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Geschäftsnummer: 6 K 697/09

In dem Rechtsstreit

wegen Umsatzsteuer 2007

hat der 6. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 22. April 2009 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht der Richterin sowie und als ehrenamtliche Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig zwischen den Beteiligten ist die Einbeziehung eines automatischen Tronc-Einbehalts beim Automatenglücksspiel in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer.

Die Klägerin betreibt im Rahmen ihres Spielbankbetriebes unter anderem auch das Automatenspiel. Hierbei setzt sie neben anderen Automaten auch Automaten mit automatischem Tronc-Einbehalt ein. Bei diesen Automaten wird stets ein Tronc einbehalten, wenn der Spieler auf eine einzelne Zahl ("Plein") setzt, und diese Zahl gewinnt. Die Höhe des Tronc-Einbehalts wird täglich im Wege einer elektronischen Abrechnung ermittelt. Alle Automaten mit automatischem Tronc-Einbehalt sind mit einem entsprechenden Hinweis versehen.

In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2007 vom 3. August 2007 meldete die Klägerin Umsätze aus dem Spielbetrieb in Höhe von ,-- € an. Gleichzeitig teilte sie dem Beklagten (das Finanzamt - FA -) mit, dass sie die im Voranmeldungszeitraum zugeflossenen Tronc-Zahlungen aus dem Automatenspiel in Höhe von € entgegen einer Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 21. Juni 2007 (- S 7200 A - 231 - St 11 -) nicht der Umsatzsteuer unterworfen habe. Daraufhin rechnete das FA diese Zahlungen den Umsätzen der Klägerin zu und erließ am 24. August 2007 einen Bescheid über Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2007.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Nach dem Hessischen Spielbankgesetz (Hess.SpielbankG) seien Zuwendungen, die von Spielbankbesuchern für das Personal, für die Spielbank oder ohne ersichtliche Zweckbestimmung gegeben werden, dem Tronc zuzuführen.

Ähnlich wie ein Trinkgeld stelle auch der Tronc- Einbehalt bei einem Spielautomaten eine freiwillige Zahlung des Spielbankbesuchers dar. Denn aufgrund der ausdrücklichen Kennzeichnung der Automaten mit Tronc- Einbehalt und der Tatsache, dass mehrheitlich Automaten ohne Tronc- Einbehalt eingesetzt würden, stehe es den Spielern frei, ob sie an einem Automaten mit oder ohne Tronc-Einbehalt spielten. Die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides ergebe sich auch daraus, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 in der Fassung des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltung vom 28. April 2006 (Bundessteuerblatt I 2006, 353) möglicherweise gemeinschaftswidrig sei. Hierzu verwies die Klägerin auf den Beschluss des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 9. August 2007 (V B 96/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 850).

Nach mehrfachem Schriftwechsel mit dem FA hat die Klägerin am 30. Juli 2008 Untätigkeitsklage erhoben. Am 7. Januar 2009 wurde das Verfahren gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Herbeiführung der ausstehenden Rechtsbehelfsentscheidung des FA bis zum 16. März 2009 ausgesetzt. Am 28. Januar 2009 erging auf der Grundlage der Umsatzsteuererklärung 2007 vom 2. Januar 2009 der Umsatzsteuerbescheid 2007. In diesem wurden die erklärten Umsätze um die Zahlungen aus dem automatischen Tronc-Einbehalt in Höhe von -- € erhöht. Am 17. Februar 2009 erließ das FA eine Einspruchsentscheidung über den Einspruch der Klägerin gegen den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Juni 2007, in dem es den angefochtenen Bescheid im Hinblick auf die Frage der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9 Buchst b UStG n.F. mit dem Gemeinschaftsrecht für vorläufig erklärte (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung - AO -). Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Am 15. April 2009 erklärte das FA auch den Umsatzsteuerbescheid 2007 hinsichtlich der Frage der Gemeinschaftswidrigkeit für vorläufig.

Die Klägerin ist der Ansicht, der automatische Troc-Einbehalt sei nicht in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer einzubeziehen, da es an einem unmittelbaren und ursächlichen Zusammenhang zwischen den Tronc-Zahlungen und dem Spielangebot der Klägerin fehle. Zwar sei eine kausale Verknüpfung der Leistungen gegeben; an dem erforderlichen "Willen zur Abgeltung der erhaltenen Leistung" als innere Verknüpfung fehle es aber. Denn ähnlich wie über einen Tronc am Spieltisch als "freiwilliges Trinkgeld", entscheide der Spieler durch die Wahl des Automaten, ob er den Mitarbeitern der Spielbank als "Dank" einen Teil seines Gewinns zukommen lassen möchte. Dass der Tronc- Einbehalt einkommensteuerrechtlich kein Trinkgeld im Sinne des § 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstelle, sei für die umsatzsteuerliche Beurteilung unerheblich. Nicht zuletzt habe der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinen Urteilen vom 5. Mai 1994 (Rs. C-38/93 - Glawe - , amtliche Sammlung 1994 I-1692) und 17. September 2001 (Rs. C- 498/99 - Town & County Factors -, amtliche Sammlung 2002 I-7197) entschieden, dass bei der Veranstaltung von Glücksspielen als Entgelt nur derjenige Teil der Einnahmen zu erfassen sei, der dem Unternehmer endgültig verbleibe und über den er nach freiem Ermessen selbst verfügen könne.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom 28. Januar 2009 in der Fassung vom 15. April 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € herabgesetzt wird, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, die Zahlungen des Tronc-Einbehalts erfolgten nicht freiwillig. Freiwillige Zahlungen würden sich insbesondere dadurch auszeichnen, dass der Spieler erst nach dem Spiel entscheide, einen Anteil seines Gewinns in den Tronc zu leisten. Auch müssten diejenigen Spieler, die an einem Automaten mit Tronc-Einbehalt spielen - beispielsweise, weil die übrigen Automaten belegt oder weniger attraktiv seien - einen höheren Spielbetrag hinnehmen.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die Klage ist als Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 in der Fassung vom 15. April 2009 zulässig.

Durch den Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2007 am 28. Januar 2009 ist dieser nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Insoweit entfällt das nach § 44 FGO vorgeschriebene Vorverfahren (§ 68 Satz 2 FGO) und damit auch die Klagemöglichkeit nach § 46 FGO (BFH-Urteil vom 13. November 1973 VII R 32/71, BStBl 1974, 111). Daher waren die Voraussetzungen der Untätigkeitsklage im Streitfall nicht mehr zu prüfen.

2. Die Klage ist jedoch nicht begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 28. Januar 2009 in der Fassung vom 15. April 2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die streitigen Tronc-Zahlungen zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer einbezogen.

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG bemisst sich der Umsatz nach dem Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt einer Leistung gehören auch zusätzliche Aufwendungen, die der Leistungsempfänger leistet, ohne hierzu vertraglich verpflichtet zu sein (sogenannte Mehraufwendungen), wenn diese auf Grund keines anderen Rechts- oder Anspruchsgrundes als dem der Leistung zugrunde liegenden erfolgen. Daher handelt es sich bei "freiwilligen" Mehraufwendungen um Entgelt, wenn zwischen der erhaltenen Leistung und der Zahlung eine innere Verknüpfung besteht und damit ein anderer Zahlungsgrund (beispielsweise als Zuschuss, Schenkung oder Strafzahlung) ausscheidet (vgl. BFH Urteile vom 19. August 1971 V R 74/68, BStBl II 1972, 24 vom 17. Februar 1972 V R 118/71, BStBl II 1972, 405 und vom 25. November 1986 V R 109/78, BStBl II 1987, 228; Wagner in Sölch/ Ringleb § 10, Rdnr. 90). Aufgrund einer solchen inneren Verknüpfung zwischen der Zahlung und der Leistung gehören beispielsweise die Trinkgelder eines selbstständigen Taxifahrers zu seinem Entgelt (BFH-Urteil vom 17. Februar 1972 V R 118/71, BStBl II 1972, 405).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass eine solche innere Verknüpfung zwischen dem Spieleinsatz und der Erbringung der Dienstleistung "Glückspiel" auch für diejenigen Zahlungen besteht, die beim Automatenspiel in den automatischen Tronc einfließen.

Die Spielbank erbringt im Rahmen des Spielbetriebes eine Dienstleistung, die sich aus dem Aspekt der Organisation des Spiels selbst und der Einräumung einer bestimmten "Gewinnchance". zusammensetzt Dementsprechend erbringt der (durchschnittliche) Spieler seinen Spieleinsatz im Wesentlichen, um sich - neben einem gewissen Spielvergnügen - eine bestimmte Gewinnchance zu sichern (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin vom 27. September 2001 Rs. C- 498/99 - Town & County Factors, amtliche Sammlung 1999 I-7175, Rdnr. 89). Stehen mehrere Automaten zur Verfügung, wählt ein Spieler daher denjenigen Automaten aus, von dem er sich das meiste Spielvergnügen und - speziell - die größte Gewinnchance erhofft. Handelt es sich hierbei um einen Automaten mit Tronc-Einbehalt, wird auch der hierdurch erhöhte Spieleinsatz gezahlt, um an diesem Automaten zu spielen.

Für den Senat ist - entgegen der Auffassung der Klägerin - kein anderer selbständiger Rechts- oder Anspruchsgrund ersichtlich, aufgrund dessen ein Spieler einen höheren Spieleinsatz an einem Automaten mit automatischem Tronc- Einsatz leisten sollte. Ein solcher Grund liegt insbesondere nicht in einer von der Leistung der Klägerin unabhängigen Schenkung an das Spielbankpersonal.

So ist der Senat überzeugt, dass ein Spieler regelmäßig einen Automaten mit Tronc-Einbehalt nicht auswählt, um die erwiesenen Bemühungen des Spielbankpersonals zu honorieren. Vielmehr nimmt er den dort höheren Spieleinsatz "freiwillig" in Kauf, um an diesem bestimmten Automaten zu spielen. Dies mag auch, wie die Klägerin vorgetragen hat, vielfach deswegen erfolgen, weil sich ein Spieler durch seine "freiwilligen" Mehraufwendungen an einem Automaten mit Tronc-Einbehalt eine höhere Gewinnchance erhofft.

Des Weiteren wäre es für die Annahme eine "Geldgeschenkes" an das Spielbankpersonal notwendig, dass neben der Leistungsbeziehung zwischen Spieler und der Spielbank auch eine Leistungsbeziehung zwischen Spieler und dem Personal besteht. Gegen eine solche persönliche Leistungsbeziehung spricht allerdings bereits die Reglung des § 7 Abs. 1 Hess.SpielbG, wonach es dem Spielbankpersonal untersagt ist, Geldzuwendungen persönlich zu vereinnahmen. Vielmehr werden diese Zuwendungen als Tronc von der Spielbank vereinnahmt, verwaltet und letztlich aufgrund eines arbeits- und tarifvertraglich eingeräumten Anspruchs an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Aufgrund des fehlenden eigenen Anspruchs des Spielbankpersonals an dem Tronc-Einnahmen, bedarf es auch der Regelung des § 7 Abs. 2 Hess.SpielbG 1988 bzw. § 14 Abs. 2 Hess.SpielbG 2007, wonach der Tronc vom Spielbankunternehmer für das Personal zu verwalten und zu verwenden ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2009, 382 und VI R 49/06, BFH/NV 2009, 479). Eine solche gesetzliche Vorgabe über die Verwendung des Tronc ist für die Bemessung des Entgeltes jedoch unerheblich, da es nicht darauf ankommt, in welcher Weise über das Entgelt nach seiner Vereinnahmung verfügt wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1971 V R 74/68, BStBl II 1972, 24). Daneben fehlt es beim Automatenspiel - im Gegensatz zum Rouletttisch - an der, einer Trinkgeldzahlung typischerweise innewohnenden, Individualisierung des Dienstleistenden, dessen persönliche Bemühungen belohnt werden sollen.

b) Der Einbeziehung der Tronc-Zahlungen in das Entgelt stehen auch nicht die Entscheidungen des BFH zur Bestimmung des Entgelts im Spielbankbetrieb entgegen (vgl. Urteile vom 20. Januar 1997 V R 20/95, BFH/NV 1997, 240 und vom 30. Januar 1997 V R 27/95, BFH/NV 1997, 527). Dort hat der BFH unter Bezugnahme auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-38/93 - Glawe - (Urteil vom 5. Mai 1994, amtliche Sammlung 1994 I-1679) ausgeführt, dass der Anteil der Spieleinsätze, der als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet wird, zur Bestimmung des Entgeltes herauszurechnen sei. Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sei nur die der Spielbank verbleibende Gegenleistung der Spieler. Im Streitfall handelt es sich bei den Tronc-Zahlungen jedoch nicht um Spieleinsätze, die an den Spieler als Leistenden unmittelbar zurückfließen.

Vielmehr verbleiben sie zunächst der Klägerin als Gegenleistung für die erbrachten Leistungen im Spielbankbetrieb.

c) Die Zahlungen des automatischen Tronc-Einbehalts sind auch nicht deshalb aus der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer herauszurechnen, weil es sich um einen durchlaufenden Posten handelt. Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt oder verausgabt, nicht zum Entgelt. Daraus folgt, dass der Unternehmer Gelder nicht nur wirtschaftlich, sondern rechtlich für fremde Rechnung vereinnahmen muss (vgl. hierzu Wagner in Sölch/ Ringleb § 10, Rdnr. 190 ff.). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer originären eigenen Berechtigung des Spielbankpersonals am Troncaufkommen (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382 und VI R 49/06, BFH/NV 2009, 479).

d) Auch aus den Vorgaben des Europarechts folgt keine andere Bemessung des Entgeltes. Die nationale Regelung über die Bemessungsgrundlage von Leistungen (§ 10 UStG) dient der Umsetzung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3 Buchst. b der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - (6. EG-Richtlinie; heute: Art. 72 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie - MwStSystRL -). Diese bestimmt als Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll. Nicht einzubeziehen sind Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird. Der EuGH versteht als Bemessungsgrundlage des Umsatzes die tatsächlich für die Dienstleistung erhaltene Gegenleistung. "Diese Gegenleistung stellt also den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar" (vgl. nur Urteil vom 16. Oktober 1997, Rs. C-258/95 - Fillibeck -, amtlich Sammlung 1997, I- 5577, Rdnr. 13 f. m.w.N.). Damit entspricht der europäische Begriff der Steuerbemessungsgrundlage im Wesentlichen dem nationalen Begriff des Entgelts (Heidner in Bunjes/ Geist, 9. Auflage, § 10, Rdnr. 3).

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage von Glücksspielumsätzen hat der EuGH mit Urteil vom 5. Mai 1994 (Rs. C-38/93 - Glawe -, amtliche Sammlung 1994 I-1679) entschieden, dass beim Automatenspiel der Anteil der Spieleinsätze, der von vornherein zwingend als Gewinn wieder auszuschütten ist, kein Bestandteil der Gegenleistung ist (vgl. Rdnr. 12). In seiner Entscheidung vom 17. September 2002 (Rs. C-498/99 - Town & County Factors -, amtliche Sammlung 2002 I-7197) hat er jedoch klar gestellt, dass dies nur dann gilt, wenn dieser Anteil bereits beim Einwurf in den Automaten technisch und gegenständlich abgetrennt wird (vgl. Rdnr. 30). Im Streitfall wurden die Spieleinsätze, die nicht als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet, sondern dem automatischen Tronc-Einbehalt zugeführt wurden, jedoch nicht von vorn herein technisch und gegenständlich abgetrennt, sondern jeweils am Ende des Tages elektronisch abgerechnet.

e) Der Umsatzbesteuerung der Tronc-Zahlungen steht auch nicht das Verbot der Mehrfachbelastung oder Übermaßbesteuerung entgegen. Zwar unterliegt die Ausübung eines Spielbetriebs in öffentlich zugelassenen Spielbanken neben gesonderten Abgaben nach dem Hess.SpielbankG auch - nach der Streichung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 im Jahre 2006 - der Umsatzsteuer. Dass Land Hessen hat allerdings durch Einführung des § 11 Hess.SpielbG 2007 zum 1. Januar 2005 eine Möglichkeit geschaffen, durch eine Ermäßigung der Spielbankabgabe im Billigkeitswege Mehrfachbelastungen abzumildern. Kommt es dieser Möglichkeit nicht hinreichend nach, kann dies allerdings nicht dazu führen, dass durch zusätzliche nationale Abgaben - wie die Spielbankabgabe -, die Bestimmungen der europarechtlich harmonisierten Umsatzbesteuerung ausgehebelt werden.

3. Da der Umsatzsteuerbescheid 2007 hinsichtlich der Frage der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9 Buchst b UStG n.F. mit dem Gemeinschaftsrecht vorläufig ist (§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO), bestand keine Veranlassung das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsache und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung