Judicialis Rechtsprechung

3 V 3316/06

Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über Verspätungszuschlag zur gesonderten Feststellung 2004

In dem Verfahren

...

hat der Einzelrichter des 3. Senats des Hessischen Finanzgerichts

am 9. August 2007

beschlossen:

Tenor:

Der Antrag wird abgelehnt.

Der Antragsteller hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Gründe:

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in ermessensgerechter Weise erfolgt ist. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Antragsteller ist als ... freiberuflich tätig. Seine Kanzlei befindet sich im Bezirk des Antragsgegners (des Finanzamts). Sein Wohnsitz liegt im Bezirk des Finanzamts X . Dort wird er auch zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkünfte, die der Antragsteller aus seiner freiberuflichen Tätigkeit erzielt, werden von dem hier beteiligten Finanzamt gesondert festgestellt.

Weil der Antragsteller der Aufforderung, für das Streitjahr 2004 eine Erklärung zur gesonderten Feststellung seiner freiberuflichen Einkünfte nicht fristgerecht nachgekommen war, wurde ihm vom Finanzamt durch Verfügung vom 27.06.2006 die Festsetzung eines Zwangsgeldes angedroht. Daraufhin gab er am 30.06.2006 die angeforderte Feststellungserklärung ab.

Das Finanzamt stellte sodann mit Bescheid vom 08.09.2006 die freiberuflichen Einkünfte des Klägers für das Streitjahr 2004 mit xx.xxx EUR fest. Des Weiteren setzte es mit Bescheid vom gleichen Tag gegenüber dem Antragsteller einen Verspätungszuschlag in Höhe von xxx EUR fest. Zur Begründung gab es an, der Antragsteller sei seiner Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung 2004 nicht fristgerecht zum 28.02.2006, sondern erst am 30.06.2006 nachgekommen.

Der Antragsteller legte gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlags Einspruch ein. Hierzu machte er geltend: Durch die verspätete Abgabe der Feststellungserklärung sei ihm kein wirtschaftlicher Vorteil entstanden. Er habe den Betrag von xx.xxx EUR auch in seiner Einkommensteuererklärung angegeben. Das zuständige Finanzamt habe diesen Betrag entsprechend bei der Veranlagung berücksichtigt.

Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Der Antragsteller habe die Feststellungserklärung für das Jahr 2004 erst drei Monate nach Ablauf der ihm eingeräumten Frist eingereicht. Er habe keine Gründe vorgetragen, die geeignet wären, die Verspätung zu entschuldigen. Solche Gründe seien nach Lage der Akten auch nicht erkennbar. Zudem habe der Antragsteller schon für das Vorjahr 2003 die Feststellungserklärung verspätet abgegeben. Der Höhe nach erscheine der festgesetzte Verspätungszuschlag angemessen. Die maßgebenden Kriterien ergäben sich aus dem Gesamtbild des Falles. So habe der Antragsteller schon zum wiederholten Male die Abgabefrist nicht eingehalten. Dadurch sei die Finanzverwaltung zu kostenintensiven Maßnahmen gezwungen gewesen. Es sei daher nicht unbillig, wenn die Allgemeinheit einen Teil dieser Kosten in Form eines Verspätungszuschlages wieder zurückerhalte. Im Übrigen erscheine der Verspätungszuschlag unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Antragstellers angemessen (Einspruchsentscheidung vom 01.11.2006).

Mit Schreiben vom 09.11.2006 hat der Antragsteller gegen den angefochtenen Bescheid in Gestalt der vorgenannten Einspruchsentscheidung Klage erhoben. Das Klageverfahren ist unter der Geschäftsnummer 3 K 3317/06 beim 3. Senat des Hessischen Finanzgerichts anhängig.

Ebenfalls mit Schreiben vom 09.11.2006 hat der Antragsteller bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids gestellt. Zur Begründung wiederholt er sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er noch vor: Die Erklärung zur Einkommensteuer 2004 habe er schon vor der hier betroffenen Feststellungserklärung bei dem zuständigen Finanzamt eingereicht. Aus der entsprechenden Einkommensteuerveranlagung habe sich für ihn eine Steuererstattung ergeben.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur gesonderten Feststellung 2004 vom 08.09.2006 von der Vollziehung auszusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung trägt es - ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung - weiter vor: Der Antragsteller habe schon für die Jahre 2002 und 2003 die jeweilige Feststellungserklärung verspätet abgegeben. Gleichwohl habe das Finanzamt für diese Jahre noch keine Verspätungszuschläge festgesetzt. Um den Antragsteller für die Zukunft zu einer pünktlichen Erklärungsabgabe anzuhalten, habe der zuständige Bearbeiter sich entschlossen, für das Jahr 2004 einen Verspätungszuschlag festzusetzen. Dies sei auch notwendig gewesen, um den ungestörten Fortgang des Veranlagungsgeschäfts sicherzustellen und den Mehraufwand der Finanzverwaltung (durch Erinnerungen, Zwangsgeldandrohungen) wenigsten teilweise abzugelten und künftig zu vermeiden. Das Finanzamt habe auch im Hinblick auf die Steuerpflichtigen, die pünktlich ihren Erklärungspflichten nachkämen, eine angemessene Sanktionsmöglichkeit ausschöpfen müssen. Der Verspätungszuschlag sei auch der Höhe nach gerechtfertigt gewesen. Das Finanzamt habe im Rahmen seiner diesbezüglichen Ermessensausübung die maßgebenden Kriterien berücksichtigt und gegeneinander abgewogen. Dabei habe es die steuerlichen Auswirkungen mit 30% der festgestellten Einkünfte (abgerundet XX.000 EUR) geschätzt. Die Dauer der Fristüberschreitung habe es insofern berücksichtigt, als es für vier Monate jeweils einen Anteil von jeweils 0,5% dieses Betrags (2,0% von XX.000 EUR, also XXX EUR) angesetzt habe. Trotz der wiederholten Verspätung habe es zugunsten des Antragstellers davon abgesehen, den Betrag von XXX EUR noch weiter zu erhöhen. Angesichts dieses Betrages sei eine wirtschaftliche Überbelastung ausgeschlossen. Vorteile, die der Antragsteller möglicherweise aus der Verspätung gezogen haben könnte, habe das Finanzamt nicht gesondert berücksichtigt. Aufgrund dessen gehe der Einwand des Antragstellers, er habe einen solchen Vorteil nicht gehabt, ins Leere. Im Übrigen dürfe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus dem Fehlen eines wirtschaftlichen Vorteils nicht geschlossen werden, dass ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt werden dürfe. Zudem sei nach dem Gesetzeswortlaut auch ein anderer (unter Umständen indirekter) Vorteil ausreichend. Die den Streitfall betreffenden Akten waren Gegenstand des Verfahrens.

II. Der Antrag ist unbegründet.

1. Die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung liegen nicht vor. Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel in dem vorgenannten Sinne sind gegeben, wenn bei der - überschlägigen - Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit und Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 FGO Anm. 87).

a) Im Streitfall ist nicht zweifelhaft, dass das Finanzamt wegen der verspäteten Abgabe der Feststellungserklärung 2004 gegenüber dem Antragsteller einen Verspätungszuschlag dem Grunde nach zu Recht festgesetzt und dabei das ihm eingeräumte Ermessen in zutreffender Weise ausgeübt hat.

Nach § 152 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Entsprechendes gilt nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die Abgabe einer Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungserklärung).

Ob die genannten (tatbestandlichen) Voraussetzungen vorliegen, ist von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar. Ob und inwieweit dagegen auf dieser Grundlage im Einzelfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden (Entschließungs- und Auswahlermessen). Dieser Teil der Entscheidung unterliegt gemäß § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung dahingehend, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Für die Ermessensprüfung kommt es grundsätzlich auf die tatsächlichen Verhältnisse an, die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gegeben bzw. erkennbar waren (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60 m.w.N.). Allerdings kann die Finanzbehörde nach § 102 Satz 2 FGO (in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001) ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Diese Vorschrift gestattet es der Finanzbehörde, Ermessenserwägungen, die sie bereits im außergerichtlichen Verfahren an- und dargestellt hat, im gerichtlichen Verfahren zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen. Sie ist aber nicht befugt, im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals Ermessenserwägungen anzustellen, bereits dargelegte Ermessensgründe auszuwechseln oder nicht dargelegte Ermessenserwägungen nachzuholen (vgl. BFH-Urteil vom 11.03.2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579).

Entsprechendes gilt hinsichtlich der Ermessenskriterien, die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO genannt sind (Auswahlermessen). Danach sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.

Geht es - wie hier im Streitfall - um eine Steuererklärung für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen, gelten nach § 152 Abs. 4 AO die vorstehenden Regeln (des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO) mit der Maßgabe, dass die steuerlichen Wirkungen zu schätzen sind. Danach ist das Finanzamt nicht verpflichtet, bei einer gesonderten Gewinnfeststellung für die Festsetzung des Verspätungszuschlags die konkreten einkommensteuerlichen Auswirkungen zu ermitteln. Vielmehr soll, sofern keine anderen Anhaltspunkte vorliegen, bei Einkünften bis 125.000 EUR die Einkommensteuer grundsätzlich in Höhe von 30% des festgestellten Betrags geschätzt werden (vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 152 Rdnr. 82 f. m.w.N.).

Die Finanzbehörde muss bei ihrer Entscheidung alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich und abschließend aufgezählten Kriterien beachten und das Für und Wider ihrer Berücksichtigung gegeneinander abwägen. Die einzelnen Beurteilungsmerkmale sind auch grundsätzlich gleichwertig. Damit ist jedoch nicht gesagt, dass die Finanzbehörde gehalten wäre, alle diese Kriterien auch in jedem Fall in gleicher Weise zu gewichten. Dies ist vielmehr ihrer pflichtgemäßen Ermessensausübung überlassen. Hierbei kann im Ergebnis, je nach den Umständen des Einzelfalles, ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2001, 60).

aa) Im Streitfall liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung einer Verspätungszuschlags vor. Der Antragsteller hat die Erklärung zur Feststellung seiner freiberuflichen Einkünfte für das Jahr 2004 erst mit erheblicher Verspätung beim Finanzamt eingereicht. Gründe, die diese Verspätung als entschuldbar erscheinen ließen, hat der Antragsteller nicht geltend gemacht. Solche sind auch nicht erkennbar. Die Gesamtumstände sprechen eher für das Gegenteil. Der Antragsteller hat die ausstehende Feststellungserklärung unmittelbar nach dem Erhalt der Verfügung eingereicht, mit der das Finanzamt die Festsetzung eines Zwangsgeldes angedroht hatte. Bei der Erklärungsabgabe für das Jahr 2002 war er schon in ähnlicher Weise verfahren. Insofern liegt der Verdacht nahe, dass der Antragsteller die Abgabe der fertig gestellten Erklärung bewusst zurückgehalten hat. Nach seinen eigenen Angaben hatte er zudem die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 schon zu einem früheren Zeitpunkt bei dem zuständigen Finanzamt abgegeben und dabei über die Höhe seiner freiberuflichen Einkünfte die gleichen Angaben gemacht wie in der hier betroffenen Feststellungserklärung.

bb) Die Ausführungen, die das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zur Ausübung der ihm obliegenden Ermessensentscheidung gemacht hat, lassen weder hinsichtlich des Entschließungsermessens noch hinsichtlich des Auswahlermessens irgendwelche Fehler erkennen. Das Finanzamt hat den Sachverhalt fehlerfrei dargestellt. Es hat seine Ermessenserwägungen an dem der Vorschrift des § 152 AO zugrunde liegenden Zweck ausgerichtet. Insofern hat es zutreffend auf die Kosten hingewiesen, die durch die verspätete Erklärungsabgabe regelmäßig der Finanzverwaltung entstehen. Die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO genannten Ermessenskriterien hat es zwar nicht im Einzelnen abgehandelt. Die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung lassen aber erkennen, dass eine Ermessensentscheidung in dem gebotenen Rahmen getroffen worden ist. So hat das Finanzamt dargelegt, der Antragsteller habe nunmehr über mehrere Jahre seine Erklärungspflichten nicht pünktlich erfüllt, es sei daher erforderlich, ihn zumindest teilweise mit den dadurch entstandenen Kosten zu belasten. Es hat damit das Kriterium des Verschuldens in den Vordergrund gestellt. In Anbetracht dessen, dass es bei der Bemessung des Zuschlags am unteren Rahmen geblieben ist, musste es nicht zwingend weitere Ausführungen zu den anderen Ermessenskriterien machen.

cc) Die Ausführungen, mit denen das Finanzamt nunmehr im gerichtlichen Verfahren seine Ermessenserwägungen erläutert, stellen lediglich Ergänzungen im Sinne des § 102 Satz 2 FGO dar. Sie rechtfertigen nicht die Annahme, dass Finanzamt wolle jetzt Ermessenserwägungen, die in der Einspruchsentscheidung nicht zu erkennen gewesen seien, nachholen oder die dort dargelegten Ermessensgründe auswechseln. Vielmehr hat es die Darlegungen, die es in der Einspruchsentscheidung mehr abstrakt formuliert waren, stärker verdeutlicht und mit konkreten Angaben vertieft. Dies gilt zum einen in Bezug auf den Zweck des Verspätungszuschlags (Kostenbeteiligung, Druckmittel für die Zukunft, Sanktion für pflichtwidriges Verhalten) und zum anderen hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen (Schätzung der festzusetzenden Steuer mit 30% der festgestellten Einkünfte).

b) Der Antragsteller kann in dem vorliegenden Zusammenhang nicht mit dem Einwand gehört werden, das Finanzamt habe bei seinen Ermessenserwägungen nicht berücksichtigt, dass er seine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit schon vor Abgabe der hier betroffenen Feststellungserklärung in der Einkommensteuererklärung angegeben habe, dass diese Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt worden seien und dass sich aufgrund der Einkommensteuerfestsetzung ein Erstattungsbetrag ergeben habe.

Nach dem (vom Antragsteller zitierten) Urteil des BFH vom 12.12.1990 I R 92/88 (BStBl II 1991, 384) gehören zu den sich aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile im Sinne des § 152 Abs. 2 Satz 2 EStG zwar auch die Zinsvorteile, die der Steuerpflichtige dadurch erlangt hat, dass er eine Steuererklärung nicht fristgemäß abgegeben hat und dass deshalb Steuern entsprechend später festgesetzt worden sind. Jedoch hängt die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht von der Frage ab, ob und in welcher Höhe ein Zinsvorteil tatsächlich erzielt worden ist. Außerdem kann ein Verspätungszuschlag auch dann festgesetzt werden, wenn die verspätete Erklärungsabgabe zu einer Steuererstattung geführt hat (vgl. Urteil in BStBl II 1991, 60 m.w.N.). Im Übrigen ergeben sich keine Besonderheiten für den Fall, dass - wie hier - die Besteuerungsgrundlagen getrennt vom Veranlagungsverfahren teilweise in einem gesonderten Feststellungsverfahren ermittelt werden. In einem solchen Fall gelten die jeweiligen Erklärungspflichten unabhängig voneinander. Gibt der Steuerpflichtige die betreffenden Erklärungen nicht fristgerecht ab, kann er ggf. in jedem dieser Verfahren mit einem Verspätungszuschlag belegt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.1997 II B 120/96, BFH/NV 1997, 731).

Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen brauchte das Finanzamt bei seinen Ermessenserwägungen nicht der Frage nachzugehen, ob der Antragsteller durch die verspätete Abgabe der Feststellungserklärung auch die Einkommensteuerfestsetzung verzögert und dadurch ggf. das Hinausschieben einer Nachzahlung von Einkommensteuer erreicht hat. Es durfte sich vielmehr mit der vorrangigen Feststellung begnügen, dass der Antragsteller in Bezug auf die Erklärungsabgabe pflichtwidrig und schuldhaft gehandelt und durch dieses Verhalten zulasten der Allgemeinheit unnötige Kosten verursacht hat.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung