dem im Einkommensteuerbescheid ermittelten positiven Gesamtbetrag der Einkünfte wird eine Änderung einer für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags maßgeblichen Bezugsgröße geltend gemacht. Dies ist ein Anwendungsfall des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG mit der Folge, dass - erstmalig - ein Bescheid über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss des entsprechenden Veranlagungsjahres zu erlassen ist, wenn die weitere Voraussetzung dieser Vorschrift, nämlich die zulässige Änderungsmöglichkeit des entsprechenden Steuerbescheides für das betreffende Veranlagungsjahr, erfüllt ist (vgl. auch Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, Bd. 10, § 10d Rdnr. D 97, 100; Kirchhoff, EStG, Kompaktkommentar, § 10d Anm. E; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, § 10d EStG, Anm. 127; Gatzka/Wilhelm, DStR 2005, 1794). Anderer Auffassung: u.a. Ludwig Schmidt, EStG, Kommentar, 24. Aufl., § 10d Rdnr. 56; Süring, DStR 2006, 345).

So liegt der Fall auch beim Kläger. Für diesen wurde in dem Einkommensteuerbescheid für das streitige Veranlagungsjahr 1999 ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte von 2.000 DM ermittelt; die von ihm geltend gemachten Aufwendungen für seine Ausbildung wurden als Sonderausgaben mit dem geltenden Pauschalbetrag berücksichtigt, was die Festsetzung der Einkommensteuer auf 0,00 DM zur Folge hatte. Mit seinem streitgegenständlichen Antrag auf gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrages auf den 31.12.1999 macht er nachträglich geltend, die Ausbildungskosten seien nach der neuen Rechtsprechung des BFH bei der Ermittlung der Einkünfte als Werbungskosten zu berücksichtigen mit der Folge, dass ihm abweichend von den im Einkommensteuerbescheid ermittelten positiven Einkünften in 1999 tatsächlich nicht ausgleichbare negative Einkünfte entstanden seien und damit eine Änderung der für eine gesonderte Feststellung des Verlustvortrags maßgeblichen Bezugsgröße nicht ausgeglichene negative Einkünfte.

Die weitere Voraussetzung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG für den Erlass des begehrten Feststellungsbescheides, nämlich die Änderungsmöglichkeit des Einkommensteuerbescheides für 1999 dem Rechtsgrunde nach, liegt nicht vor. Der Einkommensteuerbescheid für 1999 ist in Bestandskraft erwachsen. Der Antrag auf gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.1999 wurde erst nach Ablauf der Jahresfrist des § 356 Abs. 2 AO gestellt (vgl. BFH, Urteil vom 9.5.2001, XI R 25/99, a. a. O.). Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides nach Maßgabe des § 172 ff. AO ist nicht möglich. Die Voraussetzungen des insoweit allein in Betracht kommenden § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor, da die dem streitgegenständlichen Antrag des Klägers zu Grunde liegenden Aufwendungen für seine Ausbildung dem seinerzeit zuständigen Finanzamt bereits bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung bekannt waren und auch berücksichtigt wurden, allerdings auf der Grundlage der seinerzeitigen Rechtslage lediglich als Sonderausgaben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wurde im Hinblick auf die divergierenden Auffassungen innerhalb der Literatur sowie in Teilen der Literatur gegenüber den Urteilen des BFH vom 9.12.1998, XI R 62/97, und vom 9.5.2001, XI R 25/99, jeweils a.a.O. gem. § 151 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Anmerkung

Verweis auf Parallelverfahren: Hessisches FG, Urteil vom 28.03.2006, 2 K 1009/05

Ende der Entscheidung

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