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Gericht: Finanzgericht München
Beschluss verkündet am 25.04.2007
Aktenzeichen: 5 V 343/07
Rechtsgebiete: FGO, EStG, GG


Vorschriften:

FGO § 69 Abs. 2 S. 2
FGO § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2
EStG § 11 Abs. 2 S. 3
EStG § 52 Abs. 30
GG Art. 20 Abs. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

5 V 343/07

Aussetzung der Vollziehung in Sachen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2004

In der Streitsache

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ..., der Richter am Finanzgericht ... und ...

ohne mündliche Verhandlung am 25. April 2007 beschlossen:

Tenor:

1. Die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids 2004 wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens mit der Maßgabe ausgesetzt, dass vorläufig von einem Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 507.843,00 EUR auszugehen ist, der Herrn X mit ./. 355.490,10 EUR und Frau Y mit ./. 152.352,90 EUR zuzurechnen ist.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Gründe:

I.

Die Antragstellerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie wurde am 30. Oktober 2004 mit dem Zweck gegründet, Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu erzielen. Am 5. November 2004 schloss sie Pachtverträge über zwei Grundstücke in B und P mit der Z GmbH & Co. KG ab. Die dort zu errichtenden Gebäude waren ebenfalls Gegenstand der Pachtverträge. Die Vertragslaufzeit betrug jeweils 15 Jahre und begann am 1. November 2004 respektive 1. Dezember 2004. In beiden Verträgen wurden feste monatliche Pachtzinsen für die gesamte Laufzeit vereinbart, die auf der Basis einer Selbstkostenpacht errechnet worden waren. Es wurde vereinbart, dass die Antragstellerin Vorauszahlungen auf die geschuldete Pacht für die Dauer von 13,5 Jahren leisten würde.

Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die vorliegenden Verträge Bezug genommen.

Die Vorauszahlungen in Höhe von insgesamt 507.843EUR wurden am 23. bzw. 27. Dezember 2004 vom Konto der Antragstellerin abgebucht. Die Antragstellerin beantragte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung, die Vorauszahlungen im vollen Umfang im Streitjahr als Werbungskosten abzuziehen.

Dem folgte das Finanzamt nicht. Es verteilte die Pachtzahlungen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Vertragslaufzeiten und ließ sie im Streitjahr nur zeitanteilig zum Abzug zu. Über den hiergegen eingelegten Einspruch wurde noch nicht entschieden.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

1. die Vollziehung des Feststellungsbescheides für 2004 vom 17. Oktober 2006 wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit mit der Maßgabe auszusetzen, dass vorläufig von einem Verlust in Höhe von ./. 507.843 EUR auszugehen ist,

2. eine Sicherheitsleistung auszuschließen.

Das Finanzamt beantragt,

den Antrag abzulehnen.

II.

Der Antrag ist begründet.

An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen ernsthafte Zweifel im Sinn von § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei überschlägiger Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen eine Unklarheit in der Beurteilung von Tatsachen oder eine Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (BFH-Beschluss vom 18. Mai 2001 VIII B 25/01, BFH/NV 2001, 1119). Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 141/89, BStBl II 1994, 756).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ergeben sich aus der rückwirkenden Geltung des zugrundeliegenden Gesetzes.

1. Die Antragstellerin leistete im Dezember 2004 entsprechend den von ihr abgeschlossenen Pachtverträgen für 13,5 Jahre Vorauszahlungen auf den Pachtzins. Das Finanzamt ließ den kompletten Abzug im Jahr der Zahlung nicht zu, sondern verteilte die bezahlten Beträge anteilig auf die Jahre, zu denen sie wirtschaftlich gehören. Dies entspricht dem neugefassten § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG. Satz 3 wurde mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3310) neu in § 11 Abs. 2 EStG eingefügt und ist gemäß § 52 Abs. 30 EStG auf alle Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks anwendbar, die nach dem 31. Dezember 2003 geleistet wurden. Die Behandlung der streitigen Zahlung durch das Finanzamt entspricht somit dem geltenden Gesetz.

2. Es bestehen jedoch Zweifel daran, ob die rückwirkende Inkraftsetzung des Gesetzes verfassungsgemäß ist. Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert.

Das BVerfG hat dazu im Zusammenhang mit periodischen Steuern eine Systematik entwickelt, die zwar mit wechselnden Begriffen arbeitet, im Kern aber auf folgende Unterscheidung hinausläuft: Mit dem Rechtsstaatsprinzip ist eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel unvereinbar, wenn und soweit sie für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war ("echte" Rückwirkung; "Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Dagegen ist es im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG grundsätzlich unbedenklich, wenn der Gesetzgeber während eines Veranlagungszeitraums eine solche Bestimmung in Kraft setzt und zugleich bestimmt, dass sie mit Wirkung zu Beginn jenes Veranlagungszeitraums gelten soll ("unechte" Rückwirkung; "tatbestandliche Rückanknüpfung"). In der letztgenannten Situation darf das steuerbegründende oder -erhöhende Gesetz regelmäßig auch diejenigen Sachverhalte erfassen, die auf einer vor ihrem Inkrafttreten getätigten Disposition des Steuerpflichtigen beruhen (BFH-Urteil vom 8. November 2006 I R 69, 70/05, BFH/NV 2007, 616 unter Verweis auf die BFH-Beschlüsse vom 6. November 2002 XI R 42/01, BStBl II 2003, 257 und vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BStBl II 2004, 284).

Im Streitfall liegt gemessen an diesen Maßstäben eine "unechte Rückwirkung" vor. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG trat noch während des laufenden Veranlagungszeitraums 2004 in Kraft und ist auf solche Vorauszahlungen anwendbar, die im Laufe dieses Veranlagungszeitraums geleistet wurden. Dieser Umstand spricht dafür, die Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes zu bejahen.

Nach einer neueren Entscheidung des BVerfG zu "Verschonungssubventionen" im Schiffsbau (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67) ist jedoch die Diskussion über die Zulässigkeit von rückwirkenden Gesetzen im Steuerrecht wieder in Gang gekommen. In Rechtsprechung und Schrifttum wird die Frage erörtert, ob die Grenze zwischen zulässiger und unzulässiger Rückwirkung im Bereich der Steuergesetze neu zu bestimmen sei. In seinem Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 an das BVerfG hat der IX. Senat des BFH die Meinung vertreten, dass in den Fällen "tatbestandlicher Rückanknüpfung" ("unechter" Rückwirkung) nicht jegliche steuerbegründende oder -erhöhende Gesetzesänderung als zulässig anzusehen sei. Vielmehr bedürfe es auch in einer solchen Konstellation einer Abwägung zwischen dem durch eine Disposition betätigten Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts einerseits und dem Änderungsinteresse des Staates andererseits (BFH-Beschluss in BStBl II 2004, 284 unter B. III. 2. e a.A. der Entscheidungsgründe).

Noch weiter geht der XI. Senat des BFH. Er vertritt die Meinung, dass die Verkündung des Änderungsgesetzes derjenige Zeitpunkt sei, "bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig ist" (BFH-Beschlüsse vom 2. August 2006 XI R 34/02, BStBl II 2006, 887 und XI R 30/03, BStBl II 2006, 895).

Nach diesen Auffassungen ist es bei summarischer Prüfung ernstlich zweifelhaft, ob die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG im Streitfall mit Art. 20 GG vereinbar ist. Zumindest nach der Rechtsansicht des XI. Senats stünde dem der Vertrauensschutz für die Antragstellerin entgegen. Die relevante Disposition tätigte die Antragstellerin spätestens mit Abschluss der Pachtverträge am 5. November 2004. Darin verpflichtete sie sich, die Vorauszahlungen zu leisten. Der neu gefasste § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sowie die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 30 EStG wurden jedoch erst am 9. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.

Der IX. und der XI. Senat haben in den bei ihnen geführten Verfahren das BVerfG angerufen, das über die ihm vorgelegten Fragen indes noch nicht entschieden hat. Zumindest bis zu der anstehenden Entscheidung des BVerfG kann jedoch angesichts der entgegenstehenden höchstrichterlichen Stellungnahmen nicht mehr zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass in Fällen der hier zu beurteilenden Art der Erlass eines steuerbegründenden oder -erhöhenden Gesetzes ohne Rücksicht auf vorausgegangene Dispositionen der betroffenen Bürger zulässig ist. (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351, m.w.N.). Die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts, der auf der Grundlage des rückwirkenden Gesetzes ergangen ist, ist somit ernstlich zweifelhaft. 3. Die gebotene Interessensabwägung ergibt, dass der Vertrauensschutz für die Antragstellerin im Streitfall höher zu bewerten ist als das Interesse des Staates an einer sofortigen Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids.

Im Hinblick auf den Geltungsanspruch eines formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist auch dann, wenn ernstliche Zweifel verfassungsrechtlicher Art an seiner Gültigkeit bestehen, ein berechtigtes individuelles Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich, das dem öffentlichen Interesse an der Vollziehung der Norm vorgeht. Bei unechter Rückwirkung ist im Einzelfall zu prüfen, in welchem Maß das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BFH-Beschluss in BStBl II 2004, 284).

Zugunsten der Antragstellerin ist zu berücksichtigen, dass sie zu dem Zeitpunkt, als sie ihre Investitionen plante, nicht mit einer Änderung der gesetzlichen Regelung rechnen musste.

Anlass für die neu eingeführte Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG war ein Urteil des BFH zur Abziehbarkeit von im Voraus bezahlten Erbbauzinsen (BFH-Urteil vom 23. September 2003 IX R 65/02, BStBl II 2005, 159). Nach Ansicht des BFH stellen die Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts dar, sondern sind Entgelt für die Nutzung des Grundstücks.

Es gilt das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG. Die Finanzverwaltung befürchtete als Folge dieses Urteils, dass vermehrt langfristig laufende Erbbaurechtsverträge mit Vorauszahlungsvereinbarungen abgeschlossen würden mit einem entsprechend hohen Werbungskostenüberhang zu Beginn der Laufzeit. Sie initiierte eine Ergänzung des § 11 EStG, die während des laufenden Gesetzgebungsverfahrens zum EURLUmsG in den Gesetzentwurf aufgenommen wurde. Der neue Abs. 2 Satz 3 EStG wurde erst durch den Finanzausschuss in den Gesetzesentwurf eingefügt (9. September 2003: Änderungsanträge der Koalitionsfraktionen; 29. September 2004: öffentliche Anhörung; Veröffentlichung im Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregung, BT-Drs. 15/4050 vom 27. Oktober 2004). Erst zu dieser Zeit war erkennbar, dass eine gesetzliche Neuregelung geplant war und dass neben den Erbbauzinsen auch sonstige Entgelte für die Nutzungsüberlassung in die Regelung einbezogen werden sollten. Die Planungen und Vorbesprechungen über die Gründung der Antragstellerin und die Durchführung des nunmehr streitigen Projekts fanden zeitlich parallel dazu statt, möglicherweise in Unkenntnis der geplanten Änderungen, die - soweit ersichtlich - erst ab November 2004 in der Fachpresse diskutiert wurden.

Andererseits ging es aus der Sicht des Gesetzgebers bei der rückwirkenden Einführung der Abzugsbeschränkung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG vor allem darum, die öffentlichen Haushalte vor erheblichen Mindereinnahmen abzuschirmen (vgl. BT-Drs. 15/4050, S. 52 f und S. 56). Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass über die rückwirkende Geltung des § 11 Abs. 2 S. 3 EStG im großen Umfang Rechtsstreitigkeiten anhängig wären. Eine konkrete Gefährdung der öffentlichen Haushalte durch Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist daher nicht gegeben. Die erwarteten Steuerausfälle betreffen vor allem künftige Wirtschaftsjahre. Im Übrigen reicht die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, für sich genommen nicht aus, um ein den Vertrauensschutz des Bürgers überwiegendes Gemeinwohlinteresse zu begründen (BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BStBl II 2003, 661 und vom 27. Mai 2004 III B 127/03, BFH/NV 2005, 382). Sonstige schwerwiegende Interessen des Fiskus an der sofortigen Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen nicht.

4. Die Aussetzung der Vollziehung wäre dann abzulehnen, wenn die gewählte Gestaltung rechtsmissbräuchlich wäre und eine Anerkennung gemäß § 42 AO zu versagen wäre. Die rückwirkende Geltung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG wäre dann nicht entscheidungserheblich.

Dies ist jedoch nicht der Fall.

Die Vereinbarung einer Vorauszahlung von Pachtzinsen ist dann ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, wenn keine wirtschaftlich vernünftigen Gründe außer der Möglichkeit, Steuern zu sparen, hierfür sprechen. Die Vereinbarungen im Streitfall werden jedoch von sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen. Die Antragstellerin hat durch die Vereinbarung eine feste vertragliche Bindung von 15 Jahren erreicht. Während dieser Zeit sind andere Pachtinteressenten ausgeschlossen. Ein weiterer entscheidender Vorteil für sie besteht darin, dass eine Selbstkostenpacht vereinbart wurde und während der Vertragslaufzeit keine Pachtzinserhöhung stattfindet. Die Höhe der Vorauszahlung wurde durch einfache Multiplikation der geschuldeten monatlichen Pacht mit der Laufzeit von 162 Monaten errechnet. Es wurde zwar keine Abzinsung vorgenommen, dafür wurde auf Pachtzinszahlungen für die letzten 18 Monate und auf Erhöhungen verzichtet. Diese wirtschaftlichen Vorteile sind ein hinreichender Grund für die Vorauszahlung.

5. Eine Entscheidung über die Sicherheitsleistung war im vorliegenden Verfahren nicht zu treffen. Es handelt sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um einen Grundlagenbescheid, §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a, 182 Abs. 2 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO 1977. Über die Sicherheitsleistung ist erst bei der Aussetzung des Folgebescheids zu entscheiden, § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 FGO. Dabei sind die wirtschaftlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen maßgeblich, es ist eine Abschätzung der Zugriffsmöglichkeiten und der Risiken im Falle einer zwangsweisen Durchsetzung der Ansprüche erforderlich. Hierüber ist durch die Behörde zu entscheiden, die die Folgebescheide erlässt und die Steuerschulden gegebenenfalls beizutreiben hat.

Der ausdrückliche Ausschluss der Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids kommt nur dann in Betracht, wenn der Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid mit großer Wahrscheinlichkeit erfolgreich sein wird (BFH-Beschluss vom 29. Juli 1997 VIII S 1/97, BFH/NV 1998, 186). Daran fehlt es hier. Die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids beruht darauf, dass eine Änderung der Rechtsprechung des BVerfG derzeit nicht ausgeschlossen werden kann. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.



Ende der Entscheidung


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