Judicialis Rechtsprechung

3 K 3693/03

Verspätungszuschlag zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 1998

In dem Rechtsstreit

hat Richter am Hessischen Finanzgericht als Einzelrichter

mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 10. Oktober 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Gegenstand des Rechtsstreits ist ein Bescheid, durch den der Beklagte (das Finanzamt) im Rahmen der gesonderten Feststellung des Gewinns einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einen Verspätungszuschlag festgesetzt hat.

Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um folgenden Sachverhalt: Die Herren X und Y waren im Streitjahr 1998 - wie auch in den Jahren zuvor - als Notare und Rechtsanwälte freiberuflich tätig. Zur Ausübung dieser Tätigkeit hatten sie sich zu einer GbR zusammengeschlossen. Das Finanzamt hatte für die Jahre vor 1998 in Bezug auf den von der GbR erwirtschafteten Gewinn jeweils ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer durchgeführt. Hierzu hatte es die GbR unter der Steuernummer... (= St-Nr. 1) erfasst. Auf eine entsprechende Aufforderung war ihm Herr X als Empfangsbevollmächtigter der GbR benannt worden.

Die Erklärung zur Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1998 war seitens der GbR nicht innerhalb der üblichen Frist beim Finanzamt eingereicht worden.

Deshalb hatte das Finanzamt die Festsetzung eines Zwangsgeldes angedroht.

Die Erklärung zur Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1998 war sodann am 10.03.2000 beim Finanzamt eingegangen. Den entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid - wie auch zuvor den Bescheid über die Androhung eines Zwangsgelds - hatte das Finanzamt an Herrn X gerichtet.

Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung erließ das Finanzamt einen Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags. Hierzu wurde seitens der Veranlagungsstelle ein entsprechender Vordruck verwandt. Dieser enthielt neben einem freien Feld für die Eintragung des Adressaten u.a. folgenden Text: "Sehr geehrte(r) ..." - "Sie sind der Verpflichtung zur Abgabe der - Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte für ..." - "nicht fristgerecht ... nachgekommen." In das Adressfeld des Vordrucks wurde der Name und die Adresse des Gesellschafters X eingetragen. Entsprechend wurde der Text mit der Anrede ergänzt. Hinter dem Text mit der Feststellungserklärung wurden die Worte "Rechtsanwaltssozietät X und Y GbR" eingefügt. Von einer anderen Stelle (wohl der Finanzkasse) wurde sodann das Datum vom 21.08.2000 eingetragen und die Angaben über die Steuernummer vervollständigt. Letztere lautet - ausweislich der Aktenausfertigung des Bescheids - wie folgt: " ... "(= St-Nr. 2 + Stellenzeichen).

Am 31.08.2000 ging beim Finanzamt ein Schreiben (mit gleichem Datum) ein, in dem gegen den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags Einspruch eingelegt wurde. Das Schreiben enthält die Unterschriften der Gesellschafter X und Y und trägt folgenden Briefkopf: "Rechtsanwälte X (Vorname, Name) .... Y (Vorname, Name) ..., Z (Vorname, Name)". Im sog. Betreff sind die Steuernummer " ... " (= St-Nr. 2 + Stellenzeichen) sowie der "Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages" genannt.

Mit Schreiben vom 13.10.2000 legte der Steuerberater S eine Begründung zu dem Einspruch vom 31.08.2000 vor. Im Betreff des Schreibens nannte er die Steuernummer 1 und in Klammer die Steuernummer 2 sowie als Mandantenbezeichnung "X und Y GbR, Rechtsanwälte".

Das Finanzamt wies den Einspruch durch Entscheidung vom 01.09.2003 als unbegründet zurück. Das Rubrum der Einspruchsentscheidung enthält folgende Personen- und Gegenstandsbezeichnung: "X (Vorname , Name) ... als Vertreter der X und Y GbR ..., vertreten durch S , Steuerberater ..." - "wegen Verspätungszuschlag zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für die X und Y GbR". Als Steuernummer/Geschäftszeichen ist Folgendes angegeben: " ... " = St-Nr. 1 + Stellenzeichen .

Am 30.09.2003 ging bei Gericht (per Telefax) ein Schreiben ein, durch das unter dem gleichen Datum Klage "wegen Verspätungszuschlag zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für die X und Y GbR 1998" erhoben wurde. Das Schreiben ist bezeichnet mit "Klage der Rechtsanwälte X (Vorname , Name) und Y (Vorname , Name) GbR". Unterschrieben ist es von dem Gesellschafter Rechtsanwalt Y . Der Briefkopf trägt wiederum die Namen der Rechtsanwälte X , Y und Z . Entsprechend verhält es sich mit allen anderen Schreiben, die für die Klägerseite während des weiteren Verfahrens bei Gericht eingereicht worden sind.

Durch Schreiben vom 01.12.2003 wurde sodann der Antrag gestellt, "den Bescheid des Finanzamts ... vom 21.08.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 01.09.2003 (Steuernummer bzw. Geschäftszeichen ... = St-Nr. 1 + Stellenzeichen) aufzuheben".

Zur Begründung wurde geltend gemacht, der Bescheid sei sowohl in formeller als auch in materieller Hinsicht rechtswidrig.

Das Finanzamt hat den Antrag gestellt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat es zunächst nur vorgetragen, der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig, deshalb müsse die Klage als unbegründet abgewiesen werden.

Im Laufe des weiteren Verfahrens hat das Gericht gegenüber der zuständigen Vertreterin des Finanzamts in mehreren Telefongesprächen gewisse Zweifel dahingehend geäußert, dass in der angefochtenen Einspruchsentscheidung die für die Festsetzung des hier betroffenen Verspätungszuschlags erforderlichen Ermessenserwägungen möglicherweise nicht ordnungsgemäß dargelegt worden sind. Das Finanzamt hat daraufhin seine bisherige Rechtsauffassung nochmals überprüft. Dabei ist es zu der Auffassung gelangt, die Klage sei unzulässig.

Hierzu hat es zunächst vorgetragen, der streitige Bescheid richte sich nur gegen den Gesellschafter X , Klägerin sei jedoch die GbR.

Anknüpfend an das neue Vorbringen des Finanzamts wird von Klägerseite nunmehr im Wesentlichen noch Folgendes geltend gemacht: Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei der streitige Bescheid nicht gegen den Gesellschafter X , sondern gegen die GbR gerichtet. Im bisherigen Besteuerungsverfahren sei die GbR vom Finanzamt als eigenständiges Steuersubjekt behandelt worden.

Dementsprechend habe sie - abweichend von den beiden Gesellschaftern als Einzelpersonen - auch eine eigene Steuernummer erhalten. Der Gesellschafter X habe im bisherigen Besteuerungsverfahren für die GbR als Empfangsbevollmächtigter und damit als Vertreter fungiert. Als Vertreter der GbR sei er auch in dem streitigen Bescheid - 6 - angesprochen. Dies ergebe sich aus verschiedenen Umständen: Der Bescheid trage die Steuernummer, unter der die GbR beim Finanzamt geführt werde; er enthalte auch keinen Hinweis, dass der Gesellschafter X als Einzelperson angesprochen sein sollte; in der Begründung verweise der Bescheid auf die verspätete Abgabe der Feststellungserklärung "für die X und Y GbR" ; schließlich sei im Eingangsrubrum der Einspruchsentscheidung die Beteiligtenbezeichnung mit "X (Vorname , Name) als Vertreter der ... GbR" umschrieben. Sollte das Gericht der vorstehend dargelegten Auffassung nicht folgen, werde hilfsweise die Klage dahingehend eingeschränkt, dass als Kläger nur der Gesellschafter X angesehen werden soll.

Das Finanzamt trägt nunmehr vor: Entgegen dem Vorbringen der Klägerseite sei der streitige Bescheid, wie bereits dargelegt, eindeutig an den Gesellschafter X als Einzelperson gerichtet. Daran ändere nichts die Tatsache, dass die GbR im Besteuerungsverfahren als eigenes Steuersubjekt behandelt werde. Entsprechend den gesetzlichen Regeln habe der Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht gegenüber der GbR (gleichsam als juristischen Person), sondern nur gegenüber dem Gesellschafter X (als natürlichen Person) erlassen werden können. Im Übrigen sei der streitige Vorgang nicht der Steuernummer der GbR zugeordnet worden. Des Weiteren komme eine Auslegung der Klageschrift dahingehend, dass die Klage von Herrn X als Einzelperson eingelegt worden sei, nicht in Betracht. Nach dem Inhalt der Klageschrift sowie dem weiteren Vorbringen der Klägerseite sei als Klägerin allein die GbR zu betrachten.

Diese sei jedoch nicht klagebefugt im Sinne des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil sie nicht geltend machen könne, durch den angegriffenen Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein.

Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unzulässig.

1. Der hier klagenden Person fehlt die Klagebefugnis.

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt "in seinen Rechten" verletzt zu sein. Die Vorschrift soll gewährleisten, dass ein Verwaltungsakt nur von demjenigen mit der Klage angefochten werden kann, der durch den Verwaltungsakt unmittelbar in seiner Rechtsstellung betroffen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.07.1983 II R 21/83, BStBl II 1983, 645, sowie BFH-Beschluss vom 12.07.1994 VII B 102/94, BFH/NV 1995, 229).

a) Durch den streitigen Bescheid in dem vorgenannten Sinne betroffen ist nicht die X und Y GbR, sondern nur der Gesellschafter X . Dies ergibt sich aus einer den allgemeinen Grundsätzen entsprechenden Auslegung des Bescheidinhalts.

Welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist durch Auslegung zu ermitteln, und zwar nach den Grundsätzen, die für die Auslegung von Willenserklärungen gelten.

§§ 133 und 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sind entsprechend anwendbar. Maßgebend für den wirklichen Regelungsinhalt eines Steuerverwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt, wie ihn der Empfänger unter Berücksichtigung aller ihm bekannten oder erkennbaren Umstände, insbesondere der äußeren Form und der Begründung, nach Treu und Glauben verstehen konnte.

Verwaltungsakte sind in erster Linie aus sich heraus auszulegen. Ihr Inhalt kann nicht durch spätere Behördenerklärungen geändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1997 VII R 96/95, BStBl II 1997, 339; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 118 AO Rdnr. 391 ff. m.w.N.).

Im Streitfall ist zunächst die äußere Form des hier betroffenen Verwaltungsakts zu berücksichtigen. So nennt der Bescheid vom 21.08.2000 als (Inhalts-) Adressaten klar und unmissverständlich Herrn X (Vorname , Name), und zwar im Adressfeld und in der Anrede. Durch die Formulierung "Sie sind der Verpflichtung zur Abgabe der Erklärung ... nicht nachgekommen" spricht er diesen auch unmittelbar an. Der Hinweis auf "die Rechtsanwaltssozietät X und Y GbR" steht erkennbar nur im Zusammenhang mit dem (vorgedruckten) Text "Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte für ...". Auch aus der im Bescheid angegebenen Steuernummer ergibt sich nichts anderes. Denn diese ist nicht mit der Steuernummer der GbR identisch. So wird sowohl in der Aktenausfertigung des Bescheids als auch in dem Einspruchsschreiben vom 31.08.2000 die Steuernummer "..." (= St-Nr. 2 + Stellenzeichen) genannt.

Die Steuernummer der GbR hingegen lautet: "..." (= St-Nr. 1) (s. a. Schreiben des Steuerberaters S vom 13.10.2000). Durch ihr Vorbringen im Klageverfahren, der hier streitige Bescheid trage die Steuernummer der GbR, setzt sich die Klägerseite mithin in Widerspruch zu den Angaben, die sie selbst im außergerichtlichen Verfahren gemacht hat.

Zu berücksichtigen ist weiter der Zweck der durch den Bescheid getroffenen Regelung. Dieser ergibt sich aus den dafür einschlägigen Vorschriften. Soll ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, so hat sich die Festsetzung nach § 152 Abs. 1 AO gegen denjenigen zu richten, der seine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuer- bzw. Feststellungserklärung schuldhaft verletzt hat. Wer zur Abgabe von Erklärungen verpflichtet ist, bestimmt sich nach den Steuergesetzen (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.1991 IV R 127/89, BStBl II 1991, 675). Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige - 9 - abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Die Verpflichtung zur Erklärungsabgabe trifft hiernach nur den Beteiligten, nicht die Gesellschaft als solche (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.1994 VII R 143/92, BStBl II 1995, 194). Da insofern die X und Y GbR als Erklärungsverpflichtete nicht in Betracht kam, konnte das Finanzamt den Verspätungszuschlag nur gegenüber einem der Gesellschafter oder gegenüber beiden Gesellschaftern festsetzen. Die GbR hatte den Gesellschafter X als Empfangsbevollmächtigten nach § 183 Abs. 1 AO benannt. Insofern hat sich das Finanzamt für die Festsetzung des Verspätungszuschlags - wie auch schon im vorangegangenen Verfahren (Androhung eines Zwangsgelds für die Abgabe der Feststellungserklärung) - an diesen gehalten.

Nicht zu berücksichtigen ist in dem vorstehenden Zusammenhang der Umstand, dass das Finanzamt im Rubrum der angefochtenen Einspruchsentscheidung verschiedene Angaben gemacht hat, die mit dem Inhalt des davon betroffenen Bescheids nicht in Einklang zu bringen sind. So ist der Gesellschafter X im Bescheid als unmittelbar Betroffener angesprochen, in der Einspruchsentscheidung dagegen als Vertreter der Gesellschaft bezeichnet. Des Weiteren weisen der Bescheid einerseits und die Einspruchsentscheidung andererseits unterschiedliche Steuernummern aus. Der Inhalt des Bescheids als solcher ist demgegenüber, wie bereits dargelegt, eindeutig und in sich widerspruchsfrei. Daran vermögen die Widersprüchlichkeiten in der Einspruchsentscheidung nichts zu ändern. Denn hierbei handelt es sich um eine spätere und daher unerhebliche Behördenerklärung im Sinne der o. g. Grundsätze.

b) Klagende Person ist die X (Vorname , Name) und Y (Vorname , Name) GbR (im Folgenden auch: Klägerin). Dies folgt aus einer - auch die Gesamtumstände des Streitfalles berücksichtigenden - Auslegung des Klageschriftsatzes.

Eine Umdeutung der klägerseitigen Erklärungen dahingehend, dass die Klage im Namen des Gesellschafters X erhoben worden sei, kommt nicht in Betracht.

Bei der nach § 65 FGO in der Klageschrift notwendigen Bezeichnung des Klägers handelt es sich um eine prozessuale Willenserklärung, die in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches auszulegen ist. Nach den für die Auslegung von Willenserklärungen entwickelten Grundsätzen ist (analog § 133 BGB) auch bei scheinbar eindeutiger Klägerbezeichnung nicht am buchstäblichen Sinne der Beteiligtenerklärung zu haften.

Vielmehr ist der in der Erklärung verkörperte wirkliche Wille unter Berücksichtigung sämtlicher dem Finanzgericht und dem Finanzamt erkennbarer Umstände zu erforschen. Zu den hiernach maßgebenden Umständen gehören insbesondere auch die Angaben, die der betreffende Beteiligte in tatsächlicher Hinsicht während des weiteren Verfahrens gemacht hat (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Urteil vom 08.01.1991 VII R 61/88, BFH/NV 1991, 795; Beschluss vom 08.11.2005 VIII B 3/96, BFH/NV 2006, 570; jew. m.w.N.).

Ist die Klage von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe oder von einem Rechtsanwalt eingelegt worden, kann eine fehlerhafte Bezeichnung der klagenden Person grundsätzlich nicht "umgedeutet" werden. Denn es ist ein Gebot der Rechtssicherheit, Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen. Bei diesen Personen kann davon ausgegangen werden, dass sie sich über die rechtliche Tragweite ihrer Erklärungen im Klaren sind (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Urteil vom 26.04.2006 II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800 m.w.N.).

Das Gericht ist, nachdem das Finanzamt auf die betreffenden Umstände hingewiesen hatte, zunächst davon ausgegangen, die Klägerseite habe den Inhalt des Bescheids vom 21.08.2000 in Bezug auf die in Anspruch genommene Person versehentlich falsch gedeutet. Für eine solche Annahme bestand aus verschie - 11 - denen Gründen ein besonderer Anlass: Zum einen hatte (während des außergerichtlichen Verfahrens) das Finanzamt im Eingangsrubrum der Einspruchsentscheidung fälschlicherweise den Eindruck erweckt, die GbR sei durch den angefochtenen Bescheid betroffen und habe auch in eigener Person hiergegen Einspruch eingelegt. Zum anderen waren (während des gerichtlichen Verfahrens) weder seitens des Finanzamts noch seitens des Gerichts zunächst irgendwelche Zweifel an der Klagebefugnis der GbR (Klägerin) geäußert worden.

Deshalb hat das Gericht in seiner Verfügung vom 09.02.2006 folgende sachdienliche Hinweise gegeben: Die vom Finanzamt nachträglich geäußerte Auffassung, der streitige Bescheid richte sich gegen den Gesellschafter X und deshalb fehle der GbR die Klagebefugnis, erscheine zutreffend. Es sei allerdings zu prüfen, ob die Klageschrift in der Weise auszulegen sei, dass der Gesellschafter X (und nicht die GbR) die vorliegende Klage erhoben habe.

Eine derartige Auslegung wäre hier durchaus möglich gewesen. Hätte der (damals) für die GbR tätige Gesellschafter Y gegenüber dem Gericht erklärt, dass klägerseits aufgrund eines Versehens nicht der Gesellschafter X , sondern die GbR als von dem streitigen Bescheid betroffene Person und daher als klagebefugt anzusehen sei, dann hätte davon ausgegangen werden können, dass nach dem tatsächlichen Willen des Erklärenden die Klageerhebung mit Wirkung für Herrn X erfolgt ist. Der davon abweichende Wortlaut der in der Klageschrift verwandten Klägerbezeichnung wäre dann nicht schädlich gewesen. Denn angesichts der Komplexität der für eine gesonderte Gewinnfeststellung maßgebenden Vorschriften ist auch bei einem rechtskundigen Beteiligten ein Irrtum über einzelne Verfahrensfragen durchaus verständlich, zumal dann, wenn dieser Irrtum durch widersprüchliche Behördenerklärungen mitverursacht worden ist.

Gleichwohl kam hier eine vom Erklärungswortlaut abweichende Auslegung der Klägerbezeichnung nicht in Betracht. Denn Herr Y hat - trotz des deutlichen Hinweises des Gerichts auf die Möglichkeit einer großzügigen Auslegung der Klageschrift - die unmissverständliche Auffassung vertreten, die GbR sei als klagende Person zu behandeln. Er hat damit klar zum Ausdruck gebracht, dass der Wortlaut seiner Erklärung auch seinem tatsächlichen Willen entspricht.

Hieran muss er sich - angesichts seiner Eigenschaft als Rechtsanwalt sowie angesichts der Gesamtumstände des Streitfalles - festhalten lassen. Eine nachträgliche "Umdeutung" dieser (klarstellenden) Willensäußerung ist nach den o. g. Rechtsprechungsgrundsätzen ausgeschlossen. Insofern bestand für das Gericht auch kein Anlass, der Klägerseite durch einen weiteren sachdienlichen Hinweis die Gelegenheit zu geben, den bisher zur Klägerbezeichnung abgegebenen Erklärungen im Sinne einer "Umdeutung" einen anderen Inhalt zu geben.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung