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Geschäftsnummer: 4 K 299/05

In dem Rechtsstreit

wegen Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996

hat der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid am 2. April 2007 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 vom 13. Dezember 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2004 werden dahingehend geändert, dass der Einheitswert auf 111.220.000 DM festgestellt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten im Wesentlichen darüber, ob in der Vermögensaufstellung der Klägerin die Gewinnabführungsverpflichtung aus einem Ergebnisabführungsvertrag zu berücksichtigen ist.

Die durch notariellen Vertrag vom 13. Juli 1921 gegründete Klägerin änderte durch Gesellschafterbeschluss vom 24. Oktober 1995 ihren Firmennamen von "X-AG" in "X-Anlagen AG". Zwischen ihr und der Y-AG bestand bis zum 30. September 1995 aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages eine körperschaftsteuerliche Organschaft. Gegenstand des Unternehmens war bis zum 30. September 1995 die Herstellung, der Vertrieb und der Handel mit Nähr- und Arzneimitteln aller Art. Ab dem 1. Oktober 1995 war Unternehmensgegenstand die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens, der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden und die Beteiligung an Wirtschaftsunternehmen aller Art, ausgenommen von Bankgeschäften und sonstigen erlaubnispflichtigen Tätigkeiten.

Das Wirtschaftsjahr der Klägerin wurde durch Gesellschafterbeschluss vom 31. August 1995 vom Kalenderjahr auf den Zeitraum 1. Oktober bis 30. September umgestellt.

Die Klägerin verkaufte mit notariellem Vertrag vom 1. September 1995 zum 30. September 1995 alle Beteiligungsgesellschaften mit Sitz im Ausland an den K-Konzern. Der inländische Geschäftsbetrieb einschließlich des inländischen Grundvermögens sowie die inländischen Tochtergesellschaften wurden mit demselben Vertrag jedoch mit Wirkung zum 1. Oktober 1995 ebenfalls an den K-Konzern veräußert.

In ihrer Vermögensteuererklärung und der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 behandelte die Klägerin die Veräußerung der Beteiligungen, das dafür erhaltene Teilentgelt (von der Klägerin auch "Anzahlung" genannt) und die aus der Beteiligungsveräußerung entstandene Gewinnabführungsverpflichtung an die Y-AG wie folgt: Bei den Besitzposten wies sie für alle Anteile an verbundenen Untenehmen einen Betrag von 448.143.000 DM aus und berücksichtigte das für die veräußerten Beteiligungen erhaltene (Teil-)Entgelt in Höhe von 420.000.000 DM bei dem Posten "Guthaben bei Kreditinstituten" (422.353.123 DM). Hinsichtlich der Beteiligungen berief sie sich auf das Schachtelprivileg gemäß § 102 Bewertungsgesetz in der für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1996 geltenden Fassung (BewG) und setzte zur Berücksichtigung der Steuerfreiheit bei den Schuldposten ebenfalls einen Betrag von 448.143.000 DM an (Schachtelbeteiligung). Das erhaltene (Teil-) Veräußerungsentgelt berücksichtigte sie mit 420.000 DM ebenfalls unter den Schuldposten bei den "Sonstigen Verbindlichkeiten" (insgesamt 424.156.119 DM) unter Bezugnahme auf ein Urteil des Finanzgerichts München vom 15. Juli 1986 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1987, S. 106). Darüber hinaus wies die Klägerin bei den Schuldposten als Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen einen Betrag von 410.887.668 DM aus, in dem ein Gewinn aus der Veräußerung der Auslandsbeteiligungen auf den 30. September 1995 (343.348.538 DM abzüglich Veräußerungskosten in Höhe von 16.759.189 DM) in Höhe von 326.589.394 DM enthalten ist (Zahlenangaben nach dem Sachvortrag der Klägerin). Durch ihre Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1996 ermittelte die Klägerin einen Einheitswert des Betriebsvermögens in Höhe von -213.621.000 DM (wegen der Einzelheiten wird insbesondere auf die Anlagen zur Vermögensteuererklärung auf den 01.01.1996 verwiesen).

Das Finanzamt folgte zunächst in seinem Bescheid vom 9. Juni 1997 über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 den Angaben der Klägerin, erließ den Bescheid jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer die Jahre 1991 bis 1995 betreffenden Außenprüfung, die durch die Großbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts A durchgeführt wurde, griffen die Prüfer die die Veräußerung betreffenden Vorgänge auf, erkannten die steuerliche Behandlung der Beteiligungen an, reduzierten aber die in der Vermögensaufstellung berücksichtigten Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen um 326.589.394 DM. Sie vertraten die Ansicht, dass in dieser Höhe die Gewinnabführungsverpflichtung hinsichtlich des Veräußerungsgewinnes nicht als Schuld abgezogen werden könne, weil zum 30. September 1995 bewertungsrechtlich noch keine Veräußerung der Auslandsbeteiligungen stattgefunden habe. Wenn abweichend von der handelsrechtlichen und ertragsteuerlichen Handhabung im Bewertungsrecht unterstellt werde, dass keine Veräußerung zum Stichtag stattgefunden habe, so könne auch zum Stichtag im Bewertungsrecht kein Veräußerungsgewinn berücksichtigt werden. Die Gewinnabführungsverpflichtung sei in der angegebenen Höhe nicht abzugsfähig, da sie nicht die Voraussetzungen des § 103 BewG erfülle. Das Finanzamt schloss sich der Ansicht der Prüfer an und erließ auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) am 13. Dezember 2001 einen geänderten Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 und stellte den Einheitswert mit 115.142.000 DM fest.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2004 als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung führt das Finanzamt aus, im vorliegenden Falle führe die Anwendung der sog. "Mitternachtsregelung" in Gestalt der Abschnitte 40 Abs. 2 und 39 Abs. 2 Satz 8 der Vermögensteuerrichtlinien (VStR) 1993 dazu, dass die ausländischen Schachtelbeteiligungen im Sinne des § 102 BewG im Abschlusszeitpunkt (30. September 1995) noch dem Veräußerer zuzurechnen gewesen seien. Der Vermögenszuwachs aufgrund der Veräußerung der ausländischen Beteiligungen bleibe daher bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens außer Ansatz. Die zum 30. September 1995 in der Steuerbilanz der Klägerin ausgewiesene Gewinnabführungsverpflichtung gegenüber der Y-AG sei bewertungsrechtlich grundsätzlich als Schuld anzusehen. Vorliegend resultiere die Gewinnabführungsverpflichtung jedoch ausschließlich aus der Veräußerung der ausländischen Beteiligungen. Dieser Sachverhalt gelte bewertungsrechtlich als nicht abgewickelt. Es bestehe daher zumindest ein mittelbarer Zusammenhang zwischen der Veräußerung der Auslandsbeteiligungen und der Gewinnabführungsverpflichtung. Bei den Vorschriften des Abschnitts 39 Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abschnitt 40 Abs. 2 der VStR handele es sich, wie zu Recht vorgetragen werde, um Billigkeitsvorschriften. Billigkeitsvorschriften sollten dazu dienen, mögliche Härten oder nicht gewollte Ungerechtigkeiten der Gesetzgebung abzufangen und, soweit möglich, diese auszugleichen. Durch die sog. "Mitternachtsregelung" solle aber auf der anderen Seite keine unzutreffende Besteuerung herbeigeführt werden. Diese Regelung bewirke, dass Vermögensmehrungen aus der Veräußerung von Schachtelgesellschaften bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden würden. Es könne aber nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, dass Vermögensminderungen, die auch wenn sie nur mittelbar mit der Vermögensmehrung im Zusammenhang stehen, in voller Höhe als Schuld in die Vermögensaufstellung einflössen. Dies führe zu einer doppelte Begünstigung. So könnten z.B. Schulden nach Abschnitt 41 Abs. 7 der VStR nicht abgezogen werden, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stünden, die nach § 101 BewG nicht zum Betriebsvermögen gehörten.

Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, selbst nach Auffassung der Finanzverwaltung (unter Hinweis auf Erlass des Finanzministeriums für Nordrhein-Westfalen vom 2. Juli 1968, StEK § 103 BewG Nr. 15) bestehe zwischen Ansprüchen/Verbindlichkeiten aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags nur ein mittelbarer Zusammenhang mit den Schachtelbeteiligungen, aus deren Erträgen die Gewinn- bzw. Verlustübernahme der Muttergesellschaft resultierte. Durch den gleichzeitigen Hinweis auf Abschnitt 12 Abs. 2 der VStR bringe die Behörde in ihrer Verwaltungsanweisung unmissverständlich zum Ausdruck, dass unabhängig von der Tatsache, dass es sich bei der Beteiligung an der Organgesellschaft um eine Schachtelbeteiligung handele, Ansprüche bzw. Verbindlichkeiten aus einem Ergebnisabführungsvertrag unabhängig von der Eigenschaft als Schachtelbeteiligung zu beurteilen seien. Insoweit sei nochmals auf den eindeutigen Wortlaut des Abschnitts 12 Abs. 2 der VStR 1989 hinzuweisen. Durch die Übernahme der Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung im Rahmen der gesetzlichen Änderungen durch das Steueränderungsgesetz 1992 ab dem Stichtag 1. Januar 1993 sei die oben bezeichnete Formulierung entbehrlich geworden und somit in den VStR 1993 nicht mehr enthalten. Daraus sei zu entnehmen, dass die Aussage in den VStR 1989 in ihrem Regelungszweck auch für Stichtage ab dem 1. Januar 1993 weiterhin Geltung hätten.

Die Verbindlichkeiten gegenüber dem Organträger aus Gewinnabführungsverträgen würden die gesetzlichen Voraussetzungen des Schulabzugs gemäß § 103 Abs. 1 BewG erfüllen, da sie zum maßgeblichen Bewertungsstichtag in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen der Klägerin stünden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuld mit Wirtschaftsgütern, die nach den § 101 und § 102 BewG nicht zum Betriebsvermögen gehörten und daher nicht berücksichtigt werden könnten, sei entgegen der Auffassung der Finanzbehörde nicht gegeben. Das Schuldabzugsverbot in Abschnitt 41 Abs. 7 der VStR, auf das sich die Finanzverwaltung in ihrer Einspruchsentscheidung beziehe, betreffe jedoch nur solche Verbindlichkeiten, die in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Schachtelbeteiligung stünden. Da der Sachzusammenhang zwischen Gewinnabführung und Schachtelbeteiligung jedoch nur ein mittelbarer sei, was sich u.a. aus dem Erlass der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen vom 2. Juli 1968 ergebe und worauf die Beklagte in ihrer Einspruchsentscheidung ausdrücklich mehrfach hinweise, könne sich die Behörde somit auch nicht auf Abschnitt 41 Abs. 7 der Vermögensteuerrichtlinie 1993 berufen.

Dem Beklagten fehle die Rechtsgrundlage dafür, den Grundsatz der Übernahme der Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung (ab 1. Januar 1993 § 109 Abs. 1 BewG) für den hier zu beurteilenden Sachverhalt bewertungsrechtlicher Ansatz der Gewinnabführungsverpflichtung durchbrechen zu können. In der Vergangenheit sei die Zurechnung der Schachtelbeteiligungen zum Bewertungsstichtag aufgrund der sog. "Mitternachtsregelung" mit der bewertungsrechtlichen Beurteilung schwebender Geschäfte im Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber begründet worden (unter Hinweis auf Urteil des FG München vom 15. Juli 1986, EFG 1987, S. 106). Die sog. "Mitternachtserlasse" träfen diesbezüglich jedoch lediglich eine Aussage hinsichtlich der Zurechnung der Schachtelbeteilung zum maßgebenden Bewertungsstichtag. Eine weitergehende Rechtsauslegung, wie sie sich aufgrund der Sachbehandlung des Finanzamtes ergäbe, lasse sich aus dem Wortlaut der Verwaltungsanweisung jedoch nicht entnehmen.

Die aufgezeigten Grundsätze seien von der Klägerin auch folgerichtig angewandt worden, indem sie die unmittelbaren Verpflichtungen gegenüber dem Erwerber der Beteiligungsgesellschaften (aufgrund der von der X-Anlagen AG vertraglich zugesicherten Eigenkapitalgarantie) in Höhe von 12.000.000 DM nicht in die Vermögensaufstellung aufgenommen habe. In Höhe eines Betrages von 3.922.300 DM seien allerdings auch allgemeine Veräußerungskosten betreffende Verpflichtungen (und damit keine Verpflichtungen gegenüber dem Erwerber) nicht berücksichtigt worden. Im Rahmen der Klage werde deshalb beantragt, diese in Handels- und Steuerbilanz gebildeten Rückstellungen (für Beratungsleistungen und Vermittlungsprovision) als zusätzliche Schuldposten bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 01.01.1996 zu berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt (aufgrund ihrer ergänzenden Antragstellung durch Schriftsatz vom 17. Januar 2007) sinngemäß, den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 vom 13. Dezember 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2004 dahingehend zu ändern, dass ein Einheitswert in Höhe von -215.369.000 DM festgestellt wird, für den Fall der Ablehnung des Klageantrages, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt verweist zur Begründung seines Antrages auf die Einspruchsentscheidung und bringt darüber hinaus vor, der klägerische Hinweis, dass es sich bei dem Organschaftsverhältnis einerseits und dem Kauf- und Veräußerungsgeschäft andererseits um unterschiedliche Rechtsverhältnisse handele, sei rein formaler Art. Angesichts des engen Sachzusammenhangs zwischen der Gewinnerzielung durch die Veräußerung und der Verpflichtung zur Abführung dieses Gewinns komme diesem Hinweis auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise keine Bedeutung zu. Nach den seinerzeitigen Organschaftsvereinbarungen habe die organisatorische Eingliederung sichergestellt, dass der Wille der Y-AG als Organträgerin bei der klägerischen Organgesellschaft auch tatsächlich durchgeführt werde. Die Y-AG habe als alleinige Gesellschafterin der Umstellung des Wirtschaftsjahres der Klägerin zugestimmt, was wesentliche Voraussetzung dafür gewesen sei, dass nach klägerischer Auffassung zwar nicht der Gewinn selbst, wohl aber dessen Verpflichtung zu dessen Abführung zu berücksichtigen sei.

Der Rechtsauffassung des Finanzamts, dass die Gewinnabführungsverpflichtung nicht zu berücksichtigen sei, stehe auch nicht der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte für die Vermögensaufstellung im Sinne des § 109 Abs. 1 BewG entgegen. Dieser Grundsatz werde bereits durch die sog. "Mitternachtsregelung" durchbrochen, die ein in der Steuerbilanz nicht mehr zu berücksichtigendes Wirtschaftsgut bewertungsrechtlich noch dem Veräußerer zurechne. Der klägerische Einwand, dass die Verwaltungsanweisung des Abschnitts 41 Abs. 7 der VStR vorliegend keine Anwendung finde, treffe nicht zu. Die Verwaltungsanweisungen stellten lediglich darauf ab, ob die Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stünden. Unerheblich sei nach ihrem Wortlaut, ob der Zusammenhang unmittelbarer oder mittelbarer Art sei.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird insbesondere auf die Schriftsätze vom 3. Februar 2005 und 27. April 2005 verwiesen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht haben fünf Bände Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist lediglich insoweit begründet, als die in auch in der Steuerbilanz gebildeten Rückstellungen für Beratungsleistungen und Vermittlungsprovisionen in Höhe von 3.922.300 DM als zusätzliche Schuldposten bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 zu berücksichtigen sind. Im Übrigen ist die Klage unbegründet, denn bei Anwendung des § 102 Abs. 2 BewG auf die von der Klägerin zum 30. September 1995 veräußerten ausländischen Beteiligungen bleiben zwar- dem Antrag der Klägerin entsprechend - sowohl die Beteiligungen als auch den für die Veräußerung erhaltenen (Teil-)Erlös in Höhe von 420.000.000 DM unberücksichtigt, darüber hinaus ist aber auch Gewinnabführungsverpflichtung gegenüber der Y-AG in Höhe von 326.589.394 DM nicht als Schuldposten zu berücksichtigt.

Gemäß § 95 Abs. 1 BewG umfasst das bewertungsrechtliche Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dabei sind gemäß § 109 Abs. 1 BewG die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgütern, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermitteln, vorbehaltlich der Abs. 3 und 4 des § 109 BewG mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. Nach § 109 Abs. 4 BewG sind Wertpapiere und Anteile an Kapitalgesellschaften mit dem nach §§ 11, 112 und 113 ermittelten Wert anzusetzen. Für den Bestand und die Bewertung des Betriebsvermögens sind gemäß § 106 Abs. 1 Satz 1 BewG grundsätzlich die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt - hier der 1. Januar 1996 - maßgebend. Gemäß § 106 Abs. 2 BewG ist jedoch für Betriebe, die regelmäßig jährliche Abschlüsse auf den Schluss des Kalenderjahres machen, dieser Abschlusstag zugrunde zu legen. Gemäß § 106 Abs. 3 Satz 1 BewG kann für Betriebe, die - wie die Klägerin zum 30. September 1995 - jährliche Abschlüsse auf einen anderen Tag machen, auf Antrag zugelassen werden, dass der Schluss des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt wird, das dem Feststellungszeitpunkt vorangeht.

Unter Zugrundelegung dieser allgemeinen bewertungsrechtlichen Vorschriften und den von der Klägerin in ihrer Vermögensaufstellung auf den 30. September 1995 ausgewiesenen Werten hinsichtlich ihrer Beteiligungsgesellschaften - über die zwischen den Beteiligten nicht gestritten wird - ergibt sich bei Zugrundelegung der beiden oben aufgezeigten Alternativen hinsichtlich der Schachtelbeteiligung folgende Beurteilung:

a) Sowohl die inländischen Beteiligungen als auch die ausländischen Beteiligungen bleiben bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens außer Ansatz, weil hinsichtlich der inländischen Beteiligungen - unstreitig - die Voraussetzungen des § 102 Abs. 1 BewG und hinsichtlich der ausländischen Beteiligungen - im Ergebnis ebenfalls unstreitig - die Voraussetzung des § 102 Abs. 2 Satz 1 BewG vorlagen.

Das Gericht geht insoweit zugunsten der Klägerin davon aus, dass hinsichtlich der ausländischen Beteiligungen das sog. Schachtelprivileg des § 102 Abs. 2 BewG neben den - ihren Voraussetzungen nach grundsätzlich eingreifenden - Schachtelprivilegien der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) anwendbar bleibt (offengelassen in BFH-Urteil vom 8. März 1995, II R 10/92, abgedruckt in Sammlungen der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE- 177, 132; für Vorrang der DBA-Schachtelprivilegien wohl Abschnitt 40 Abs. 1 Satz 2 VStR 1993; nach anderer Ansicht soll sich der Steuerpflichtige auf die jeweils günstigere Regelung berufen können, vgl. z.B. Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 102 BewG Rz. 89.3). Im vorliegenden Falle ergibt sich die Besonderheit, dass die zum 30. September 1995 veräußerten ausländischen Beteiligungen lediglich bei Anwendung der auf den sog. "Mitternachtserlass" zurückgehenden Regelungen der Abschnitte 40 Abs. 2 Satz 2 und 39 Abs. 2 Satz 8 der VStR 1993 bewertungsrechtlich überhaupt noch dem Betriebsvermögen der Klägerin hinzuzurechnen sind und dass die Anwendung bzw. Einführung dieser Regelungen letztlich allein durch die in § 102 Abs. 2 BewG begründete Mindestbesitzzeit ihren Grund haben. Für den Fall, dass die zum 30. September 1995 veräußerten ausländischen Schachtelbeteiligungen bereits (allein) aufgrund der einschlägigen DBA steuerfrei wären und § 102 Abs. 2 Satz 1 BewG i.V.m. den Abschnitten 39 Abs. 2 Satz 2 und 40 Abs. 2 Satz 2 VStR 1993 keine Anwendung fände, wären die ausländischen Schachtelbeteiligungen zum Abschlusszeitpunkt 30. September 1995 (§ 106 Abs. 3 Satz 1 BewG) bereits deswegen nicht mehr in der Vermögensaufstellung der Klägerin zu berücksichtigen, weil sie nach den allgemeinen Grundsätzen des § 95 Abs. 1 BewG nicht mehr zum Betriebsvermögen der Klägerin gehören würden. Dementsprechend wäre aber der erhaltene (Teil-)Erlös bzw. die entsprechenden Guthaben bei Kreditinstituten in Höhe von 420.000.000 DM als Besitzposten zu berücksichtigen. Als Schuldposten wäre auch die die Veräußerung der Beteiligungsgesellschaften betreffende Gewinnabführungsverpflichtung in Höhe von 326.489.394 DM anzusetzen. In der Konsequenz würde dies zu einem Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 30. September 1995 führen, der über dem durch den angefochtenen Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1996 hinausgehenden Einheitswert führen würde.

Im Gegensatz zu den erst zum 1. Oktober 1995 veräußerten inländischen Beteiligungen waren die ausländischen Beteiligungen am 30. September 1995, zu dem gemäß § 106 Abs. 3 Satz 1 BewG maßgeblichen Bewertungsstichtag, bewertungsrechtlich zwar grundsätzlich nicht mehr der Klägerin zuzurechnen. Nach den in Zusammenhang mit § 102 Abs. 2 BewG ergangenen auf den sog."Mitternachtserlass" zurückgehenden Regelungen der Abschnitte 40 Abs. 2 Satz 2 und 39 Abs. 2 Satz 8 VStR 1993, deren Anwendung die Klägerin (und damit auch die Anwendung des § 102 Abs. 2 Satz 1 BewG) beantragt hat, sind die ausländischen Beteiligungen jedoch noch der Klägerin als Veräußerer zuzurechnen.

Nach § 102 Abs. 2 Satz 1 BewG gehört eine Beteiligung im Sinne dieser Vorschrift auf Antrag insoweit nicht zum Gewerbebetrieb, als sie ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten vor dem maßgeblichen Schlusszeitpunkt (§ 106 BewG) besteht. In Ergänzung dieser Regelung und um zu verhindern, dass das sog. Schachtelprivileg des § 102 BewG für einen Veranlagungszeitraum weder bei dem Veräußerer noch bei dem Erwerber berücksichtigt werden kann, enthält Abschnitt 39 Abs. 2 Sätze 7 und 8 VStR 1993 Sonderregelungen. Danach wird für eine auf den Beginn eines Wirtschaftjahres erworbenen Schachtelbeteiligung dem Erwerber bei einem zwölf Monate dauernden Wirtschaftsjahr die Schachtelvergünstigung bereits für den nächstfolgenden Abschlusszeitpunkt gewährt. Wird auf das Ende eines Wirtschaftsjahres eine Schachtelbeteiligung veräußert, wird sie für diesen Zeitpunkt noch dem Veräußerer zugerechnet. Diese Regelungen sind hinsichtlich der auch in § 102 Abs. 2 Satz 1 BewG enthaltenen Mindestbesitzzeit gemäß Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 2 VStR 1993 entsprechend anwendbar.

Abschnitt 39 Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 2 VStR 1993 führt dazu, dass die bereits veräußerten ausländischen Schachtelbeteiligungen entgegen § 106 Abs. 3 Satz 1 BewG der Klägerin zwar bewertungsrechtlich noch zugerechnet, aber gemäß § 102 Abs. 2 Satz 1 BewG als nicht zum Gewerbebetrieb der Klägerin gehörig behandelt werden. Bei den entsprechenden Richtlinienvorschriften handelt es sich im Ergebnis um eine Steuervergünstigung, die von der Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen und nur im Zusammenhang mit dem Antrag gemäß § 102 Abs. 2 Satz 1 BewG gewährt wird. Diese Steuervergünstigung ist im Ergebnis auch zwischen den Beteiligten unstreitig und wird seit Jahren - wie die Aufnahme in die VStR zeigt - auf Antrag gewährt. Vor diesem Hintergrund hält das Gericht die Anwendung dieser Regelungen für gerechtfertigt, auch wenn letztlich keine ausdrückliche gesetzliche Grundlage besteht. Im Ergebnis handelt es sich um eine teleologische Extension des § 102 BewG, die verhindern soll, dass das Schachtelprivileg in bestimmten Situationen weder bei dem Veräußerer noch bei dem Erwerber berücksichtigt werden kann.

Da die bereits veräußerten Beteiligungen noch der Veräußerin - hier der Klägerin - zugerechnet werden, ist es auch konsequent, das für die Veräußerung erhaltene (Teil-)Entgelt in Höhe von 420.000.000 DM nicht hinzuzurechnen.

b) Das Finanzamt hat darüber hinaus zutreffend die gegenüber der Y-AG bestehende Gewinnabführungsverpflichtung aufgrund des bis zum 30. September 1995 bestehenden Ergebnisabführungsvertrages insoweit nicht berücksichtigt, als sie auf der Veräußerung der Auslandsbeteiligungen beruhen (im Ergebnis 326.589.394 DM).

Nach § 103 Abs. 1 BewG können Schulden für die Bewertung des Betriebsvermögens nur insoweit abgezogen werden, als sie mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht nach ständiger Rechtsprechung jedenfalls dann, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb insgesamt oder einzelne seiner Wirtschaftsgüter betreffen. Insofern steht eine Schuld nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, die ursächlich und unmittelbar zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung aufgenommen wurde, zunächst in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beteiligung; sie kann damit zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft, die die Schachtelbeteiligung hält, nicht vom Rohvermögen abgezogen werden. Denn die Schachtelbeteiligung ist Teil des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft. Diese Rechtsfolge beruht auf der gesetzestechnischen Regelung des Schachtelprivilegs (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 II R 1/85, BStBl II 1988, 822 sowie vom 8. März 1995 II R 10/92, BFHE 177, 322).

Unter Beachtung dieser Grundsätze und dem Sinn und Zweck der Abschnitte 39 Abs. 2 Satz 8 und 40 Abs. 2 Satz 2 VStR 1993 kann die Klägerin die Gewinnabführungsverpflichtung der Y-AG, soweit sie sich auf die Veräußerung der ausländischen Beteiligungen bezieht, nicht als Schuldposten in der Vermögensaufstellung auf den 30. September 1995 berücksichtigen. Diese Verpflichtung steht entgegen der Auffassung der Klägerin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den veräußerten Beteiligungen und dem für diese Beteiligung erhaltenen (Teil-)Entgelt in Höhe von 420.000.000 DM. Diese Schuld ist ursächlich und unmittelbar durch die Veräußerung der Schachtelbeteiligung entstanden. Da sowohl die Schachtelbeteiligung als auch die erhaltenen Anzahlung auf Antrag der Klägerin bewertungsrechtlich nicht als zum Betriebsvermögen gehörend angesehen wird, kann auch die Gewinnabführungsverpflichtung bewertungsrechtlich nicht berücksichtigt werden. Dies gilt im vorliegenden Falle insbesondere auch deswegen, weil ein inhaltlicher sachlicher und zeitlicher Zusammenhang der Ergebnisabführungsverpflichtung mit den veräußerten ausländischen Schachtelbeteiligungen bzw. mit der an dessen Stelle getretenen Anzahlung besteht. Vor diesem Hintergrund kann auch aus dem von der Klägerin zitierten Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2. Juli 1968, StEK § 103 BewG Nr. 15 (= Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz vom 4. Juli 1968) nichts anderes abgeleitet werden. Auch aus § 109 Abs. 1 BewG kann nicht anderes abgeleitet werden, weil diese Vorschrift letztlich keine Aussagen dazu trifft, welche Wirtschaftsgüter im Rahmen der Vermögensaufstellung zu berücksichtigen sind. Sie bezieht sich vielmehr ausschließlich auf die Höhe des Wertansatzes.

Etwas anderes ergibt sich letztlich auch nicht durch den durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297) in das Gesetz eingefügten § 103 Abs. 2 BewG. Danach ist bei einer beherrschten Gesellschaft ein entsprechender Schuldposten abzuziehen, wenn ein beherrschender Gesellschafter in der Steuerbilanz entsprechende Gewinnansprüche ausweist. Mit dieser Regelung soll eine substanzsteuerliche Doppelbelastung in den Fällen vermieden werden, in denen ein Gesellschafter der Steuerbilanz einen Gewinnanspruch gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft ausweist, die Gesellschaft in ihrer eigenen Steuerbilanz mangels Gewinnverwendungsbeschlusses aber noch keine entsprechende Verbindlichkeit ansetzen kann (vgl. BT-Drs. 12/1108). Im vorliegenden Falle weist die Y-AG zum 30. September 1995 schon deswegen keinen entsprechenden Gewinnanspruch aus, weil sie kein von dem Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat. Darüber hinaus ist im vorliegenden Falle die Gefahr der substanzsteuerlichen Doppelbelastung nicht gegeben, weil auf Seiten der Klägerin weder die ausländischen Schachtelbeteiligungen noch die dafür erhaltenen Anzahlungen auf ihren Antrag hin bewertungsrechtlich berücksichtigt werden.

c) Soweit die Klägerin über die anteilige Gewinnabführungsverpflichtung in Höhe von 326.589.394 DM hinaus den Abzug eines weiteren Schuldposten in Höhe von 3.922.300 DM begehrt, ist die Klage begründet, weil nach der ab dem 1.Januar 1993 geltenden Rechtslage auf der Grundlage des § 95 Abs. 1 BewG i.V.m. § 103 Abs. 1 BewG in der Steuerbilanz zulässigerweise gebildete Rückstellungen grundsätzlich auch in die Vermögensaufstellung zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens übernommen werden können (vgl. dazu nur Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 102 BewG Rz. 10). Da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die handelsrechtlichen und ertragsteuerlichen Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellungen nicht erfüllt waren und auch von Seiten des Finanzamt keine diesbezüglichen Einwände erhoben werden, sind diese Rückstellungen als zusätzliche Schuldposten zu berücksichtigen.

d) Der festgestellte Einheitswert in Höhe von 111.220.000 DM wurde auf der Grundlage der Wertermittlungen entsprechend Anlage 6 des Prüfungsberichtes vom 10.Oktober 2001 ermittelt. Von dem - noch nicht abgerundeten - Einheitswert in Höhe von 115.142.448 DM wurde ein weiterer Schuldposten in Höhe von 3.922.300 DM abgezogen, so dass sich ein nicht abgerundeter Einheitswert in Höhe von 111.220.148 DM ergab.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. S. 3 der Finanzgerichtsordnung.

3. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung