Judicialis Rechtsprechung

8 K 1069/04 GrE

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist der Zeitpunkt der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) bzw. die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Vermögen einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung.

Die Klägerin (Klin.) ist eine niederländische B.V. (im folgenden: B.V.) deren Gegenstand es ist, als HoldingGesellschaft Anteile sowie Beteiligungen an Vermögenswerten, Unternehmen und Gesellschaften aller Art zu verwalten. Am 28.06.1996 war die Klin. zu 98 % an der damals in Q ansässigen GmbH (im folgenden: GmbH) beteiligt. Die restlichen 2 % hielt die irländische R (im folgenden: R), die zugleich zu 100 % an der Klin. beteiligt war.

Mit Geschäftsanteilskauf- und -abtretungsvertrag vom 28.06.1996 (UR-Nr.: 995/1996 des Notars K in T) verkaufte und übertrug die R mit Wirkung zum 30.06.1996, 24 Uhr/01.07.1996, 0.00 Uhr die restlichen 2 % der Anteile an der GmbH in Form eines Geschäftsanteils von 1.000 DM an die Klin.

Mit ebenfalls vom 28.06.1996 datierender Urkunde (UR-Nr.: 996/1996 des Notars K in T) wurden die auf den Seiten 3 und 4 dieser Urkunde im Einzelnen aufgeführten, in L an der A-Straße und B-Straße gelegenen Grundstücke von der V Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH (im folgenden V-GmbH) mit Sitz in L für die GmbH aufgelassen.

Die GmbH hatte die Grundstücke am gleichen Tag aufgrund des Kaufvertrages, der vom Notar D in B (Niederlande) beurkundet worden ist, von der V-GmbH zum Kaufpreis von 14.283.520 DM erworben.

Wegen dieses Kaufvorganges hatte das Finanzamt (FA) bereits mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 07.11.1996 (StL-Nr. XXXX/XXXX/XX1) die GmbH zur Grunderwerbsteuer in Höhe 260.548 DM herangezogen.

Aufgrund einer Mitteilung des FA für Großbetriebsprüfung E, das bei der GmbH in L eine Betriebsprüfung durchgeführt hatte, erließ das FA außerdem am 28.05.2001 einen Grunderwerbsteuerbescheid (StL-Nr. XXXX/XXXX/XX2) für die Klin., mit welchem es auf der Basis von 140 % des Einheitswertes von 4.530.000 DM, also ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 6.342.000 DM, eine Grunderwerbsteuer in Höhe von 126.840 DM festsetzte.

Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug die Klin. vor, der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sei nicht erfüllt, da die Grundstücke im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung nicht der GmbH gehört hätten. Der Zeitpunkt der Anteilsvereinigung sei der 28.06.1996 mit der Beurkundung des Vertrages UR-Nr. 995/1996 gewesen. Auf den Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs (30.06.1996) komme es nicht an. Das Grundstück sei erst mit der Beurkundung der Auflassung der GmbH zuzuordnen gewesen und diese Beurkundung sei erst im Anschluss an die Anteilsvereinigung, nämlich mit der Urkunde UR-Nr. 996/1996 erfolgt. Nach ihrer Auffassung komme nur § 1 Nr. 2 GrEStG in Betracht, weil die im Ausland getroffenen Vereinbarungen noch keinen rechtswirksamen Anspruch auf Übereignung begründen würden. Erst die Auflassung vor dem deutschen Notar führe gemäß § 313 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) ab dem Zeitpunkt der Auflassung zu einer rechtswirksamen Zuordnung. Diese Auflassung sei jedoch erst nach der Anteilsvereinigung, nämlich mit der Urkunde UR-Nr. 996/1996 des Notars K in T erfolgt.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchentscheidung -EE- vom 28.01.2004).

Es meinte, der Anteilserwerb der Klin. an der GmbH, wodurch alle Anteile in der Hand der Klin. vereinigt worden seien, unterliege der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, da der GmbH im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung die o. a. Grundstücke gehört hätten.

In dem Vertrag vom 28.06.1996 UR-Nr. 995/1996 habe die Klin. den Anteil an der GmbH mit Wirkung vom 30.06.1996, 24.00 Uhr/01.07.1996, 0.00 Uhr erworben. Der Zeitpunkt der Anteilsübertragung sei durch Festlegung des Termins bestimmt worden. Zu diesem Termin seien alle Anteile an der GmbH auf die Klin. vereinigt worden. Erst zu diesem Zeitpunkt sei der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 06.06.2001 II R 56/00 BStBl. II 2002, 96). Erst ab diesem Zeitpunkt habe die Klin. alle Anteile in ihrer Hand vereinigt.

Das Grundstück habe zu diesem Zeitpunkt bereits der GmbH gehört. Ein Grundstück "gehöre" zum Vermögen der Gesellschaft, wenn ein Tatbestand verwirklicht werde, der einen Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG darstelle. Dies sei mit Kauf und Auflassung am 28.06.1996 geschehen.

Selbst wenn man der Auffassung der Klin. folge, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt sei, weil der Vertrag, der den Anspruch auf Übertragung der Anteile begründet habe, vor der Auflassung abgeschlossen worden sei und der GmbH das Grundstück zu diesem Zeitpunkt nicht gehört habe, müsse man zu einer Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG kommen.

Während § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf ein Rechtsgeschäft abstelle, das den Anspruch auf Übertragung eines Anteils der Gesellschaft begründe, erfasse Nr. 2 des § 1 Abs. 3 GrEStG Anteilsvereinigungen, die nicht aufgrund eines solchen Rechtsgeschäfts eintreten würden. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG sei im Verhältnis zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG subsidiär, so dass die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG eine Besteuerung der späteren Übertragung von Anteilen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ausschließe. Allerdings würden Grundstücke, die der Gesellschaft in der Zeit zwischen dem schuldrechtlichen Geschäft und dem nachfolgenden Übergang der Anteile erstmals zuzuordnen seien, einer Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unterliegen (Hinweis auf BFH-Urteile vom 12.07.1972 II 81/65 BStBl. II 1972, 913 undvom 08.11.1978 II R 82/73 BStBl. II 1979, 153). Dieser Tatbestand sei hier gegeben. Somit unterliege die Anteilsvereinigung der Klin. an der GmbH in jedem Fall der Grunderwerbsteuer.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klin. die Aufhebung der festgesetzten Grunderwerbsteuer erstrebt.

Die Klin. meint, die Festsetzung von Grunderwerbsteuer aufgrund der Anteilsvereinigung finde weder in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG noch in § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG eine Rechtsgrundlage und verletze sie in ihren Rechten.

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpfe zum Einen an den Abschluss eines "Rechtsgeschäfts" an; im konkreten Fall sei dies der Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrag vom 28.06.1996 (UR-Nr. 995/1996). Zum Anderen sei zentrales Merkmal des Steuertatbestandes, dass im Zeitpunkt des Abschlusses dieses Rechtsgeschäfts der Gesellschaft, deren Anteile übertragen werden sollten, ein Grundstück "gehört" habe.

Dies sei nach dem vorliegenden Sachverhalt jedoch gerade nicht der Fall.

Ausweislich der beiden vom gleichen Tage datierenden Urkunden mit den Nummern UR-Nr. 995/1996 und UR-Nr. 996/1996 sei anhand der Urkundenrollennummern ersichtlich, dass der Geschäftsanteilskauf- und -abtretungsvertrag (UR-Nr. 995/1996) abgeschlossen worden sei, bevor das Grundstück im Wege der Auflassung (UR-Nr. 996/1996) zivilrechtlich und grunderwerbsteuerrechtlich dem Vermögen der GmbH zuzuordnen gewesen sei.

Das FA beziehe sich zur Rechtfertigung seiner gegenteiligen Auffassung auf den Inhalt des Vertrages UR-Nr. 995/1996, wonach unter Ziff. III 3. die Anteilsübertragung "mit Wirkung zum 30.06.1996, 24.00 Uhr, 01.07.1996, 0.00 Uhr" vereinbart sei. Anknüpfungspunkt der Besteuerung sei in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG jedoch der Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäftes nicht jedoch der Eintritt der zivilrechtlichen Wirkungen. Wenn das FA sich zur Unterstützung seines Standpunktes auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 06.06.2001 II R 56/00 BStBl. II 2002, 96 berufe, verkenne es dabei, dass der dort erörterte Tatbestand des § 6 Abs. 4 GrEStG zur Fristberechnung an den "Erwerbsvorgang" anknüpfe. Daher sei diesbezüglich der Eintritt der dinglichen Rechtswirkungen für die zur Fristenbestimmung erforderliche Rückrechnung maßgebend. Diese Sichtweise sei jedoch auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, der das anspruchsbegründende Rechtsgeschäft als maßgebendes Merkmal herausstelle, nicht übertragbar.

Auch aus § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG lasse sich im vorliegenden Fall keine Grunderwerbsteuerpflicht für sie ableiten. Dieser Tatbestand löse nach seinem eindeutigen Wortlaut nur in den Fällen die Grunderwerbsteuerpflicht aus, in denen die Anteilsvereinigung nicht auf einem schuldrechtlichen Geschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG beruhe. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG sei daher nicht Hilfs- oder Auffangtatbestand zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, sondern trete als subsidiär hinter diesen zurück.

Dies werde auch nicht durch die vom FA herangezogene Rechtsprechung des BFH entkräftet. Der 2. Senat führe im Urteil vom 08.11.1978 a. a. O. explicit aus, dass die Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG in dem von ihm entschiedenen Fall, in dem der Anteilsvereinigung ein schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen sei, nur deshalb in Betracht komme, weil dieses Rechtsgeschäft keinen Bezug zu dem Grundstück gehabt habe, um dessen Besteuerung im Wege der Anteilsvereinigung es gegangen sei. In Fällen wie dem vorliegenden hingegen, die die Besteuerung der Zuordnung ein- und desselben Grundstücks zum Gegenstand hätten, bleibe für die Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG kein Raum.

Die vorstehend gefundenen Ergebnisse würden sowohl in dem wirtschaftlichen Gehalt des dargelegten Sachverhaltes als auch in dem Sinn- und Zweckzusammenhang der Tatbestände in § 1 Abs. 3 GrEStG ihre Bestätigung finden.

Zwar habe sie am 28.06.1996 die ihr an einer 100 %igen Beteiligung an der GmbH noch fehlenden 2 % gekauft, so dass zivilrechtlich erst in diesem Zeitpunkt eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung stattgefunden habe. § 1 Abs. 3 GrEStG besteuere jedoch keine gesellschaftsrechtlichen Vorgänge, sondern die durch Anteilserwerb begründete grunderwerbsteuerlich eigenständige Zuordnung des einer Gesellschaft gehörenden Grundstücks. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise werde einer der Besteuerungstatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG nur dann ausgelöst, wenn die erworbene bürgerliche Rechtsmacht die wirtschaftliche Qualität besitze, bei dem Erwerber eine Verwertungsmöglichkeit an dem Grundstück herbeizuführen. Ein solcher wirtschaftlicher Erfolg sei bei ihr jedoch aufgrund der Anteilsvereinigung am 28.06.1996 nicht eingetreten, da sie zu diesem Zeitpunkt bereits 98 % der Anteile an der GmbH gehalten habe. Es sei damit eine unmittelbare Anteilsvereinigung lediglich verstärkt nicht jedoch begründet worden, so dass die Besteuerungstatbestände in § 1 Abs. 3 GrEStG, insbesondere § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, unberührt geblieben seien.

Dieser Standpunkt werde durch folgende Parallelüberlegungen untermauert: Hätte im vorliegenden Fall nicht sie, sondern ihre Muttergesellschaft, die R, die ihr zu einer 100 % Beteiligung an der GmbH noch fehlenden Anteile hinzuerworben und dadurch aus ihrer mittelbaren Anteilsvereinigung bei der GmbH eine unmittelbare Anteilsvereinigung gemacht, so wäre dies als bloße Verstärkung des bestehenden Anteilsbesitzes zu beurteilen gewesen und ohne Auswirkung auf den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geblieben (Hinweis auf BFH-Urteil vom 20.10.1993 II R 116/90 BStBl. II 1994, 121). Der vorliegende Fall sei jedoch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht anders zu entscheiden.

Zum gleichen Ergebnis führe die Heranziehung des neuen, ab dem 01.01.2000 geltenden Gesetzeswortlauts in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Neben der Intention, der Steuerumgehung entgegenzuwirken, lasse die Änderung auch die gesetzgeberische Wertung erkennen, dass es sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise bereits bei einer zwischen 95 % und 100 % liegenden Beteiligung um eine Anteilsvereinigung handele. Nach dem Sinn- und Zweckzusammenhang des Tatbestandes in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG liege daher in dem Hinzuerwerb von 2 % zu einer bereits 98 %igen Beteiligung keine Anteilsvereinigung, sondern eine grunderwerbsteuerfreie Anteilsverstärkung.

Selbst in dem Fall, dass entgegen ihrer Überzeugung durch den Anteilserwerb einer der Tatbestände des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG erfüllt würde und Grunderwerbsteuer zu Recht festgesetzt worden sein sollte, wäre deren Einziehung nach Lage des Falles in jedem Fall unbillig im Sinne des § 227 Halbsatz 1 Abgabenordnung (AO).

Zu diesem Ergebnis führe die Heranziehung der Vergünstigungsregelung in § 1 Abs. 6 GrEStG. Danach unterliege ein in § 1 Abs. 1, 2, 2a oder 3 bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen sei. Die Steuer werde jedoch nur insoweit erhoben als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteige, von dem beim vorausgegangen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden sei.

Eine unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift zu ihren Gunsten scheide aus, da an den Rechtsvorgängen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 (Grundstückserwerb) und § 1 Abs. 3 (Anteilsvereinigung) nicht dieselben Gesellschaften beteiligt gewesen seien und daher die Grunderwerbsteuer für den Grundstückserwerb von der GmbH getragen worden sei, Grunderwerbsteuer aus der Anteilsvereinigung hingegen von ihr, der Klin. zu tragen wäre. Die Finanzverwaltung wende jedoch in Fällen, die mit den Konstellationen des § 1 Abs. 6 GrEStG wirtschaftlich vergleichbar seien, diese Regelung aus Billigkeitsgründen entsprechend an (vgl. Finanzminister Bayern vom 05.10.1992, 37-S 4521-22/3-63816, abgedruckt in Becksche Textausgaben, Steuererlasse, Ordnungsnummer 600, § 1/11). Erwerberin und Steuerschuldnerin sei in dem Falle, dass die Anteilsvereinigung als grunderwerbsteuerpflichtig zu beurteilen sein sollte, allein die Klin.. Es wäre unbillig, sie für die Änderung der grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung desselben Grundstücks in doppelter Weise zur Grunderwerbsteuer heranzuziehen.

Die Klin. beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.05.2001 sowie die EE vom 28.01.2004 aufzuheben,

hilfsweise,

für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen, und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Es verweist zur Begründung auf seine EE und trägt ergänzend vor, auch das weitere Vorbringen der Klin. rechtfertige keine Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides.

Die Ausführungen der Klin. zur Neufassung des Grunderwerbsteuergesetzes würden verkennen, dass eine die Grunderwerbsteuer auslösende Anteilsvereinigung gerade bei der Vereinigung aller Anteile (nach dem bis zum 31.12.1999 geltendem Recht: 100 %) gegeben sei.

Den Ausführungen zur Billigkeit könne ebenfalls nicht gefolgt. § 1 Abs. 6 des GrEStG finde Anwendung, wenn durch denselben Erwerber zwei grunderwerbsteuerliche Vorgänge hintereinander verwirklicht würden. Der angeführte Erlass des Finanzministers Bayern behandele den Grundstückserwerb eines Alleingesellschafters nachdem die zu 100 % beherrschte Tochtergesellschaft zuvor das Grundstück erworben gehabt habe. Er befürworte eine Billigkeitsmaßnahme für den Fall, dass es sich faktisch, aber nicht rechtlich um ein und denselben Erwerber handele. Die Konstellation sei hier jedoch eine völlig andere.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die Grunderwerbsteuerakten mit den Steuernummern XXXX/XXXX/XX1 und XXXX/XXXX/XX2 Bezug genommen.

Der Senat hat in diesem Verfahren am 26.04.2007 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat im Ergebnis zu Recht im Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.05.2001 aufgrund des Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrages vom 28.06.1996 (URNr. 995/1996 des Notars K in T) einen durch die Klin. verwirklichten steuerbaren Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der im Jahre 1996 geltenden Fassung angenommen.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aF unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, u. a. dann der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden.

Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

Die Klin., eine niederländische B.V., die bereits zu 98 % an der deutschen GmbH beteiligt war, hat durch den o. a. Vertrag einen Anspruch auf Übertragung der restlichen 2 % Anteile am Stammkapital der GmbH von dem irischen Unternehmen R erworben. Durch die Übertragung würden alle Anteile der GmbH in ihrer Hand vereinigt werden.

Entgegen der Auffassung der Klin. gehörten der GmbH zu dem maßgeblichen Zeitpunkt der Begründung dieses Anspruches durch den o.a. Vertrag vom 28.06.1996 (UR-Nr. 995/1996 des Notars K) die vom FA im Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegten inländischen Grundstücke. Es handelt sich um die an der A-Straße bzw. B-Straße in L gelegenen Grundstücke, wie sie auf den Seiten 3 und 4 in der notariellen Urkunde vom 28.06.1996 (UR-Nr. 996/1996 des o.a. Notars) aufgeführt worden sind. In der zuletzt genannten Urkunde hat die V-GmbH mit Sitz in L die dort im Einzelnen aufgeführten Grundstücke für die GmbH aufgelassen.

Diese Grundstücke waren ebenfalls in der vom Notar D in B (Niederlande) am 28.06.2006 (UR-Nr. SZ/RC/675233.spe/2) beurkundeten Vereinbarung aufgeführt. In dieser Urkunde hatte die V-GmbH mit Sitz in L diese Grundstücke zum Kaufpreis von 16.000.000 niederländische Gulden (= 14.283.520 DM) an die GmbH verkauft. In dieser Urkunde war außerdem geregelt, dass der Kaufpreis auf das Notaranderkonto des Notars D in B (Niederlande) mit der Anweisung überwiesen worden sei, den besagten Betrag am 01.07.1996 an den Käufer (Anmerkung: richtigerweise dürfte es "Verkäufer" heißen) zu zahlen. Zu Beginn der Urkunde hatten die Vertragsbeteiligten erklärt, dass der Verkäufer im Rahmen einer umfassenderen Vereinbarung vom 29.05.1996 hiermit an den Käufer - der hiermit den Kaufgegenstand käuflich erwerbe - das Immobilienobjekt (Anmerkung: gemeint sind die o. a. in L gelegenen Grundstücke) verkaufe.

Auf Grund dieses vom Notar D in B (Niederlande) beurkundeten Kaufvertrages vom 28.06.1996 waren an diesem Tage die verkauften Grundstücke der GmbH grunderwerbsteuerlich auf Grund eines Erwerbsvorganges gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zuzuordnen. Sie "gehörten" ihr demnach im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört der Gesellschaft ein Grundstück, wenn ihr dieses aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 GrEStG fallenden Erwerbsvorganges grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist. Dies ist regelmäßig der Fall, sobald hinsichtlich des Grundstücks ein grunderwerbsteuerbarer Erwerbsvorgang verwirklicht wurde. Hat - wie im Streitfall - die Gesellschaft aufgrund eines solchen steuerbaren Vorgangs einen Anspruch auf Eigentumsverschaffung erworben, gehört das Grundstück erst dann nicht (mehr) zu ihrem Vermögen, wenn sie sich als Verkäuferin des Grundstücks an einem Verkaufsgeschäft beteiligt und zur Übereignung desselben an einen Dritten verpflichtet hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.2004 II R 14/02 BStBl. II 2005, 148 m. w. N.).

Die GmbH hat aufgrund des am 28.06.1996 vor dem niederländischen Notar beurkundeten Kaufvertrages einen Anspruch auf Eigentumsverschaffung der o. a. Grundstücke erhalten. Ihr waren deshalb die Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zuzuordnen.

Entgegen der im Einspruchsschreiben vom 27.06.2001 geäußerten Auffassung der Klin., ist auch eine im Ausland getroffene und beurkundete Vereinbarung über die schuldrechtliche Verpflichtung zur Übertragung des Eigentums an Grundstücken rechtswirksam. Die schuldrechtliche Vereinbarung muss im Gegensatz zu der Auflassungsvereinbarung nicht von einem deutschen Notar beurkundet werden (Heldrich in Palandt, BGB, 66. Aufl., 2007, internationales Privatrecht im Einführungsgesetz zum BGB (IPR)EGBGB Art. 11 Rdn. 12, 20 und 21 sowie Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., 2007, § 2 Rdn. 23).

Die o. a. Grundstücke "gehörten" der GmbH grunderwerbsteuerrechtlich auch bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des am 28.06.1996 in B (Niederlande) beurkundeten Kaufvertrages. Nach dem Willen der Vertragsbeteiligten sollte der Kaufvertrag sofort in Kraft treten. Dies ergibt sich aus dem Eingangssatz des Kaufvertrages, wonach der Verkäufer hiermit an den Käufer - der hiermit den Kaufgegenstand käuflich erwirbt - das Immobilienobjekt verkauft hat.

Dieser Zeitpunkt des Eintritts der Wirkung des schuldrechtlichen Kaufvertrages ist für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung in diesem Zusammenhang maßgebend. Es kommt demgegenüber nicht darauf an, ob als Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs der in L gelegenen Grundstücke evtl. zwischen den Vertragsbeteiligten des in den Niederlanden beurkundeten Kaufvertrages vom 28.06.1996 in der im Kaufvertrag in Bezug genommenen Vereinbarung vom 29.05.1996 ein Zeitpunkt vereinbart worden war, der nach dem 30.06.1996 lag. Die dahinzielende Behauptung des Prozessbevollmächtigten der Klin. in der mündlichen Verhandlung kann deshalb ohne Durchführung einer Beweisaufnahme als richtig unterstellt werden. Denn dadurch ändert sich das Ergebnis nicht. Eine derartige Vereinbarung betrifft nämlich nicht die Wirksamkeit des Vertrages, sondern stellt nur eine Fälligkeitsvereinbarung hinsichtlich des Vollzugs einer Hauptleistung auf Grund des sofort wirksamen Vertrages dar.

Zu dem Zeitpunkt, als der schuldrechtliche Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrag vom 28.06.1996 (URNr. 995/1996 des Notars K in T) wirksam wurde, gehörten der GmbH bereits grunderwerbsteuerrechtlich auf Grund des grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorganges gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Form des am 28.06.1996 in B (Niederlande) beurkundeten Kaufvertrages die o. a. in L gelegenen Grundstücke. Denn der Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrag vom 18.06.1996 (UR-Nr. 995/1996) wurde erst am 30.06.1996 24.00 Uhr/01.07.1996 0.00 Uhr wirksam. Dies ergibt sich - worauf auch das FA zu Recht hingewiesen hat - eindeutig aus der Regelung in III.1. der Vertragsurkunde. Darin heißt es unter der Überschrift "Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrag":

"1. Die R verkauft und überträgt hiermit einen Geschäftsanteil von 1.000 DM an der GmbH an die R.D.-B. V. (= Klin.) mit Wirkung zum 30.06.1996, 24.00 Uhr/01.07.1996, 0.00 Uhr.

2. Die R.D.-B. V. nimmt den Kauf und die Abtretung hiermit an."

Diese Regelung lässt nur die Auslegung zu, dass der Vertrag zunächst noch schwebend unwirksam war und erst zum 30.06.1996 24.00 Uhr/01.07.1996 0.00 Uhr wirksam werden sollte.

Ausgehend von diesen Überlegungen kann es dahinstehen, ob - wie der Prozessbevollmächtigte der Klin. in der mündlichen Verhandlung unter Beweisantritt behauptet hat - der von dem Notar D am 28.06.2996 in B (Niederlande) beurkundeten Kaufvertrag hinsichtlich der o. a. in L gelegenen Grundstücke zeitlich nach dem Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrag vom 28.06.1996 (URNr. 995/1996 des Notars K in T) aber noch vor der Urkunde über die Auflassungserklärungen hinsichtlich der o. a. Grundstücke (URNr. 996/1996 des o. a. Notars) beurkundet worden ist.

Hierauf könnte es nur dann ankommen, wenn man davon ausgehen würde, dass der schuldrechtliche Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrag vom 28.06.1996 (URNr. 995/1996) sofort am 28.06.1996 und nicht erst am 30.06.1996 24.00 Uhr/01.07.1996 0.00 Uhr wirksam geworden ist. Denn dann hätten die o. a. Grundstücke der GmbH im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrages noch nicht gehört, weil der maßgebliche Grundstückskaufvertrag dann erst zeitlich später geschlossen worden wäre.

Da es aber bei der vom Senat vorgenommenen Vertragsauslegung, wonach der Geschäftsanteilskauf- und abtretungsvertrag erst am 30.06.1996 24.00 Uhr/01.07.1996 0.00 Uhr wirksam geworden ist, nicht darauf ankommt, ob die u. a. in der mündlichen Verhandlung angegebene und unter Beweis gestellte Behauptung zutreffend ist, hat der Senat die Behauptung ohne Beweisaufnahme zu Gunsten der Klin. als zutreffend unterstellt.

Auf Grund der vorstehenden Überlegungen kommt es auch nicht darauf an, ob die hilfsweise vom FA in der EE angestellte Überlegung zutreffend ist, dass man, wenn man den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht als erfüllt ansehe, weil der Vertrag, der den Anspruch auf Übertragung der Anteile begründet habe, vor der Auflassung abgeschlossen worden sei und der GmbH die Grundstücke zu diesem Zeitpunkt nicht "gehörten", zu einer Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG kommen müsste.

Soweit die Klin. vorträgt, dass dann, wenn im vorliegenden Fall nicht sie sondern ihre Muttergesellschaft R die ihr zu einer 100 %igen Beteiligung an der GmbH noch fehlenden Anteile hinzu erworben und dadurch aus ihrer mittelbaren Anteilsvereinigung bei der GmbH eine unmittelbare Anteilsvereinigung gemacht hätte, dies als bloße Verstärkung des bestehenden Anteilsbesitzes zu beurteilen gewesen und ohne Auswirkung auf den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geblieben wäre (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20.10.1993 II R 116/90, BStBl. II 1994, 121), der vorliegende Fall bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht anders zu entscheiden sei, kann sie mit diesem Vorbringen keinen Erfolg haben.

Es ist hier nur der tatsächlich verwirklichte und nicht ein hypothetisch anderer Sachverhalt zu beurteilen. Die Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte bei der Grundstückszuordnung im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG würde dazu führen, dass diese Vorschrift weitgehend leer liefe. Die Berücksichtigung derartiger Gesichtspunkte bei der Frage nach der grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung von Grundstücken widerspräche der Grundstruktur der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer. Der Besteuerung nach dem GrEStG unterliegen nämlich in typisierender Weise bestimmte, in § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG umschriebene und in Abs. 3 der Vorschrift fingierte Rechtsvorgänge. Besteuert wird danach der (fingierte) Rechtsvorgang als solcher um des in der Rechtsänderung selbst enthaltenen Ergebnisses der Rechtsänderung willen (BFH-Urteil vom 29.09.2004 II R 14/02 BStBl. II 2005, 148, 149 l.Sp. m. w. N.).

Deshalb kann es auch nicht auf die Überlegung der Klin. ankommen, bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise werde einer der Besteuerungstatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG nur dann ausgelöst, wenn die erworbene bürgerliche Rechtsmacht die wirtschaftliche Qualität besitze, bei dem Erwerber eine Verwertungsmöglichkeit an dem Grundstück herbeizuführen. Ein solcher wirtschaftlicher Erfolg sei bei ihr, der Klin., jedoch aufgrund der Anteilsvereinigung am 28.06.1996 nicht eingetreten, da sie zu diesem Zeitpunkt bereits 98 % der Anteile an der GmbH gehalten habe. Es würde damit eine unmittelbare Anteilsvereinigung lediglich verstärkt, nicht jedoch begründet, so dass die Besteuerungstatbestände in § 1 Abs. 3 GrEStG, insbesondere § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, unberührt geblieben seien.

Die Klin. kann ebenfalls mit ihrem Hinweis auf den ab dem 01.01.2000 geltenden Gesetzeswortlaut in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG keinen Erfolg haben. Die Klin. meint, die gesetzgeberische Wertung lasse erkennen, dass es sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise bereits bei einer zwischen 95 % und 100 % liegenden Beteiligung um eine Anteilsvereinigung handeln würde. Nach dem Sinn- und Zweckzusammenhang des Tatbestandes in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG liege daher in dem Hinzuerwerb von 2 % zu einer bereits 98 %igen Beteiligung keine Anteilsvereinigung, sondern eine grunderwerbsteuerfreie Anteilsverstärkung. Dies kann der Klage schon deshalb nicht zum Erfolg verhelfen, weil der vorliegende Fall auf der Grundlage der alten Fassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen ist. Die Klin. kann sich deshalb nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die rechtliche Beurteilung anders ausfallen würde, wenn auf ihren Fall die neue Fassung des Gesetzes Anwendung finden würde.

Ebenso kann sich die Klin. nicht mit Erfolg auf Billigkeitserwägungen berufen. Billigkeitserwägungen wären nach der AO allenfalls in einem gesonderten Verfahren, nicht aber in dem vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen, in dem es um die Rechtmäßigkeit der Grunderwerbsteuerfestsetzung geht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil hierfür keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung vorlagen.

Ende der Entscheidung