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Gericht: Finanzgericht Hessen
Urteil verkündet am 09.12.2004
Aktenzeichen: 4 K 3458/03
Rechtsgebiete: UmwStG


Vorschriften:

UmwStG § 12 Abs. 3 Satz 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten um den Übergang eines Verlustabzugs durch die Verschmelzung von Zeitungsunternehmen, wenn das zu verschmelzende Unternehmen die Herausgabe von Zeitungen eingestellt und das Personal entlassen hat, in dem Betriebsgebäude aber weiterhin eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Der bei dem A festgestellte verbleibende Verlustabzug ist durch die Verschmelzung nicht auf die Klägerin übergegangen.

1. Nach § 12 Abs. 3 UmwStG i.d.F. vor der Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) tritt im Fall der Verschmelzung einer Körperschaft (übertragende Körperschaft) auf eine andere Körperschaft (übernehmende Körperschaft) die übernehmende Körperschaft bezüglich der Absetzungen für Abnutzung (AfA) und verschiedener - im Gesetz aufgeführter - anderer Besteuerungsmerkmale in die Rechtsstellung der übertragende Körperschaft ein (Satz 1). Für einen verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG gilt dies jedoch nur dann, wenn die übertragende Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte (Satz 2).

a. Der Begriff " Einstellung des Geschäftsbetriebs " wird weder im UmwStG selbst noch in anderen Vorschriften gesetzlich definiert. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG stimmt jedoch seinem Inhalt nach in diesem Punkt mit § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (KStG a.F.) überein, der eine Verlustabzugsbeschränkung für den Fall vorsah, dass eine Kapitalgesellschaft im Anschluss an einen Wechsel der Anteilseigner "ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt". Die "Wiederaufnahme" setzt eine vorherige Einstellung des Geschäftsbetriebs voraus, so dass letztere auch von § 8 Abs. 4 KStG a.F. gefordert wurde (Urteil des BFH vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 828, 830; Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl., Rz. 467, m.w.N.). Zudem verfolgen beide Regelungen gleichermaßen das Ziel, den Handel mit Verlustvorträgen zu begrenzen (vgl. hierzu Begründung des Regierungsentwurfs zum UmwStG vom 14. April 1994, BT-Drucks 12/7263 i.V.m. BTDrucks 12/6885, zu § 12 UmwStG). Angesichts dessen sind die Normen, was die Voraussetzung der Einstellung des Geschäftsbetriebs betrifft, übereinstimmend auszulegen (BFH-Urteil vom 5.6.2003, I R 38/01 BStBl. II 2003, 822).

aa. Nach Ansicht der Finanzverwaltung hat eine Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis aufgehört hat, werbend tätig zu sein (BMF vom 25.3.1998,BStBl. I 1998, 268, 304, Tz. 12.19). Diese Voraussetzung wird als erfüllt angesehen, wenn die werbende Tätigkeit entweder insgesamt aufgegeben wird oder die verbleibende Tätigkeit im Verhältnis zur bisherigen nur noch unwesentlich ist. Das Schrifttum ist dieser Auslegung überwiegend gefolgt (Dehmer, Umwandlungssteuererlass 1998, Rz. 12.19; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 UmwStG Rz. 92; Mentel in Bien u.a., Beilage zu DStR 1998 Heft 17, S. 28).

Der BFH hat in seinem Urteil vom 5.6.2003, I R 38/01 offengelassen, ob das (Umfang-) Verhältnis zwischen bisheriger Tätigkeit und fortgesetzter Tätigkeit in allen Fällen sachgerecht ist. Er hat jedoch ausgeführt, dass die fortgesetzte Tätigkeit jedenfalls ins Gewicht fallen und das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erscheinen lassen muss. Dabei muss das Gewicht der fortgesetzten Tätigkeit nach Auffassung des erkennenden Senats an dem jeweiligen Unternehmensgegenstand gemessen werden, der die wirtschaftliche Identität des Unternehmens bestimmt. Dies ergibt sich aus der entsprechenden Heranziehung der Rechtsprechung zu § 8 Abs. 4 KStG a.F., wonach eine Fortsetzung von geschäftlichen Aktivitäten nur vorliegt, wenn sie gleichartig sind (vgl. BFH, Urteil vom 13.8. 1997 I R 89/96, BStBl II 1997,829: Betreiben eines "Bräunungs- und Fitnessstudios" nicht gleichartig mit "gastronomischen Beratungen und Serviceleistungen").

Soweit die Klägerin unter Hinweis auf ein Urteil des Finanzgerichts Cottbus (Urteil vom 31.2.2001 2 K 1689/99 EStG 2001,593) und die Neuregelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1997 meint, dass eine völlige Einstellung des Geschäftsbetriebes in Form eines (totalen) betrieblichen Stillstands erforderlich sei, ist dem nach obigen Ausführungen nicht zu folgen. Die das Urteil des FG Cottbus aufhebende o.g. BFH-Entscheidung führt zwar aus, dass die Neufassung der Norm, die als zusätzliches Tatbestandsmerkmal eine Fortführung des Geschäftsbetriebs in einem "vergleichbaren Umfang " fordert, insoweit eine Einschränkung gegenüber der zuvor geltenden Gesetzeslage darstellt. Daraus lässt sich aber nicht ableiten, dass jegliche Betätigung der übertragenden Gesellschaft -unabhängig von ihrem Umfang- zum Übergang des Verlustabzugs führt.

bb. Davon ausgehend, ist im Streitfall die eigentliche werbende Tätigkeit (das operative Geschäft) des A mit dem Erscheinen der letzten Ausgabe der Zeitung "Z" am 5.7.1994 beendet gewesen. Zu diesem Zeitpunkt liegt eine "Einstellung des Geschäftsbetriebs" vor, was insbesondere durch die Entlassung des Personals, den Verkauf des gesamten beweglichen Anlage- und Umlaufvermögens und die Abschreibung der immateriellen Wirtschaftsgüter dokumentiert wird. Die Abwicklungstätigkeiten in der Folgezeit, z.B. durch Verkauf der Anlagegegenstände reicht zur Fortführung des Geschäftsbetriebs ebenso wenig aus (vgl. BFH BStBl II 2003, 822) wie die neu aufgenommenen Aktivitäten in Form der Vermarktung von Werbeartikeln für die X, der Vermietung einer Etage des Betriebsgrundstücks an die Anwaltskanzlei sowie das Halten der Beteiligungen an den Vertriebsgesellschaften. Gemessen an dem eigentlichen früheren Geschäftszweck des A - nämlich der Herausgabe, dem Vertrieb und dem Druck von Zeitschriften - handelt es sich bei den genannten Aktivitäten lediglich um Hilfsumsätze, denen keine wesentliche wirtschaftliche Bedeutung zukommt und die das Unternehmen des Zeitschriften- und Zeitungsverlag nicht als wirtschaftlich aktiv erscheinen lassen. Allein die Höhe der Umsätze aus der Geschäftstätigkeit führt insoweit zu keiner anderen Beurteilung, da es sich bei den ausgeübten Tätigkeiten um verwaltende bzw. koordinierende Tätigkeiten handelt, die weder größere Personalressourcen noch eine umfassende Betriebsstruktur erfordern.

cc. Abgesehen davon, dass bereits aus den Ausführungen oben zu bb) die "Einstellung des Geschäftsbetriebs folgt, erachtet es das Gericht für angezeigt, in diesem Zusammenhang auch auf den Umfang des bisher ausgeübten Geschäftsbetrieb und auf das Verhältnis der verbleibenden zur bisherigen Tätigkeit abzustellen. Dies erscheint im Hinblick auf die Rechtsprechung zu § 8 Abs. 4 KStG a.F. sachgerecht, wonach die Wiederaufnahme eines neuen Geschäftsbetriebs vorliegt, wenn die wirtschaftliche Identität zur bisherigen Tätigkeit nicht mehr gewahrt ist (vgl. BFH, Urteil vom 13.8. 1997 I R 89/96 BStBl II 1997,829). Auch spricht der Wortlaut des § 12 Abs. 3 S.2 UmwStG für den bisher ausgeübten Geschäftsbetrieb als Bezugsgröße, da er auf die "Einstellung des (jeweiligen) Geschäftsbetriebs" und nicht auf die Einstellung des Unternehmens abstellt.

Ausgehend von dem Umfang der bisherigen Geschäftstätigkeit als Zeitungsverlag ist die verbleibende Tätigkeit im Streitfall nur als unwesentlich anzusehen, was bestätigt, dass eine Einstellung des Geschäftsbetriebs vorliegt.

b. Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt auch keine bloße Unterbrechung der betrieblichen Tätigkeit vor. Nach allgemeiner Meinung ist von einem Fortbestand des Betriebes trotz Einstellung der werbenden Tätigkeit auszugehen, wenn die betriebliche Tätigkeit lediglich unterbrochen wird (BFH, Urteil vom 26.2.1997 X R 31/95, BStBl. II 1997, 561; Urteil vom 28.9.1995 IV R 39/94, BStBl II 1996,276).

aa. Eine solche bloße Betriebsunterbrechung liegt nach der Rechtsprechung zu § 16 Abs. 3 EStG vor, wenn bei Einstellung der werbenden Tätigkeit (= des operativen Geschäfts) die Absicht besteht, den Betrieb später fortzuführen (subjektives Tatbestandsmerkmal) und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder in ähnlicher Weise wiederaufzunehmen -objektives Tatbestandsmerkmal - (BFH Urteil vom 11.5.1999 VIII R 72/96, BStBl II 2002,722). Dabei ist zu beachten, dass die zu § 16 Abs.4 EStG entwickelten Rechtsgrundsätze in Anbetracht der unterschiedlichen Gesetzeswortlaute und gesetzlichen Zielsetzungen nicht ohne weiteres auf § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 übertragen werden können. Insbesondere kann die Annahme einer Einstellung des Geschäftsbetriebs nicht von einer eindeutigen Betriebsaufgabeerklärung abhängig gemacht werden. Während es nämlich bei § 16 Abs. 3 EStG darum geht, den Zeitpunkt möglichst genau zu fixieren, in dem stille Reserven aufzudecken sind, soll § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 ebenso wie § 8 Abs. 4 KStG a.F. die steuerwirksame Übertragung von verlustbehafteten GmbH-Mänteln erschweren. Das eine hat mit dem anderen nichts zu tun.

Allerdings kann man aus der Rechtsprechung zu § 16 Abs. 3 ESG entsprechend übernehmen, dass zur Zeit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister subjektiv die Absicht bestanden haben muss, den eigentlichen Geschäftsbetrieb später fortzuführen (subjektives Element) und die Gesamtumstände (nicht nur die Wirtschaftsgüter) es erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen (objektives Element). Dabei muss die Identität des Betriebes gewährleistet und die Verwirklichung der Absicht der Betriebsfortführung nach äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich sein (BFH, BStBl. II 1997, 561, 563).

bb. Davon ausgehend fehlt es hier fünf Jahre nach Erscheinen der letzten Zeitung und nach Entlassung des gesamten für die redaktionelle und verlegerische Tätigkeit zur Herausgabe einer Zeitung benötigten Personals bereits an der objektiven Möglichkeit einer identitätswahrenden Fortführung des Geschäftsbetriebes. Das bloße Zurückbehalten des Betriebsgrundstücks reicht dazu bei einem Zeitungsverlag nicht aus. Zwar kann nach der Rechtsprechung bei einem gewerblichen Betrieb trotz Veräußerung des gesamten beweglichen Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens eine bloße Unterbrechung der gewerblichen Tätigkeit vorliegen, wenn ein Unternehmer lediglich ein Betriebsgrundstück ggf. i.V.m. Betriebsvorrichtungen, zurückbehält (BFH, BStBl II 2002, 722, 723 m.w.N.). Diese Beurteilung gilt nicht für jedes Gewerbe. Vielmehr ist nach der Art der ausgeübten Tätigkeit zu differenzieren. Der BFH hat dazu in seinem Urteil vom 26.2.1997 (BStBl II 1997,561) ausgeführt, dass keine Betriebsunterbrechung zu unterstellen sei, wenn die werbende Tätigkeit (= das operative Geschäft) eingestellt worden sei...und keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr vorhanden sei, die zu einem späteren Zeitpunkt als sachliches Substrat eines identitätswahrend fortgeführten Betriebs dienen könnte. Im Gegensatz z.B. zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, bei dem die Ländereien und die Betriebsgebäude den Betrieb ausmachen und die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, ist das Betriebsgrundstück bei Betrieben, deren wesentliche Tätigkeit in geistiger Arbeit oder in Dienstleistungen besteht, regelmäßig kein wesentliches Identitätsmerkmal. Folglich reicht die Beibehaltung des Gebäudes für eine identitätswahrende Betriebsfortführung allein nicht aus. Bei einem Zeitungsverlag wird die Identität vielmehr wesentlich durch die erscheinenden Zeitungen, den Namen des Verlages sowie die Redaktions- und Verlagsmitglieder als geistige Urheber bestimmt. Weiterhin spielt bei Zeitungsverlagen das zeitliche Moment wegen des periodischen Erscheinens von Druckwerken eine entscheidende Rolle.

Auch wenn es sich daher im Streitfall bei dem Geschäftsgebäude um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt hat, stellt die Wiederaufnahme der Verlagstätigkeit in dem Gebäude mit anderen Druckwerken bei einer Gesamtbetrachtung fünf Jahre nach Erscheinen der letzten Zeitung, der Änderung des Verlagsnamens, der Änderung des Namens der erscheinenden Druckwerke, der Entlassung des Verlags- und Redaktionspersonals sowie der Veräußerung des gesamten beweglichen Anlage- und Umlaufvermögens keine identitätswahrende Fortsetzung der bisherigen Geschäftstätigkeit dar.

Selbst wenn man im Streitfall die objektive Möglichkeit der Fortführung des Geschäftsbetriebs bejahen würde, scheitert eine bloße Betriebsunterbrechung hier an dem subjektiven Tatbestandsmerkmal der Fortführungsabsicht. Nach Überzeugung des Gerichts fehlte der Klägerin zum Zeitpunkt der Einstellung der geschäftlichen Tätigkeit die Absicht einen Betrieb in gleichartiger oder in ähnlicher Weise wieder aufzunehmen.

Zwischen der Einstellung der letzten Zeitung in 1994 und dem Erscheinen der "O-Seiten" der X in 1999 sind keine direkten verlegerischen Aktivitäten oder Überlegungen erkennbar. Das Fehlen jeglicher schriftlicher Unterlagen in Form vorn Protokollen oder Vermerken der Geschäftsführung bzw. des Aufsichtsrats über die Diskussion über die Fortführung der verlegerischen Tätigkeit lassen nach Überzeugung des Gerichtes darauf schließen, das eine Fortsetzung der verlegerischen Tätigkeit der A nicht beabsichtigt war. Wenn die konkrete Absicht der Betriebsfortführung bestanden hätte, wäre dies im Rahmen des Verschmelzungsentscheidung ein wichtiger Aspekt gewesen, der typischerweise entsprechend verhandelt und dokumentiert wird. Es erscheint insoweit unglaubwürdig, dass sich der Aufsichtsrat bei einer Kapitalzuführung von...Millionen DM in 1994 zur Vermeidung einer bilanziellen Überschuldung nicht mit den Plänen für eine zukünftige Tätigkeit des A beschäftigt haben soll. Fraglich ist auch, wie der Aufsichtsrat ohne entsprechende schriftliche Informationen über der A seinen Kontrollpflichten nachgekommen sein soll. Selbst unter der Annahme, dass lediglich Ergebnisprotokolle über die Aufsichtsratssitzungen erstellt worden sind, wäre es mehr als wahrscheinlich, dass, wenn die Fortsetzung der Verlagstätigkeit des A beabsichtigt war, dies in den Protokollen dokumentiert worden wäre. Ebenfalls müssten Protokolle gleichen Inhalts über Vorstandssitzungen sowie Berichte über die mögliche Herausgabe der Objekte "XY ", " XZ" bzw. über eine mögliche O-er Lokalzeitung vorhanden sein. Das völlige Fehlen solcher Unterlagen lässt nach Überzeugung des Gerichts den naheliegenden Schluss zu, dass eine Fortsetzung der Verlagstätigkeit nicht geplant war.

Auch die Veräußerung des gesamten Anlage- und Umlaufvermögens mit einem realisierten Verlust von ca....DM, die Abschreibung der immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die komplette Entlassung der mit der Verlagstätigkeit betrauten Personen spricht für eine Liquidation. Erfahrungsgemäß würde ein Unternehmer bei geplanter Fortsetzung der verlegerischen Tätigkeit, zumindest versuchen, sich einen qualifizierten Personalstamm zu erhalten.

Soweit die Klägerin zum Nachweis der Fortführungsabsicht auf die schriftlichen Stellungnahmen des Aufsichtsratsvorsitzenden der Klägerin vom 20.4.2001 und des Wirtschaftsprüfers vom 17.4.2001 verweist, reicht dies zur Überzeugung des Gerichts ebenso wenig aus, wie der Vermerk des Wirtschaftsprüfers bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses zum 30.6.1995. Auf Grund der zeitlichen Nähe des Vermerk vom 10.11.1995, kurz vor Abschluss des Verschmelzungsvertrages am 21.11.1995, ist davon auszugehen, dass die geplante Verschmelzung und die dazu bestehende Rechtsauffassung der Klägerin den Inhalt des Vermerks maßgeblich beeinflusst haben. Im Übrigen fehlt jeglicher Hinweis auf eine geplante Fortführung von konkreten verlegerischen Aktivitäten. Vielmehr steht dazu im Wirtschaftsprüfungsbericht zum 30.6.1995, dass diese nur noch "abgewickelt" werden..

Ebenso wenig ist das Halten der Beteiligungen an den Vertriebsgesellschaften ein Indiz für eine Fortführung der geschäftlichen Tätigkeit. Selbst wenn daraus nach Einstellung der letzten Zeitung keine Gewinne bzw. Verluste erzielbar waren, macht es für die Klägerin Sinn, die Beteiligungen vorzuhalten, um damit z.B. der X eine Vertriebsstruktur in ......zu sichern. Eine Bindung an den Verlagsstandort ....Straße besteht in den Gesellschaftsverträge jedenfalls nicht.

Die gesamten Umstände deuten im Streitfall vielmehr darauf hin, dass der Klägerin zur Zeit des maßgeblichen Handelsregistereintrags nur daran gelegen war, mit dem Grundstück des A ein "Standbein" in O zu haben, was sich durch den späteren Umzug der Oer X-Redaktion von der... Str. in das Gebäude des A auch bestätigt hat.

Mangels Unterbrechung der betrieblichen Tätigkeit liegt somit im Streitfall eine Einstellung des Betriebes vor, sodass der Verlustabzug des A mit der Verschmelzung gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 untergegangen ist. Die Klage ist daher abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 1 FGO) im Hinblick auf die Voraussetzungen für eine Betriebseinstellung zuzulassen.

Ende der Entscheidung

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