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1 K 1328/05

In der Streitsache ...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

.... sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. August 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, ob mehrere Grundstücksveräußerungen als gewerblicher Grundstückshandel steuerbar sind.

Die Kläger werden für die Streitjahre vom Beklagten - dem Finanzamt (FA) - zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt; dieses ist auch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages zuständig. Die Klägerin erzielt ihre Haupteinkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Xxx, der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit als Xxx.

Die Klägerin kaufte zu notarieller Urkunde vom ... August 1996 von einer Erbengemeinschaft Grundbesitz mit einer Gesamtfläche von rd. 22 ha, bestehend aus einer Vielzahl von Flurnummern mit Landwirtschaftsfläche, Acker-, Grünland und Wiesen mit einer Fläche von rd. 13 ha, Waldflächen von rd. 8 ha und dem bebauten Grundstück "A" mit rd. 0,25 ha zu einem Gesamtkaufpreis von .70.000 DM. Sämtliche landwirtschaftlichen Grundstücke und das zugehörige Milchkontingent waren an einen Dritten bis ... April 1999 verpachtet. In diesen Vertrag trat die Klägerin ein.

In der Folgezeit verkaufte die Klägerin Teilflächen aus dem von der Erbengemeinschaft erworbenen Grundbesitz: Im Laufe des Jahres 1996 verkaufte sie neun Flurnummern an vier verschiedene Erwerber, darunter den Freistaat Bayern zum Straßenbau. Im Jahr 1997 tauschte die Klägerin zwei Flurnummern gegen eine andere ein. Im Jahr 1998 verkaufte sie an den Nachbarn des Hofs in A eine weggemessene Teilfläche von 1.250 qm, sowie eine Teilfläche von 131 qm unter Hinzumessung zum Nachbargrundstück. Zu Urkunde vom 30. Dezember 1998 überließ sie dem Kläger ein weggemessenes Baugrundstück von 4.000 qm, das dieser mit nachfolgender Urkundennummer an eine Baugesellschaft weiterverkaufte.

Am selben Tag verkaufte die Klägerin das Hofgrundstück "A" an ihren Vater. Mit Urkunde vom 31. Dezember 2001 vertauschte sie ein Ackergrundstück gegen Wald- und Grünlandgrund.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Grundstücksgeschäfte wird auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 18. März 2005 wegen ESt 1998 und die tabellarische Anlage zur EE verwiesen.

Bei der Veranlagung der ESt 1996 (Bescheid vom 16. Juni 1998 ohne Vorbehalts- oder Vorläufigkeitsvermerk) setzte das FA wie erklärt Gewinne aus den vier im Jahr 1996 erfolgten Grundstücksverkäufen in Höhe von 147.453 DM als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften an. Der ESt-Bescheid für 1997 enthielt mangels entsprechender Erklärung weder Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel noch aus Spekulationsgeschäften und erging endgültig.

Ebenso die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen ESt-Bescheide für 1998 (vom 13. Juni 2000) und für 1999 (vom 16. Oktober 2000).

Eine von November 2002 bis Januar 2003 durchgeführte Außenprüfung bei der Klägerin stellte u.a. fest, dass für die im September 1998 an den Nachbarn des Hofgrundstücks verkaufte Fläche ein bereits am ... Mai 1997 genehmigter Bauantrag vorlag. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass hinsichtlich der oben dargestellten Grundstücksgeschäfte ein gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen habe. Das FA übernahm dessen Ergebnis und änderte die ESt-Bescheide für 1997 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und die ESt- Bescheide für 1998 und 1999 nach § 164 Abs. 2 AO. Eine Änderung des ESt-Bescheides für 1996 unterblieb wegen Festsetzungsverjährung. Darüber hinaus setzte das FA erstmals Gewerbesteuermessbeträge (GewSt-Messb) für 1996 bis 1998 fest (Bescheide vom 26. März 2003).

Die Einsprüche der Kläger gegen den ESt-Bescheid für 1998 und die GewStMessb- Bescheide für 1996 und 1998 blieben in den EEen vom 18. März 2005 im Wesentlichen erfolglos.

Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, sie hätten das landwirtschaftliche Anwesen nie selbst bewirtschaftet und die aus dem Pachtvertrag - in den sie eingetreten seien - erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Die Verkäufe im Jahr 1996 seien auf Drängen der angrenzenden Landwirte zustande gekommen und als Spekulationsgeschäfte erklärt und besteuert worden. Nach Ablauf der damals zweijährigen Spekulationsfrist habe sie einen Baugrund und die Gebäude veräußert und einen weiteren Baugrund ihrem Mann geschenkt.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des ESt-Änderungsbescheides für 1998 vom 26. März 2003 in Gestalt der EE vom 18. März 2005 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 EUR anzusetzen und die ESt entsprechend herabzusetzen.

Die Klägerin zu 1) beantragt,

die GewStMessb-Bescheide für 1996 und 1998 vom 26. März 2003 und die hierzu ergangenen EEen vom 18. März 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist im Wesentlichen auf die EE.

II. Die Klage ist nicht begründet.

Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit dem Ankauf der Grundstücke von der Erbengemeinschaft und deren Wiederveräußerung in Teilen gewerblich tätig geworden ist.

1. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, sofern sie nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

a) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.

b) "Objekt" im vorgenannten Sinne kann auch ein unbebautes Grundstück sein (BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868).

c) Verkauft der Steuerpflichtige weniger als vier Grundstücke, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291) niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. So können die Grundstücke zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehören, wenn bereits bei ihrem Erwerb feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind. Eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (BFH-Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 unter II.1.b bb). Aber auch Grundstücke, bei deren Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht, können Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein. Der Große Senat des BFH hat dazu Beispiele angeführt. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes - wie etwa die Bebauung - zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 unter C.III.5.; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b). Diese Ausnahmen beruhen auf der Erwägung, dass es der "Drei-Objekt-Grenze" nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die werterhöhenden Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 unter II.3.a; in BFHE 201, 180 , BStBl II 2003, 294 unter 3.b; in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Hinzukommen muss ferner, dass durch die Aktivitäten, die der Steuerpflichtige nach dem Veräußerungsentschluss entfaltet, ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen wird (BFH-Urteil vom 8. September 2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166).

d) Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist die Klägerin mit den streitigen Grundstücksgeschäften gewerblich tätig geworden.

a) Bei den Verkäufen handelte es sich nicht um Hilfsgeschäfte eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Selbst wenn es sich bei dem von der Erbengemeinschaft erworbenen Grund nebst Milchkontingent steuerlich um den Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehandelt hätte, erfüllte die Klägerin als Erwerberin selbst nicht die Merkmale des § 13 EStG. Vielmehr erwarb sie den verpachteten Grund und trat in den Pachtvertrag ein.

Selbst wenn die ehemaligen Betreiber eines Betriebes ein Wahlrecht gehabt hätten, die Pacht als Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, hat die Klägerin als Erwerber ein solches Wahlrecht nicht (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863). Allenfalls hinsichtlich der Waldgrundstücke könnte unter vereinfachten Voraussetzungen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124; BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158, BFHE 134, 426) der Erwerb eines (Teil-)Betriebs gesehen werden, zumal diese nach dem Wortlaut des Kaufvertrages nicht fremdverpachtet waren. Da die verkauften Grundstücke jedoch nicht den möglicherweise gegebenen forstwirtschaftlichen Betrieb betreffen, kann diese Möglichkeit letztlich dahingestellt bleiben. Hinsichtlich der verpachteten landwirtschaftlichen Flächen lag niemals eine erkennbare Absicht der Selbstbewirtschaftung vor, so dass die Grundstücke auch nicht unter den vom BFH in den Urteilenvom 17. Juni 1993 IV R 110/91 (BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752) undvom 06. März 1991 X R 57/88 (BFHE 164, 246 , BStBl II 1991, 829) aufgestellten Voraussetzungen Vorrats-Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs werden konnten.

b) Die streitigen Grundstücksgeschäfte übersteigen den Umfang einer privaten Vermögensverwaltung.

Selbst wenn der Verkauf zu Straßenbauzwecken außer Betracht bleibt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798), so hat die Klägerin bereits kurz nach dem Erwerb drei Objekte verkauft. Jede Parzelle ist in diesem Zusammenhang als ein Objekt zu betrachten (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369). Zusammen mit der Veräußerung des Baugrunds an den Nachbarn im Jahr 1998 und der Veräußerung des Hofgrundstücks an ihren Vater ist die 3- Objekt-Grenze nach Zeit und Umfang überschritten. Hinzu kommt die Überlassung eines weiteren Baugrundstücks an den Ehemann der Klägerin, das unter Berücksichtigung des zeitlichen Zusammenhangs mit der Weiterveräußerung an das Bauunternehmen ebenfalls als Zählobjekt zu behandeln ist.

Bei einer Gesamtschau mögen zwar die Parzellenverkäufe in 1996 für sich genommen nicht eine solche Bedeutung haben wie die Baulandverkäufe. Gleichwohl fügen sie sich in das Gesamtbild einer Realisation der Substanz des Vermögens über die bloße Vermögensverwaltung hinaus. Hierbei ist von Bedeutung, dass die Klägerin nicht etwa Parzellen eines zuvor selbst betriebenen landwirtschaftlichen Betriebs verkauft hat. In diesem Falle könnte die Annahme eines Gewerbebetriebes zu verneinen sein (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1970 IV R 286/66, BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456) bzw. es könnte erwogen werden, ob die Ackerlandverkäufe als Zählobjekte außer Betracht zu bleiben hätten. Die landwirtschaftlich genutzten Flächen waren jedoch niemals Teil eines von der Klägerin betriebenen landwirtschaftlichen Betriebes. Damit erlangen diese Verkäufe kurz nach dem Erwerb ein Gewicht, das deren Einbezug als Zählobjekt rechtfertigt. In der Gesamtwürdigung kann auch die Initiative der Klägerin für die Bebauung des später an den Nachbarn verkauften Grundstücks nicht außer Betracht bleiben. Durch diese wird nach Ansicht des Senats das etwas geringere Gewicht der in 1996 erfolgten Verkäufe mehr als aufgewogen, weil die Klägerin hier aktiv die Schaffung eines Wirtschaftsguts anderer Marktgängigkeit betrieben hat. Schließlich kann auch der Verkauf eines Grundstücks an den Freistaat Bayern - nach Angabe zu Straßenbauzwecken - nicht aus dem gewerblichen Grundstückhandel ausgeschieden werden. Zum einen handelt es sich nicht etwa um einen Zwangsverkauf, zum anderen hat der Verkauf innerhalb der gesamten Parzellierung ein erhebliches Gewicht, wie sich auch in der Höhe des erzielten Gewinns aus diesem Verkauf ausdrückt.

3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 der Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung