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Geschäftsnummer: 4 K 3540/04

In dem Rechtsstreit

wegen Körperschaftsteuer 2002, Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 2002, ges. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2002

hat der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 12. Juli 2007 unter Mitwirkung

des Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht der Richterin am Hessischen Finanzgericht sowie des und des als ehrenamtliche Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einspruchsentscheidung vom 17.09.2004 wird aufgehoben und der Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 20.04.2004 dahingehend abgeändert, dass die Körperschaftsteuer auf Null festgesetzt wird.

Der Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG wird dahingehend abgeändert, dass der Endbetrag i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG auf 32.429,-- EUR festgestellt wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Das Urteil ist für die Klägerin hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob für die Ausschüttung des Bilanzgewinns der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2001 im Jahre 2002 das bei Abschaffung des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens zum 31.12.2000 festgestellte und zum 31.12.2001 fortgeschriebene verwendbare Eigenkapital 02 (Alt-EK 02) nach § 38 Abs. 1 S. 4 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung - KStG - als verwendet gilt und sich dadurch die Körperschaftsteuer nach § 38 Abs. 2 S. 1 KStG erhöht. Die Klägerin ist zur Erfüllung ihrer im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe grundsätzlich nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Allerdings sah § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. vor, dass unter Geltung des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens eine Steuerpflicht der Klägerin eintrat, soweit nach den Vorschriften des §§ 27 ff KStG a.F. die Ausschüttungsbelastung herzustellen war. Als von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft waren bei der Klägerin unter Geltung des alten Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens sämtliche (thessaurierten) Gewinne in den Teilbetrag des sogenannten EK 02 nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. einzustellen und im Falle der Ausschüttung die Ausschüttungsbelastungen in Höhe von 3/7 der Ausschüttungssumme herzustellen. Hiervon ausgenommen waren Ausschüttungen an die A, da diese ebenfalls nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit und vom Anrechnungsverfahren ausgeschlossen war.

Mit Abschaffung des Anrechnungsverfahrens und Aufhebung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. hätte ein Verbrauch dieses Alt-EK02 zu keiner Steuerbelastung mehr geführt, wenn nicht durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (Bundessteuerblatt I 2001, Seite 35) in § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG geregelt worden wäre, dass die Körperschaftsteuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG nicht greifen, soweit eine Körperschaftsteuerbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG wegen Verwendung von Alt-EK02 erfolgt. Dazu waren die Bestandteile des verwendbaren Eigenkapitals bei Abschaffung des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens nach § 36 Abs. 7 KStG festzustellen und fortzuschreiben. Nach § 38 Abs. 2 KStG erhöht sich im Falle einer Ausschüttung von Alt-EK 02 die Körperschaftsteuer des Wirtschaftsjahres in dem die Ausschüttung erfolgt, um 3/7 des Ausschüttungsbetrages, soweit die Ausschüttung nicht an einen selbst steuerbefreiten Gesellschafter erfolgt (§ 38 Abs. 3 KStG). Bei der Klägerin wurde mit Bescheid vom 16.12.2002 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.2000 ein Bestand des EK 02 in Höhe von 76.945 DM (39.341 €) festgestellt. Dieser Betrag entspricht der Summe der Gewinnrücklagen in der Handelsbilanz.

Ausweislich der Handelsbilanz setzte sich das Eigenkapital der Klägerin zum 31.12.2000 wie folgt zusammen:

Im Wirtschaftsjahr 2001 führte die Klägerin zur Glättung ihres Stammkapitals eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln von 190.200 € auf 200.000 € durch (vgl. § 57c GmbHG). Da eine Kapitalrücklage bei der Klägerin nicht vorhanden war, wurde handelsrechtlich die Stammkapitalerhöhung vollständig durch eine teilweise Umwandlung der Gewinnrücklage des Alt-EK 02 in Höhe von 9.799 € finanziert. Um sicherzustellen, dass bei einer möglichen Kapitalherabsetzung dieser aus den Rücklagen finanzierte Teil des Nennkapitals als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG beim Anteilseigner erfasst wird, wurde dieser Teil des Nennkapitals nach § 28 Abs. 1 S. 2 KStG getrennt und gesondert ausgewiesen und mit Bescheid vom 08.12.2003 festgestellt.

Den im Wirtschaftsjahr 2000 erzielten Bilanzgewinn schüttete die Klägerin in 2001 aus. Da die Gewinnausschüttung noch nach den Regeln des Anrechnungsverfahrens abzuwickeln war, führte die Finanzierung der Gewinnausschüttungen von 5.317 € mit der teilweisen Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 34 Abs. 12 S. 1 Nr. 1 KStG und § 27 Abs. 1 i.V.m. § 40 Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F.) zu einem festzustellenden Endbestand des Alt-EK 02 zum 31.12.2001 in Höhe von 32.429 € der mit Bescheid vom 8.12.2003 über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG auf den 31.12.2001 festgestellt wurde. Der in 2001 erzielte Bilanzgewinn belief sich auf 7.987 €.

Zum 31.12.2001 ergab sich daher folgendes Eigenkapital:

Im Wirtschaftsjahr 2002 schüttete die Klägerin mit Beschluss vom 29.4.2002 einen Betrag in Höhe des Bilanzgewinns 2001 von 7.987 € an die Gesellschafter aus. Das Finanzamt sah darin eine Verwendung des bis zum 31.12.2000 angesammelten Alt-EK 02 und setzte mit Körperschaftsteuerbescheid vom 20.04.2004 für 2002 die Körperschaftsteuer in Höhe von 2.394 € fest. Die Festsetzung der Körperschaftsteuer beruhte ausschließlich auf der Anwendung des § 38 Abs. 2 KStG, wonach die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG nicht greift soweit nicht körperschaftsteuerbelastetes Alt-EK ausgeschüttet wird. Dabei berücksichtigte das Finanzamt, dass der Teil der Ausschüttung soweit er auf die A entfiel nach § 38 Abs. 3 KStG steuerfrei ist.

Die Berechnung des Erhöhungsbetrages erfolgte unter wortlautgetreuer Anwendung der § 38 Abs. 1 S. 4, 5 i.V.m. § 27 Abs. 1 S. 4 KStG unter Berücksichtigung der Bestände zum 31.12.2001. Danach ergab sich nach Abzug des gezeichneten Kapitals in Höhe von 200.000 € vom Eigenkapital der Klägerin zum 31.12.2001 von 230.876 € ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 30.878 €. (Ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos war zum 31.12.2001 nicht vorhanden.) Hiervon wurde der Bestand nach § 38 Abs. 1 S. 1 KStG in Höhe von 32.429 € abgezogen. Da sich hierbei ein Negativbetrag ergab, galt letztendlich für die gesamte Ausschüttung das Alt-EK 02 i.S.v. § 38 Abs. 1 KStG als verwendet. Abzüglich des auf die A als Anteilseigner entfallenden Anteils der Ausschüttung, der nach § 38 Abs. 3 KStG nicht zu einer Körperschaftsteuererhöhung führte, verblieb ein Betrag von 5.587 €, auf den eine Körperschaftsteuererhöhung von 2.394 € entfiel.

Berechnung:

Diesen Betrag setze das Finanzamt mit Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 20.04.2004 fest. Der verbleibende Teilbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 S. 1 KStG wurde mit Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 20.04.2004 in Höhe von 22.047 € festgestellt. Der durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital entstandene Teilbetrag nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG wurde unverändert mit 9.799 € übernommen.

Gegen diese Bescheide wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch und machte geltend, dass die Körperschaftsteuerfestsetzung auf einer planwidrigen, gesetzlichen Regelungslücke in § 38 Abs. 1 KStG beruhe. Die Norm sei im Wege einer teleologischen Auslegung dahingehend zu ergänzen, dass - soweit eine Nennkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stattgefunden habe, für die bei wirtschaftlicher Betrachtung Alt-EK 02 als verwendet gelte - im Rahmen der Differenzregelung des § 38 Abs. 1 KStG dieser Betrag durch Addition zum ausschüttbaren Gewinn erhöhend zu berücksichtigen sei. Das Finanzamt wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 17.09.2004 zurück. Dabei führte es aus, dass die steuerliche Beurteilung dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften entspreche. Auch könne es dahinstehen, ob eine planwidrige Regelungslücke vorliege, da das Finanzamt durch den Wortlaut des Gesetzes gemäß Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz -GG- gebunden und demzufolge eine Interpretation der anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen in dem von der Klägerin gewünschten Sinne nicht zulässig sei.

Im Klageverfahren begehrt die Klägerin weiterhin die Körperschaftsteuer 2002 auf Null festzusetzen und den Teilbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 S. 1 KStG zum 31.12.2002 in Höhe von 32.429 € festzustellen.

Sie macht geltend, im vorliegenden Fall sei der unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens erwirtschaftete und nicht von dem Teilbetrag des § 38 Abs. 1 S. 1 KStG umfasste Gewinn des Jahres 2001 ausgekehrt worden. Die vom Finanzamt vorgenommene Berechnung nach § 38 Abs. 1, § 27 Abs. 1 S. 4 KStG sei rechtswidrig, da der Teilbetrag, der für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet worden sei, doppelte Berücksichtigung gefunden habe. Zum einen sei er im Nennkapital zum 31.12. 2001 enthalten gewesen und zum andern sei er nochmals über den zum 31.12.2001 festgestellten Teilbetrag nach § 38 Abs. 1 S. 1 KStG, der in unveränderter Höhe inclusive der daraus gespeisten Kapitalerhöhung angesetzt wurde, in Abzug gebracht worden.

Ein solcher doppelter Einbezug sei unzulässig, da die für den Übergangszeitraum vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren geschaffenen Vorschriften die bisherige Verwendungsreihenfolge beibehalten wollten. Sinn der Norm des § 38 Abs. 1 KStG sei es, die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens im Falle von aus dem EK 02 zu finanzierenden Gewinnausschüttungen vorzunehmende Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.) auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft durch eine entsprechende Erhöhung der Körperschaftsteuer nachzubilden, ohne die bisherige Reihenfolge der Eigenkapitalverwendung nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahrens umzukehren.

Nach dem Anrechnungsverfahren seien aber aufgrund der Verwendungsfiktion (§ 28 Abs. 3 KStG a.F.) Leistungen regelmäßig entsprechend der Höhe der Tarifbelastung (Reihenfolge des § 30 KStG a.F.) zugunsten der ausschüttenden Gesellschaft mit der Leistung verrechnet worden. EK 02-Bestände hätten demzufolge aufgrund dieser Systematik erst nach den belasteten Eigenkapitalbestandteilen sowie dem EK 01 und somit auch nach neuen Erträgen aus einem abgelaufenen Jahr, für das ausgeschüttet wurde, als verwendet gegolten. Die Klägerin meint, dass eine entsprechende Auslegung der Verwendungsreihenfolge nicht vom Wortlaut des § 38 KStG abweiche. § 38 Abs. 1 S. 4 KStG verweise auf die Norm des § 27 KStG insgesamt, sodass dabei auch die Spezialvorschrift des § 28 KStG im Rahmen dieses Verweises mit zu berücksichtigen sei. Dies habe zur Folge, dass das Eigenkapital um den Bestand des Einlagekontos zu vermindern sei. Nach § 28 Abs. 1 KStG gelte aber bei Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital der positive Bestand des Einlagekontos wie vor der Umwandlung. Dementsprechend sei auch bei der Berechnung des ausschüttbaren Gewinns das gezeichnete Kapital vor der Umwandlung anzusetzen.

Auch könne als verwendet im Sinne des § 38 Abs. 1 S. 3 KStG nur gelten, was verwendbar gewesen sei. Dies sei zumindest nicht das in Nennkapital umgewandelte Alt-EK.

Selbst wenn eine entsprechende Auslegung des Wortlauts der Norm des § 38 Abs. 1 S. 4 KStG nicht zu dem o.g. Ergebnis führe, sei eine teleologische Reduktion des Wortlauts der Norm vorzunehmen. § 38 KStG sei Teil der Sondervorschriften, die eine Fortführung der Vorschriften zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 27a.F. Körperschaftsteuergesetz, insbesondere hinsichtlich der Verwendung, vorsähen. Die verfassungskonforme Auslegung der Übergangsregelung nach dem rechtsstaatlichen Kontinuitätsprinzip gebiete daher, dass Alt-EK 02 nur als verwendet gelte, wenn keine anderen Beträge mehr verfügbar seien.

Dafür spreche die sachlich vorgeschriebene Verwendungsreihenfolge für das Alt-EK 04, das als steuerliches Einlagekonto nach § 27, § 28 Körperschaftsteuergesetz fortgeschrieben werde. Wäre Alt-EK 04 vorhanden gewesen, hätte sich die Verwendungsreihenfolge bei einer Kapitalerhöhung nicht umgekehrt.

Der im Rahmen der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG abzuziehende Bestand des fortgeschriebenen Alt-EK 04 enthalte gemäß § 28 Abs. 1 S. 1 KStG nicht mehr den Betrag, der in Nennkapital umgewandelt worden sei. Das heißt, wenn im vorliegenden Fall an Stelle von (übergangsweise) fortgeschriebenen EK 02 nur (dauerhaft) fortgeschriebenes EK 04 vorhanden gewesen wäre, so wäre für die Differenzrechnung zur Ermittlung einer Verwendung des fortgeschriebenen EK 04 kein doppelter Abzug des umgewandelten EK 04, zum einen als Teil des gezeichneten Kapitals, zum anderen als Teil des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, vorgenommen worden.

Eine andere Verwendungsreihenfolge würde dem Gesetzeszweck widersprechen, weil nach der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erst durch einen weiteren Zugang von neutralem Vermögen (Gewinn) eine Gewinnausschüttung ohne Kapitalherabsetzung möglich werde. Die Vorschrift bezwecke erst dann eine Steuerbelastung, wenn die Eigenkapitalanteile die Sphäre des Unternehmens verließen, weil keine anderen Vermögensbestandteile mehr für die Gewinnausschüttung zur Verfügung stünden.

Die Klägerin beantragt,

1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2004

a. den Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 20.04.2004 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf Null festgesetzt wird,

b. den Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG dahingehend zu ändern, dass der Endbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. nach § 38 Abs. 1 S. 1 KStG auf 32.429.834 € festgestellt wird.

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass die Verwendungsreihenfolge des Anrechnungsverfahrens im Rahmen der Übergangsregelung zwar grundsätzlich nicht geändert werden sollte.

Gleichwohl bedeute eine solche grundsätzliche Fortführung des Gedankens einer Verwendungsreihenfolge jedoch nicht, dass die Grundsätze des Anrechnungsverfahrens vollständig deckungsgleich in die Übergangsregelungen übernommen worden seien. Es werde vielfach deutlich, dass es vom Gesetzgeber beabsichtigte und gewollte Abweichungen gegenüber dem Anrechnungsverfahren geben könne. Beispielhaft verweist das Finanzamt an dieser Stelle auf die Problematik der Mehrfachverwendung, die es im alten Recht überhaupt nicht gegeben habe. Nach den Grundsätzen des Anrechnungsverfahrens hätte bei der Verwendungsreihenfolge des § 28 KStG a.F. für die jeweils nachfolgenden Eigenkapitaltöpfe nur noch der Betrag verwendet und verrechnet werden können, für den der jeweils vorangegangene Eigenkapitaltopf unter Berücksichtigung des sich hieraus ergebenden Körperschaftsteuerminderungsbetrages (§ 28 Abs. 6 S. 1 KStG a.F.) nicht ausgereicht habe. Nach dem hier in Rede stehenden Berechnungsschema flössen jedoch im Halbeinkünfteverfahren Beträge, für die eine Minderung nach § 37 KStG gewährt worden sei, nicht mindernd ein, sodass Konstellationen eintreten könnten, für die bei ein und demselben Betrag neben einer Körperschaftssteuerminderung auch eine Körperschaftsteuererhöhung sowie eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos eintrete. Dies könne gerade im Zusammenhang mit dem steuerlichen Einlagekonto auf Ebene des Ausschüttungsempfängers zu Wertungskollisionen führen, da nur nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto gespeiste Beträge eine Besteuerung nach § 20 EStG auslösten.

Das Finanzamt nennt im folgenden weitere Beispiele, in denen die Verwendungreihenfolge nach dem bisherigen Anrechnungsverfahren von der Verwendungsrechnung im Rahmen der Übergangsvorschriften abweicht. Dazu wird im Einzelnen auf die Schriftsätze des Finanzamts vom 20.9.2006 und vom 18.01.2006 verwiesen. Es macht deutlich, dass die Grundsätze des Anrechnungsverfahrens nicht vollständig im Rahmen der Übergangsvorschriften zum Halbeinkünfteverfahren Gültigkeit hätten. Dazu führt es aus, dass die bilanzielle Sicht der Verwendungsreihenfolge nicht allein ausschlaggebend für die Frage der Verwendung der steuerlichen Teilbeträge des Eigenkapitals sei. Dies gelte im Halbeinkünfteverfahren umso mehr, da eine unmittelbare Verzahnung mit der Steuerbilanz und ein jährlicher Abgleich hierzu, wie in § 29 KStG a.F. geregelt, so nicht mehr bestehe.

Weiterhin geht das Finanzamt auf den Sinn und Zweck des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG ein und führt aus, dass durch den Sonderausweis bei einer Nennkapitalherabsetzung eine zutreffende steuerliche Behandlung beim Gesellschafter sichergestellt werden solle. Dabei weißt es darauf hin, dass nach der früheren Regelung des § 29 Abs. 3 KStG a.F. keine direkte Verbindung zu irgend einem gliederungstechnischen Eigenkapitaltopf bestanden habe, sondern die Auskehrung von Nennkapital verbunden mit der Auflösung des Sonderausweises zu einer Körperschaftssteuererhöhung hätte führen können, obwohl der Sonderausweis ursprünglich aus Mitteln gebildet worden sei, die den Beständen des EK 40 zugeordnet gewesen seien und die ein Körperschaftssteuerminderungspotential repräsentierten.

Für eine teleologische Reduktion der Norm des § 38 Abs. 1 KStG sei kein Raum, da die Wirkung der Vorschrift, so wie sie innerhalb der angegriffenen Bescheide bearbeitet worden sei, zu einem zutreffenden Ergebnis führe und keinesfalls zu einem vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Übermaß. Eine Regelungslücke liege nicht vor. Wie § 38 Abs. 3 KStG zeige, habe der Gesetzgeber eine detaillierte Regelung getroffen und die Besonderheit der Beteiligung steuerbefreiter Körperschaften erkannt. Im Rahmen der Übergangsvorschriften habe der Gesetzgeber eine Regelung schaffen wollen, wonach die Altkapitaltöpfe möglichst schnell verbraucht würden. Dabei müssten Härten in Kauf genommen werden. Im Übrigen könne das unerwünschte Ergebnis durch Steuergestaltungsmaßnahmen umgangen werden. Die Rechtsauffassung der Klägerin unterstellt, wäre es dem mit einem Altbestand EK 02 belasteten Steuerpflichtigen ansonsten möglich, eine Nennkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchzuführen und damit die Verwendung dieses Teilbetrages für künftige Gewinnausschüttungen zu sperren. Nach Ablauf der gesetzlichen Übergangsfrist würde diese Besteuerung entfallen und eine entsprechende anschließende Auskehrung aus Nennkapital wäre auf der Ebene der Gesellschafter steuerfrei. Dies würde in der Gesamtschau zu völlig unzutreffenden Ergebnissen führen.

Entscheidungsgründe:

1. Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig, soweit das Finanzamt in seinem angefochtenen Körperschaftssteuerbescheid davon ausgeht, dass bei der Ausschüttung in 2002 fortgeschriebenes Alt-EK02 als verwendet gilt und dass zu einer Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG führt,

a. Ausgehend vom reinen Wortlaut des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG hat das Finanzamt bei der Gewinnausschüttung der Klägerin im Jahr 2002 zunächst zutreffend eine Ausschüttung von Alt-EK02 angenommen und unter Beachtung von § 38 Abs. 3 KStG nach Abs. 2 der Norm eine Körperschaftsteuererhöhung festgestellt.

Nach § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG gilt das Alt-EK02 als für Leistungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat den um den Bestand verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG) übersteigt. Dabei bestimmt § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG, dass das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital (abzüglich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos) als ausschüttbarer Gewinn gilt. Danach ergibt sich im Streitfall nach Abzug des gezeichneten Kapitals in Höhe von 200.000,-- EUR vom Eigenkapital der Klägerin zum 31.12.2001 von 230.876,-- EUR ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 30.876,-- EUR; nach Abzug des Altkapitalbestandes nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG in Höhe von 32.429,-- EUR ergibt sich sodann ein Negativbetrag. Das hat zur Folge, dass nach dem Wortlaut der Norm für die gesamte Ausschüttung das Alt-EK02 im Sinne von § 38 Abs. 1 KStG als verwendet gilt obwohl mit dem Gewinn aus 2001 ausreichend neutrales Vermögen zur Verfügung stand, dessen Verwendung zu keiner Körperschaftsteuererhöhung führt.

b. Soweit die Klägerin eine Auslegung des Wortlauts des § 38 Abs. 1 KStG dahingehend vornimmt, dass § 38 Abs. 1 S. 4 KStG zur Ermittlung des verwendeten Kapitals auf die Norm des § 27 KStG insgesamt verweise und somit die Spezialvorschrift des § 28 KStG im Rahmen des Verweises mit zu berücksichtigen sei, so vermag der Senat dem nicht zu folgen. Der Verweis in § 38 Abs. 1 S. 4 KStG bezieht sich ausdrücklich auf den Begriff des ausschüttbaren Gewinns, der in § 27 Abs. 1 S. 4 KStG konkret definiert ist.

c. Die vom Finanzamt umgesetzte, sich aus dem reinen Gesetzeswortlaut ergebende Rechtsfolge, ist jedoch mit der Gesetzessystematik der Übergangsregelungen des §§ 36 ff. KStG nicht vereinbar. Nach Überzeugung des Gerichts liegt im Falle der Umwandlung von Alt-EK02 in Nennkapital in § 38 KStG eine Regelungslücke vor, die durch eine teleologische Reduktion der Norm zweckentsprechend zu schließen ist. Ausgehend vom Regelungszweck des Gesetzes gilt Alt-EK02 nicht als verwendet, soweit wie im Streitfall ausreichend ausschüttbares Vermögen (z.B. Gewinne ab 2001) zur Verfügung steht.

(1) Die durch das Steuersenkungsgesetz in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommenen Regelungen sollen den Systemwechsel vom Anrechnungssystem zum Halbeinkünfteverfahren gewährleisten. Sie sehen einen gleitenden Wechsel auf das neue Körperschaftsteuersystem während eines achtzehnjährigen Übergangszeitraums unter Fortsetzung des bisherigen Anrechnungsverfahrens in eingeschränkter und modifizierter Form vor. Danach sollen Altrücklagen, die nach dem Systemwechsel zur Finanzierung von Ausschüttungen dienen einer Körperschaftsteuerdefinitivbelastung von 30 % unterliegen, bevor sie auf Ebene der Anteilseigner dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen werden (Bundestagsdrucksache -BT-Drs- 14, 2683 S. 121). Wie beim Anrechungsverfahren soll eine Steuerbelastung erst dann eintreten, wenn die Eigenkapitalbestandteile die Sphäre des Unternehmens verlassen. Um die Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu gewährleisten wird in der Übergangsphase weiterhin zwischen den verschieden belasteten und den unbelasteten Eigenkapitalanteilen unterschieden. Es entfällt lediglich die bisher in §§ 27 ff. KStG a.F. vorgesehene einheitliche Gliederung sämtlicher Positionen des verwendbaren Eigenkapitals. Stattdessen erfolgt eine getrennte Fortschreibung und eine Reduzierung der verschiedenen Eigenkapitalkonten.

(2) Die Verwendungsreihenfolge der Eigenkapitalanteile bei der Ausschüttung sollte durch die Übergangsregelungen der §§ 36 ff KStG nicht geändert werden. Zwar sehen die Übergangsvorschriften hinsichtlich der Verwendungsreihenfolge keine ausdrückliche Regelung wie in § 28 Abs. 3 KStG a.F. vor.

Gleichwohl ergibt sich aus den Gesetzmaterialien und der Entstehungsgeschichte des § 38 KStG, dass die bisherige Verwendungsreihenfolge, beibehalten werden sollte. Danach gelten die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach dem sogenannten "Günstigerprinzip" in der in § 30 KStG a.F. enthaltenen Reihenfolge der abnehmenden Steuerbelastung als für eine Ausschüttung verwendet (Kruhl, Bundesregierung stellt Pläne zur Reform der Unternehmensbesteuerung vor, Betriebsberater 2000, 173.). In den Gesetzgebungsmaterialien, heißt es dazu, "dass die bisherigen Vorschriften des Anrechnungsverfahrens insbesondere die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KSt zu beachten" ist. Weiterhin führt der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung nochmals ausdrücklich aus, dass Alt-EK02 erst dann als für Ausschüttungen als verwendet gilt, wenn die Gesellschaft außer dem Bestand an EK02 und dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos über keine anderweitigen ausschüttungsfähigen Rücklagen mehr verfügt (BT-Drs 14, 2683 S. 121). Der Gesetzgeber hat sich damit eindeutig zur Beibehaltung der bisherigen Verwendungsreihenfolge bekannt.

Diese dem bisherigen Anrechnungsverfahren entsprechende Systematik hat der Gesetzgeber in den umfangreichen Sonderregelungen der §§ 36 ff. KStG im Einzelnen umgesetzt. Dabei hat er die nach Umstellung des Körperschaftsteuersystems erzielten Neugewinne mit einbezogen. Aus dem Sachzusammenhang der verschiedenen Vorschriften ergibt sich, dass vorrangig die Rücklagen als verwendet gelten, die ein Körperschaftsteuerguthaben repräsentieren, danach das sogenannte neutrale Vermögen, das aus den nach der Systemumstellung erzielten Gewinnen der Kapitalgesellschaft sowie aus Altrücklagen des EK30 und EK01/EK03 besteht und erst dann die Altrücklagen aus den unbelasteten Teilbeträgen im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG (alt EK02) (Dörner, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter nach dem Steuersenkungsgesetz, Informationen für Steuer und Wirtschaft InfStuW 2000, 545; Wesselbaum-Neugebauer, Auswirkungen der Umstrukturierung der Eigenkapitalgliederung, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2000, 1896, 1899).

(3) Ausgehend von dieser systemgerechten Verwendungsreihenfolge würde im Streitfall der im Jahr 2001 erzielte Gewinn als steuerlich neutrales Vermögen als für die Ausschüttung und das gesondert festgestellte Alt-EK02 - wie von den Gesellschaftern beschlossen - als zur Nennkapitalerhöhung verwandt gelten.

Dass dies auch von der Klägerin gewollt war, zeigt sich daran, dass der Gewinn betragsgleich ausgeschüttet wurde. Dies hätte zur Folge, dass keine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG eintritt, denn die Nennkapitalerhöhung stellt keine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG dar. Sie führt nur zu einer Kapitalverlagerung auf der Ebene der Gesellschaft, so dass die in Nennkapital umgewandelten Rücklagen bezogen auf das Alt-EK02 Bestandteil des Finanzierungstopfes bleiben und zur Finanzierung einer Gewinnausschüttung weiterhin zur Verfügung stehen (Dötsch, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 28 KStG Rn. 40). Letztlich bezweckt die Vorschrift des § 38 KStG eine Steuerbelastung erst dann, wenn die Eigenkapitalanteile die Sphäre des Unternehmens verlassen, weil keine anderen ausschüttbaren Vermögensbestandteile mehr vorhanden sind.

(4) Soweit die Regelung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG ihrem Wortlaut nach dagegen bei Nennkapitalerhöhungen eine vorrangige Verwendung des Alt-EK02 mit der sich daraus ergebenden Körperschaftsteuererhöhung anordnet, widerspricht dies dem aufgezeigten Gesetzeszweck der §§ 36 ff. KStG und der vom Gesetzgeber gewollten Verwendungsreihenfolge nach dem sog. "Günstigerprinzip" entsprechend dem bisherigen Anrechnungsverfahren. Zwar führt die Verwendungsfiktion des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG über die Differenzberechnung zwischen dem ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG) und dem positiven Endbestand im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG im Regelfall zu einem systemgerechten Ergebnis. Dies gilt jedoch nicht für den Fall der Nennkapitalerhöhung.

Insoweit liegt offenbar eine planwidrige Regelungslücke des Gesetzes vor. Denn obwohl der Gesetzgeber in den Gesetzesmaterialien noch ausdrücklich dargelegt hat, dass der Bestand an EK02 erst dann als für Ausschüttungen verwendet gelten soll, wenn keine anderweitigen ausschüttungsfähigen Rücklagen mehr vorhanden sind (vgl. BT-Drs 14, 2683, S. 121), gibt er keine Begründung dafür, warum dies bei einer Nennkapitalerhöhung abweichend von der Gesetzessystematik nicht gelten soll. Auch ist kein sachlicher Grund für ein Abweichen von der systematischen Verwendungsreihenfolge nach dem "Günstigerprinzip" entsprechend der Regelung des § 28 Abs. 3 KStG a.F. ersichtlich.

Vielmehr zeigt die doppelte Berücksichtigung der in Nennkapital umgewandelten Altrücklagen bei der Berechnung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG, nämlich sowohl bei dem positiven Endbetrag i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG, als auch bei dem Nennkapital im Rahmen des ausschüttbaren Gewinns, dass der Gesetzgeber den Fall der Nennkapitalumwandlung bei der Normabfassung wohl übersehen hat. Da die in Nennkapital umgewandelten Rücklagen - wie oben ausgeführt - weiterhin als ausschüttungsfähiges Altkapital zur Verfügung stehen, hätte bei systemgerechter Umsetzung der Übergangsvorschriften der Nennkapitalerhöhungsbetrag im Rahmen der Differenzrechnung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG erhöhend berücksichtigt werden müssen (Addition zum ausschüttbaren Gewinn). Dadurch wäre sichergestellt worden, dass es nicht zu einer doppelten Kürzung kommt und dem Sinn und Zweck der Übergangsregelungen entsprochen wird.

Dass es sich hier um eine Regelungslücke handelt, die der Gesetzgeber nicht bedacht hat, zeigt sich auch bei einem Vergleich mit der Verwendung von Alt-EK04. Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass, wenn anstelle von (übergangsweise) fortgeschriebenen Alt-EK02 nur (dauerhaft) fortgeschriebenes Alt-EK04 vorhanden gewesen wäre, sich auf Grund einer Kapitalerhöhung in 2001 die Verwendungsreihenfolge unstreitig nicht umgekehrt hätte; denn der im Rahmen der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG abzuziehende Bestand des fortgeschriebenen Alt-EK04 enthält gem. § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht mehr den Betrag, der in Nennkapital umgewandelt worden ist. Für die Differenzrechnung zur Ermittlung einer Verwendung des fortgeschriebenen Alt-EK04 wäre kein doppelter Abzug des umgewandelten EK04 zum einen als Teil des gezeichneten Kapitals zum anderen als Teil des Bestands des steuerlichen Einlagekontos vorgenommen worden. Für diese unterschiedliche Behandlung von Alt-EK02 und ALT-EK04 besteht keinerlei sachlicher Grund.

(5). Die Ausfüllung dieser planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ist der richterlichen Rechtsfortbildung zugänglich. Dazu ist der Gesetzeswortlaut entsprechend dem Sinn und Zweck der Regelungen systemgerecht zu ergänzen.

Zur Ausfüllung der vorliegenden Gesetzeslücke erscheint es danach geboten, die Regelung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG dahingehend zu ergänzen, dass soweit eine Nennkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stattgefunden hat, für die bei wirtschaftlicher Betrachtung Alt-EK02 als verwendet gilt, im Rahmen der Differenzregelung nach § 38 Abs. 1 KStG dieser Betrag durch Addition dem ausschüttbaren Gewinn hinzuzurechnen ist.

d. Die Einwände des Finanzamtes sind nicht stichhaltig. Zwar nennt das Finanzamt mehrere Beispiele von Fallkonstellationen, in denen in einzelnen Übergangsnormen bewusste und gewollte Abweichungen von der Systematik des Anrechnungsverfahrens vorsehen; daraus lässt sich für die konkrete Ausgestaltung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG jedoch nichts herleiten. Gründe, warum der Gesetzgeber gerade bei der Umwandlung von Alt-EK02 in Nennkapital einen Systembruch vornehmen wollte, sind daraus nicht ersichtlich. Auch die Ausführungen zu § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG lassen keine Rückschlüsse auf die Verwendungsreihenfolge der einzelnen gliederungstechnischen Eigenkapitaltöpfe zu. Durch die Norm soll vielmehr die steuerliche Erfassung der Erträge beim Anteilseigner im Falle einer späteren Kapitalherabsetzung sichergestellt werden. Die Ebene der ausschüttenden Körperschaft ist dadurch nicht betroffen.

Soweit das Finanzamt zur Begründung für die Körperschaftsteuererhöhung darauf verweist, dass nach Ablauf der Übergangsregelung eine Körperschaftsteuererhöhung nicht mehr realisiert werden könne, ist dies zwar zutreffend, vom Gesetzgeber jedoch gerade gewollt (BT-Drs 14, 2683 S. 121). Wenn der Steuerpflichtige mit dem Ausschütten von Alt-EK02 bis zum Ablauf des Übergangszeitraums zuwartet kann er stets eine Körperschaftsteuererhöhung vermeiden.

Dafür, dass der Gesetzgeber bewusst eine vereinfachte Übergangsregelung schaffen wollte, die eine vorrangige Verwendung von Altkapitalrücklagen unabhängig von der Vorbelastung mit Körperschaftsteuer vorsieht, ist weder der gesetzlichen Regelung noch den Gesetzesmaterialien, die sich ausdrücklich auf die Fortsetzung der nach dem Anrechnungsverfahren bestehenden Verwendungsreihenfolge (§28 Abs. 3 KStG a.F.) berufen, zu entnehmen. Eine vereinfachende Regelung ist insoweit lediglich hinsichtlich der Zusammenfassung und Umgliederung einzelner Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in § 36 Abs. 2-6 KStG erfolgt. Dass der Gesetzgeber im Rahmen wegen einer vereinfachenden Regelung bewusst eine Regelungslücke in Kauf genommen hat und diese damit rechtfertigt, dass das unerwünschte systemwidrige Ergebnis durch die Möglichkeit der Steuergestaltung umgangen werden könne, ist weder wahrscheinlich noch deuten irgendwelche Indizien darauf hin.

e. Im Streitfall führt die teleologische Reduktion des § 38 Abs. 1 S. 4 KStG im Ergebnis dazu, dass das Alt-EK02 nicht als für die Ausschüttung verwendet gilt und demzufolge keine Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen ist. Denn die Summe der Leistungen, die die Klägerin im Streitjahr erbracht hat - hier die Gewinnausschüttung (7.987€) - übersteigt nicht den um den Bestand verminderten ausschüttbaren Gewinn (30.876 € + 9.799 €), der um den Nennkapitalerhöhungsbetrag erhöht ist. Der Klage war daher stattzugeben.

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. FGO).

Ende der Entscheidung