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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 21.08.2008
Aktenzeichen: 15 K 1238/06
Rechtsgebiete: EStG, BGB


Vorschriften:

EStG § 8 Abs. 2 S. 9
EStG § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
BGB § 780
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

15 K 1238/06

Nachforderung von Lohnsteuer,

Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2005 gemäß Nachforderungsbescheid vom 14.12.2005

In der Streitsache

...

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...,

des Richters am Finanzgericht ... und

des Richters am Finanzgericht ... sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und

...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 21. August 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Nachforderungsbescheid vom 14.12.2005 über Lohnsteuer von 3.439,32 EUR, Kirchenlohnsteuer evangelisch von 72,22 EUR, Kirchenlohnsteuer römisch-katholisch von 168,51 EUR und Solidaritätszuschläge von 189,16 EUR wird aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob Genussrechte, die die Klägerin ihren Arbeitnehmern unentgeltlich eingeräumt hat, innerhalb der Freigrenze für sonstige Sachbezüge von der Lohnbesteuerung auszunehmen sind.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, betreibt einen Buchverlag und beschäftigt in etwa 300 Arbeitnehmer. Im Jahr 2004 beabsichtigte die Geschäftsleitung der Klägerin, einem nach festgelegten Kriterien ermittelten Kreis ihrer Mitarbeiter Vermögensbeteiligungen in Gestalt von Gewinngenussrechten zu gewähren. Zu diesem Zweck beantragte sie über ihren damaligen steuerlichen Vertreter beim Beklagten die Erteilung einer Anrufungsauskunft zur Klärung der lohnsteuerlichen Behandlung der finanziellen Zuwendungen in der seinerzeit geplanten Weise. Nach einiger Korrespondenz zwischen den Beteiligten erteilte der Beklagte mit Schreiben vom 13.01.2005 eine verbindliche Auskunft, die dem von der Klägerin gewünschten lohnsteuerrechtlichen Ergebnis jedoch nicht vollständig entsprach. Mit Schreiben vom 6.04.2005 beantragte die Klägerin beim Beklagten, die Lohnsteuer für die nach Ansicht des Beklagten lohnsteuerpflichtigen Genussrechte im Wege der Pauschalierung nach § 40 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) selbst zu übernehmen. Mit Schreiben vom 9.08.2005 entsprach der Beklagte diesem Antrag und errechnete für die Lohnversteuerung einen anzuwendenden Durchschnittssteuersatz von 44,9% des Sachbezugswerts. Ab Oktober 2005 praktizierte die Klägerin die unentgeltliche Gewährung von Genussrechten nach einem allerdings gegenüber ihrem früheren Konzept abweichenden Verfahren. Die hierfür in Betracht kommenden Arbeitnehmer der Klägerin schlossen mit Letzterer jeweils einen zunächst bis zum Ende des Jahres 2007 befristeten Individualvertrag, demzufolge sie monatlich unentgeltlich ein unverbrieftes Genussrecht im Wert von 44,- EUR erwarben, das einem auf ihren Namen angelegten Kapitalkonto (Kapitalstock) gutgeschrieben wurde. Die Genussrechte berechtigten die Inhaber nicht nur zur Beteiligung am Gewinn der Klägerin, sondern nahmen auch an einem etwaigen Verlust teil. Im Fall eines Gewinns sollte der auf die Genussrechte entfallende Anteil hieran nach der vertraglichen Konzeption jedoch nur in Höhe von 70% an den Genussrechtsinhaber zur Auszahlung kommen. Die übrigen 30% sollten dem Mitarbeiter-Guthabenkonto gutgeschrieben und mit 2% p.a. über dem Basiszins verzinst werden. Die Klägerin verpflichtete sich, die im Fall der Insolvenz der Klägerin als nachrangig vereinbarten Genussrechte bei einem externen Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen abzusichern. Das reguläre Ende des Genussrechtsvertrags war - unabhängig von der o.g. vorläufigen Befristung - für den Zeitpunkt des Erreichens des Renteneintrittsalters oder der anderweitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorgesehen. Darüber hinaus wurde nur eine fristlose Kündigung des Genussrechtsvertrags durch die Klägerin oder den Arbeitnehmer aus einem der in den Genussrechtsbedingungen genannten wichtigen Gründe zugelassen. Im Zeitpunkt der Beendigung des Genussrechtsvertrags sollte der Arbeitnehmer den Nennbetrag des Kapitalstocks sowie den Saldo seines Guthabenskontos ausbezahlt erhalten.

Entsprechend dieser Vertragsbedingungen machten im Monat Oktober 2005 insgesamt 174 Arbeitnehmer von dem Genussrechtsbezug Gebrauch. Die Klägerin ließ die unentgeltlich gewährten Genussrechte in der Annahme unbesteuert, dass diese unterhalb der Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) nicht der Lohnsteuer unterlägen. Im Rahmen der vom Beklagten bei der Klägerin für den besagten Zeitraum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung teilte der Prüfer die Auffassung der Klägerin nicht und unterwarf 172 Genussrechte à 44,- EUR und jeweils ein Genussrecht à 28,- EUR bzw. 30,- EUR, mithin einen Gesamtwert von 7.626 EUR einem durchschnittlichen - und der Höhe nach unstreitigen - Lohnsteuersatz von 45,1% (vgl. Prüfungsbericht vom 9.12.2005). Den sich hieraus ergebenden Gesamtbetrag von 3.869,21 EUR (bestehend aus 3.439,32 EUR Lohnsteuer, 72,22 EUR Kirchenlohnsteuer evangelisch, 168,51 EUR Kirchenlohnsteuer römisch-katholisch und 189,16 EUR Solidaritätszuschlägen) setzte der Beklagte im Pauschalierungsverfahren mit Nachforderungsbescheid vom 14.12.2005 gegen die Klägerin fest. Der mit Schreiben vom 9.01.2006 eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.02.2006 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 20.03.2006 erhobene Klage, die die Klägerin wie folgt begründet:

Der klagegegenständliche Nachforderungsbescheid sei aufzuheben, weil es sich bei den Mitarbeitergenussrechten um sonstige Sachbezüge handle, die die monatliche Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht überschritten. Der geldwerte Vorteil sei mit monatlich 44,- EUR zu beziffern, dementsprechend wertmäßig festgelegt, sodass die Vorschrift des § 19a Abs. 2 EStG zur Wertermittlung nicht mehr herangezogen werden dürfe. Dies habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Entscheidung vom 4. April 2001 VI R 96/00, BStBl II 2001, 813 auch ausdrücklich bestätigt. Für die streitigen Genussrechte habe die Klägerin die Befreiungsvorschrift des § 19a Abs. 1 EStG im Übrigen auch nicht in Anspruch genommen. Beide Vergünstigungen könnten innerhalb eines Kalenderjahrs zudem kumulativ angewendet werden. Keinesfalls schließe die Anwendung des § 19a Abs. 1 EStG die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG für einen Sachbezug in einem anderen Monat aus. Andernfalls würde die für Vermögensbeteiligungen von Arbeitnehmern geltende Vergünstigung des § 19a Abs. 1 EStG in Höhe von jährlich 135,- EUR zu einer Verschlechterung gegenüber der allgemeinen Freigrenze von monatlich 44,- EUR führen. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Vorteilhaftigkeit der erstgenannten Norm würde durch den Ausschluss der allgemeinen Vorschrift wieder beseitigt werden. Dies habe der BFH als unzulässig angesehen (BFH-Urteil vom 5. September 2006 VI R 41/02, BStBl II 2007, 309).

Die Klägerin beantragt,

den Nachforderungsbescheid vom 14.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2006 aufzuheben,

hilfsweise

für den Fall der Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

für den Fall der Klagestattgabe die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Nach seiner Ansicht sei die Nachforderung rechtmäßig. Die Klägerin habe entgegen ihrem Antrag keine Pauschalierung der Lohnsteuer etc. durchgeführt. Der Pauschalierungsantrag sei von ihr auch nicht widerrufen worden. Es handle sich bei den unentgeltlichen Genussrechten um geldwerte Vorteile in Gestalt von sonstigen Sachbezügen der Arbeitnehmer der Klägerin. Da die Gewährung von Genussrechten eine Vermögensbeteiligung darstelle, sei diese nach § 19a Abs. 2 EStG zu bewerten. Die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG setze jedoch eine Bewertung der Sachbezüge nach der Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG voraus, die gerade bei den hier vorliegenden Genussrechten keine Anwendung finde. Der Freibetrag des § 19a Abs. 1 EStG sei eine Spezialvorschrift gegenüber der Freigrenze der allgemein für alle Sachbezüge geltenden Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG und deshalb vorrangig anzuwenden. Dies ergebe sich auch aus den für § 8 EStG geltenden Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) des Bundesministeriums der Finanzen (BMF). Eine kumulative Anwendung beider Vorschriften sei nicht zulässig. Die Klägerin habe schließlich die Vergünstigung des § 19a Abs. 1 EStG bereits für die im Dezember 2005 gewährten Genussrechte angewendet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen in Gestalt des an ihre Mitarbeiter verteilten Prospekts sowie der vertraglich vorformulierten Genussrechtsbedingungen, die Finanzamtsakten der Klägerin und das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die fristgerecht erhobene, und daher zulässige Klage ist begründet. Der Nachforderungsbescheid vom 14.12.2005 ist rechtswidrig.

a) Die Mitarbeitergenussrechte, die die Klägerin im Oktober 2005 einem Kreis von 174 ihrer Mitarbeiter unentgeltlich übertragen hat, unterliegen wegen der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG für unentgeltliche Sachbezüge von Arbeitnehmern nicht dem Abzug von Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlägen.

b) Genussrechte sind gesetzlich nicht definierte, schuldrechtliche Ansprüche, die üblicherweise ein gewerblich tätiges Unternehmen in Gestalt einer Kapitalgesellschaft, einer Personengesellschaft oder auch eines Einzelunternehmens entgeltlich oder unentgeltlich anderen Personen einräumen kann (Bundesgerichtshof - BGH-Urteil vom 5. Oktober 1992, II ZR 172/91, BGHZ 119, 305). Es handelt sich dabei um ein einseitiges abstraktes Schuldversprechen im Sinne des § 780 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- (vgl. Lutter in Kölner Kommentar AktG 2. Auflage 1995, § 221 Rnr. 239). Der Rechtsgrund für das abstrakte Schuldversprechen kann in einem Kaufvertrag, einem Schenkungsvertrag oder in einem anderen Schuldverhältnis liegen. Unentgeltlich vom Arbeitgeber seinen Mitarbeitern gewährte Genussrechte haben ihren Rechtsgrund in dem jeweiligen Arbeitsverhältnis (§ 611 BGB). Genussrechte beinhalten keinerlei gesellschaftsrechtliche oder mitgliedschaftsrechtliche Rechte, wie Stimmrechte, Anteile an den stillen Reserven oder an Liquidationserlösen. Vielmehr sind mit dem vermögensmäßigen Stammrecht, das auch wertpapiermäßig verbrieft werden kann, nur rein obligatorische Ansprüche des Genussrechtsinhabers verbunden. Die hierbei typische Beteiligung am Gewinn des Genussrechtsemittenten kann in einer ausschließlich gewinnorientierten Verzinsung, in einer festen Verzinsung oder in einer Mischform erfolgen (Lutter a.a.O. Rnr. 199 - 202). Im Streitfall handelt es sich bei den von der Klägerin emittierten Genussrechten um eine typische Ausgestaltung als Gewinn- und Verlustbeteiligung.

c) Ertragsteuerrechtlich führt der unentgeltliche Bezug von Mitarbeitergenussrechten dann zu Einnahmen im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG und ist damit Teil des Arbeitslohns nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn diese für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gewährt werden. Als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit werden nämlich nach § 8 Abs. 1 EStG, der im Übrigen für sämtliche Überschusseinkünfte gilt, nicht nur Geldentlohnungen angesehen, sondern auch geldwerte Sachbezüge. Dabei handelt es sich um unentgeltliche Zuwendungen, die nicht in Geld bestehen wie etwa Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Als Arbeitslohn sind derartige Sachbezüge dann zu behandeln, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der geldwerte Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitsnehmers erweist (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Der unmittelbare Bezug der unentgeltlichen Ausgabe der Genussrechte an die Arbeitnehmer der Klägerin zu den bestehenden Arbeitsverhältnissen steht für den Senat angesichts des Wortlauts der Präambel der individuell vereinbarten Genussrechtsbedingungen sowie des an die Belegschaft verteilten Informationsprospekts hierzu außer Zweifel. Als Einnahme ist dabei jeder wirtschaftlicher Vorteil in Geld oder Geldeswert zu erfassen (§ 8 Abs. 1 EStG). Die unentgeltliche Vergabe von Gewinngenussrechten durch den Arbeitgeber stellt einen solchen geldwerten Vorteil dar. Die unentgeltliche Gewährung von Vermögensbeteiligungen an einen Arbeitnehmer ist demnach Bestandteil seines Arbeitslohns.

d) Der Lohnbesteuerung unterliegen derartige geldwerte Vorteile allerdings erst in dem Zeitpunkt, in dem sie dem nichtselbständig Tätigen zufließen (§ 11 Abs. 1 Satz 1, § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Der geldwerte Vorteil ist in dem Zeitpunkt bezogen, zu dem der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das ihm zugewendete Wirtschaftsgut erhält (vgl. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 19a Anm. 11). Dies gilt gleichermaßen für die Gewährung von Vermögensbeteiligungen (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007, a.a.O.). Die dem klagegegenständlichen Nachforderungsbescheid zugrundeliegenden Genussrechte sind den betreffenden 174 Arbeitnehmern im Oktober 2005 auch in diesem Sinne zugeflossen. Nach §§ 11 und 12 der vertraglichen Genussrechtsbedingungen der Klägerin haben die Genussrechtsinhaber zwar erst im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis bei der Klägerin oder bei Kündigung des Genussrechtsvertrags aus wichtigem Grund einen Anspruch auf Auszahlung des Nennwerts des Genussrechtskapitals (d.h. des Kapitalstocks). Gleichwohl ist bereits im Zeitpunkt der Zeichnung des Genussrechts durch die Arbeitnehmer und der Gutschrift auf ihrem Mitarbeiterkonto die wirtschaftliche Verfügungsmacht an der Vermögensbeteiligung auf sie übergegangen. Auch wenn der jeweilige Genussrechtsinhaber die Vermögensbeteiligung als Stammrecht während der Laufzeit des Genussrechtsvertrags nicht an Dritte veräußern kann, so zeigt sich seine Rechtsinhaberstellung deutlich durch die Beteiligung an dem laufenden jährlichen Betriebsergebnis der Klägerin und dem 70%igen Auszahlungsanspruch.

e) Nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG bleiben Sachbezüge lohnsteuerrechtlich außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44,- EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.

Hierbei handelt sich um eine Freigrenze, deren auch nur geringfügige Überschreitung den gesamten geldwerten Vorteil der Lohnbesteuerung unterwirft (Schmidt/Drenseck EStG 27. Auflage 2008 § 8 Rz. 23). Die Sachbezugsfreigrenze wurde durch Art. 1 Nr. 13 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl. I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in das Einkommensteuerrecht eingeführt. Wie sich aus den dazu veröffentlichten Gesetzesmaterialien ergibt (BTDrucks 13/1686, S. 8), verfolgte der Gesetzgeber damit die Absicht, über die bisherigen Möglichkeiten der Festsetzung von Sachbezugswerten und über die seit 1990 geltende Sonderregelung für Belegschaftsrabatte hinaus auch die Erfassung der von Dritten bezogenen Waren und Dienstleistungen sowie die Besteuerung der privaten Nutzung betrieblicher Einrichtungen (z.B. des Telefons am Arbeitsplatz) zu vereinfachen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2004 VI R 51/03, BStBl II 2005, 137). Die Gesetzesbegründung für diese Norm macht deutlich, dass es sich nicht um eine steuerliche Vergünstigung für Arbeitnehmer im Sinne einer Steuerbefreiung handelt, sondern um eine bloße Besteuerungsvereinfachung.

Die Freigrenze für Sachbezüge greift nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG jedoch nur dort, wo die betreffenden Sachbezüge nach Maßgabe des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Danach sind als Wert (für die unentgeltlichen Sachbezüge) die um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen der (unentgeltlich bezogenen) Sachen am Abgabeort anzusetzen. Für die Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 bis 5 Fünftes Vermögensbildungsgesetz in der Fassung vom 19. Dezember 2000 (5. VermBG) an Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber enthält die Vorschrift des § 19a Abs. 2 Sätze 1 bis 7 EStG eigenständige Bewertungsregelungen. Zu den hiervon, d.h. nach Maßgabe des § 19a Abs. 1 EStG betroffenen Vermögensbeteiligungen, zählen auch Genussrechte am Unternehmen eines inländischen Arbeitgebers, wenn damit das Recht am Gewinn dieses Unternehmens verbunden ist, der Arbeitnehmer nicht als Mitunternehmer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist und über das Genussrecht kein Genussschein ausgegeben wird (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe l 5.VermBG). Um solche Genussrechte handelt es sich auch im Streitfall. Die von der Klägerin emittierten unverbrieften Genussrechte beinhalten eine Gewinnbeteiligung, ohne den Arbeitnehmern eine mitunternehmerschaftliche Stellung durch Beteiligung am Geschäftswert und an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einzuräumen. Die konkrete Bewertung hat dann nach der jeweiligen Art der Vermögensbeteiligung zu erfolgen. Im Grundsatz ist dies der gemeine Wert (§ 19a Abs. 2 Satz 1 EStG); bei börsennotierten Wertpapieren im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben a, b und f 5.VermBG ist die Bewertung nach Maßgabe des § 19a Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG durchzuführen, bei Investmentanteilen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c 5.VermBG ist deren Ausgabewert (§ 19a Abs. 2 Satz 6 EStG) und bei unverbrieften Gewinngenussrechten an einem inländischen Arbeitgeber im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe l 5.VermBG - wie sie im Streitfall anzunehmen sind - deren Nennbetrag (§ 19a Abs. 2 Satz 7 EStG) maßgebend.

Der Bewertungsgegenstand in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG unterscheidet sich allerdings von dem in der für Genussrechte geltenden Vorschrift des § 19a Abs. 2 Satz 7 EStG. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dient der Wertfindung für den Sachbezug, d.h. für den vom Arbeitnehmer bezogenen geldwerten Vorteil. § 19a Abs. 2 Satz 7 EStG hingegen regelt die Bewertung der dem Arbeitgeber überlassenen Vermögensbeteiligung, d.h. im Streitfall des Genussrechts. Die Höhe des zu Einnahmen führenden geldwerten Vorteils ergibt sich aber rechnerisch erst aus dem Saldo des Werts der Vermögensbeteiligung einerseits und dem vom Arbeitnehmer hierfür zu entrichtenden Entgelt andererseits. Mit anderen Worten, die Bewertungsvorschriften nach § 19a Abs. 2 Sätze 1 bis 7 EStG regeln nur die Wertfindung der zugewendeten Sache (d.h. der Vermögensbeteiligung) und nicht die Bewertung des sich erst per Saldo ergebenden geldwerten Vorteils. Die beiden Werte entsprechen sich schließlich nur dann, wenn der Empfänger die Sache, wie dies im Streitfall erfolgt ist, in vollem Umfang unentgeltlich erhalten hat. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG betrifft somit das Ergebnis der o.g. Saldierung.

Die Norm des § 19a Abs. 2 EStG begründet deshalb nur insoweit eine Spezialität gegenüber der Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit einen Normenvorrang, als es um den Wert der zugewendeten Sache geht. § 19a Abs. 2 EStG - und dies gilt dann auch für den die Genussrechte betreffenden § 19a Abs. 2 Satz 7 EStG - trifft keine Bewertungsaussage über die Höhe des geldwerten Vorteils. Im Fall der nur teilentgeltlichen Überlassung einer Vermögensbeteiligung entspricht deren Wert ja gerade nicht dem zugewendeten geldwerten Vorteil. In diesem Punkt sind die Bestimmungen in den Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltung (vgl. R 8.1 (1) und H 8.1 (1-4) LStR 2008) zumindest missverständlich. Hieraus erklärt sich auch die von der Klägerin angeführte bundesgerichtliche Entscheidung (BFH-Urteil vom 4. April 2001 a.a.O.). Das Bundesgericht hat hierin die Anwendung der Vorschrift des damaligen § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG (heute: § 19a Abs. 2 Satz 2 EStG), die die Bewertung von börsennotierten Wertpapieren betrifft, ausgeschlossen, wenn der Arbeitgeber die Wertpapiere gegen einen fest und unabänderlich bezifferten Preisnachlass überlässt. Mit anderen Worten hat das Bundesgericht verständlicherweise die Bewertung der überlassenen Vermögensbeteiligung als unnötig angesehen, wenn der geldwerte Vorteil, der sich aus der Gegenüberstellung des Werts der Vermögensbeteiligung und des hierfür zu entrichtenden Entgelts ergibt, bereits feststeht. Im Streitfall steht die Höhe der jeweiligen geldwerten Vorteile als Saldo des Nennbetrags der emittierten Genussrechte und des von den Arbeitnehmern hierfür zu entrichtenden Entgelts von 0,- EUR gleichfalls fest. Der geldwerte Vorteil beläuft sich zweifelsfrei und unstreitig auf monatlich 44,- EUR bzw. abweichend auf 28,- EUR und 30,- EUR. Auch im Streitfall bedarf es somit keiner Bestimmung des Nennbetrags der Genussrechte als Vermögensbeteiligung (§ 19a Abs. 2 Satz 7 EStG), um den geldwerten Vorteil für die Arbeitnehmer der Klägerin zu ermitteln. Die von der Klägerin festgelegten Emissionspreise für die Genussrechte, die die Klägerin in § 3 Abs. 4 ihrer Genussrechtsbedingungen als "Einlage" bezeichnet, sind die in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gemeinten Endpreise. Aufgrund der fehlenden Marktgängigkeit und der Individualität der Genussrechte der Klägerin kommen die Tatbestandsmerkmale der "Üblichkeit" der Endpreise sowie der "Üblichkeit von Preisnachlässen" in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitfall nicht zum Tragen. Aber auch Sachbezüge, für die keine Preisnachlässe üblich sind, sind nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Der Senat hat nach dem vorgetragenen Sachverhalt keine Zweifel daran, dass der den Arbeitnehmern der Klägerin durch die Emission der Genussrechte zugewendete geldwerte Vorteil in den genannten Beträgen bestanden hat. Dies wird vom Beklagten im Übrigen ja auch nicht bezweifelt.

f) Der Senat entnimmt der oben ausgeführten partiellen Spezialität der Bewertungsnorm des § 19a Abs. 2 EStG gegenüber der allgemeinen Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auch keinen dahingehenden Grundsatz, dass sämtliche in § 19a EStG enthaltenen Regelungen gegenüber denjenigen des § 8 Abs. 2 EStG der Vorrang einzuräumen ist. Dies gilt vor allem für das Verhältnis der in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG geregelten Freigrenze zu dem in § 19a Abs. 1 EStG normierten Freibetrag. Die letztgenannte Vorschrift gewährt für die dort genannten Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 5.VermBG einen Steuerfreibetrag, wenn der geldwerte Vorteil nicht höher als der halbe Wert der Vermögensbeteiligung ist und insgesamt 135,- EUR im Kalenderjahr nicht übersteigt. Schon wegen der unterschiedlichen gesetzlichen Zwecksetzungen einer der Besteuerungsvereinfachung dienenden Freigrenze einerseits und einem die Frage der Steuerpflicht regelnden Freibetrag andererseits kann sich kein Anwendungsausschluss aufgrund Spezialität ergeben. Es handelt sich nämlich nicht um die Konkurrenz zweier Freibetragsnormen, von denen einer der höhere Normenrang zukommen könnte. Darüber hinaus geht der Senat auch nicht davon aus, dass der Gesetzgeber durch die Vorschrift des § 19a EStG eine Restriktion derart schaffen wollte, dass geldwerte Vorteile in Form von Vermögensbeteiligungen nicht mehr als Sachbezüge im Sinne der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG anzusehen wären. Vielmehr sieht der Senat die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG gegenüber dem Freibetrag nach § 19a Abs. 1 EStG als unabhängig anwendbare Rechtsnorm an.

g) Da die von der Klägerin im Monat Oktober 2005 an ihre 174 Mitarbeiter vergebenen Genussrechte die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht überschritten haben, sind sie nach dem gesetzlichen Vereinfachungszweck von der Lohnbesteuerung ausgenommen. Ungeachtet der tatbestandlichen Voraussetzungen der Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 EStG ist der klagegegenständliche Nachforderungsbescheid vom 14.12.2005 schon deswegen aufzuheben gewesen.

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Regelung gilt auch nach der Änderung der ZPO durch das Erste Gesetz zur Modernisierung der Justiz vom 24. August 2004 (BGBl. I 2198) sinngemäß noch für finanzgerichtliche Urteile (FG München Urteil vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).

4.) Die Revision wird zugelassen, weil der Frage des Verhältnisses der Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG über die Freigrenze für lohnsteuerrechtliche Sachbezüge und der Vorschrift des § 19a Abs. 1 EStG über den Freibetrag für unentgeltlich an Arbeitnehmer ausgegebene Vermögensbeteiligungen grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).



Ende der Entscheidung


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