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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 23.05.2007
Aktenzeichen: 10 K 1776/07
Rechtsgebiete: EStG, AO 1977


Vorschriften:

EStG § 22 S. 1 Nr. 1 S. 1
EStG § 22 S. 1 Nr. 1 S. 3
AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

10 K 1776/07

Einkommensteuer 2001

In der Streitsache

...

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

...

ohne mündliche Verhandlung

am 23. Mai 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, inwieweit Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss einer Rentenversicherung gegen Einmalbetrag als Finanzierungsvermittlungskosten zu Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften führen.

I. Der Kläger erzielte zum einen als Vorstand einer Aktiengesellschaft Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und zum anderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ferner erklärte er in seiner Steuererklärung für das Streitjahr bei den sonstigen Einkünften Einnahmen aus einer seit 01. Dezember 2001 laufenden Rente in Höhe von 1.708 DM (Ertragsanteil 57%) und Werbungskosten in Höhe von 55.539 DM. Die Werbungskosten schlüsselte der Kl wie folgt auf:

 Disagio34.062,80 DM
Kreditvermittlungsgebühr20.438,00 DM
Darlehenszinsen987,75 DM
Kontoführungsgebühr50,00 DM
Summe55.538,55 DM

Die Aufwendungen entstanden im Zusammenhang mit dem Abschluss einer von der X- GmbH vermittelten "Kombi-Rente". Hierzu schloss der Kl u.a. folgende Verträge ab:

Mit der ... Lebensversicherung AG (nachfolgend L-AG) schloss der Kl einen Rentenversicherungsvertrag ab. Als Einmalbeitrag leistete er eine Zahlung in Höhe von 300.000 DM. Die Rente wurde ab 01. Dezember 2001 in Höhe von 1.708 DM pro Monat (Grundrente 934,50 DM, nichtdynamische Gewinnrente 773,50 DM) an den Kl gezahlt.

Ebenfalls bei der L-AG wurde eine Risikolebensversicherung abgeschlossen. Ferner erfolgte bei KAG eine Anlage in zwei Investmentfonds über 130.583 DM über die später die Darlehenstilgung erfolgen soll.

Mit der X-GmbH schloss der Kl am 10. September 2001 einen Kreditvermittlungsvertrag. Hierdurch beauftragte er die X-GmbH mit der Vermittlung eines Währungsdarlehens in CHF im Gegenwert von 340.628 DM. Hierfür wurde eine Kreditvermittlungsvergütung in Höhe von 20.438 DM vereinbart. Der Kreditvermittlungsvertrag enthielt die Formulierung:

"...Die Konzeption des Rentenmodells "Kombi-Rente" sieht vor, daß der vom Antragsteller für die sofort beginnende Rentenversicherung bei der L-AG einzuzahlende Einmalbeitrag nicht aus Eigenmitteln des Antragstellers erbracht, sondern über ein Kreditinstitut finanziert wird. ... Für den Nachweis der Gelegenheit zum Abschluß des Kreditvertrages oder die Vermittlung des Kreditbetrages vereinbaren die Parteien eine Vergütung in Höhe von 6% des vorgenannten Darlehensbetrages. Die Vergütung beträgt damit: DEM 20.438."

Mit der S-Bank, einer Tochtergesellschaft der L-Bank, wurde am 04. Dezember 2001 ein Kreditvertrag über 340.628 DM geschlossen. Das Darlehen wurde unter Abzug eines Disagios von 10% ausgezahlt und soll am 30. September 2019 in einer Summe zurückzahlbar sein. Zur Sicherung des Kredits trat der Kl an die L-Bank zum einen alle gegenwärtigen und künftigen Rechte aus den o.g. Renten-und Lebensversicherungsverträgen ab. Zum anderen verpfändete er zwei Wertpapierdepots mit Fondsanteilen an die L-Bank. Für die Vermittlung der Rentenversicherung, der Risikolebensversicherung und der Kapitalanlage in Investmentfonds zahlten nur die jeweiligen Anbieter Provisionen an die X-GmbH.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Einkommensteuer(ESt)bescheid vom 19. August 2002 die Einnahmen bei den sonstigen Einkünften wie erklärt an, kürzte jedoch die geltend gemachten Kreditvermittlungskosten auf 2% der Darlehenssumme (2% von 340.650 DM = 6.813 DM) und erkannte danach nur Werbungskosten in Höhe von 41.914 DM an. Die ESt wurde auf ... EUR festgesetzt. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 05. November 2002 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: Die Kreditvermittlungsgebühr sei in voller Höhe abzugsfähig, weil es sich um übliche Finanzierungsnebenkosten für die Rente handele. Die Vermittlungsgebühr der X-GmbH falle nach deren Bestätigung nur an, wenn eine Kreditfinanzierung gewünscht werde, nicht dagegen, wenn Eigenkapital eingesetzt werde. Der X-GmbH obliege mit Ausnahme der Kreditbewilligung und der Kreditauszahlung die volle Kreditbetreuung, insbesondere auch die Bonitätsprüfung.

Im Laufe des Klageverfahrens berücksichtigte das FA durch nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) ergangenen Änderungsbescheid vom 04. November 2003 einen bei der ESt-Veranlagung 2002 für das Streitjahr entstandenen Kirchensteuererstattungsüberhang in Höhe von 3.794 DM als Minderung der Sonderausgaben und erhöhte die ESt auf 12.635,56 EUR (24.713 DM). Der Kl wendet sich insoweit in Erweiterung seines Klagebegehrens gegen die Qualifizierung der Kirchensteuererstattung als rückwirkendes Ereignis.

Der Kl beantragt,

den ESt-Bescheid vom 19. August 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. November 2002 und des Änderungsbescheids vom 04. November 2003 dahingehend abzuändern, dass weitere Werbungskosten aus sonstigen Einkünften in Höhe von 13.625 DM berücksichtigt werden, die Kirchensteuererstattung in Höhe von 3.794 DM nicht angesetzt wird und die ESt auf ... herabgesetzt wird;

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die vom Kl gezahlte Gebühr in Höhe von 20.348 DM sei unabhängig von der Bezeichnung des Entgelts nach dem wirtschaftlichen Gehalt auf die einzelnen Vertragsbereiche aufzuteilen. Die X-GmbH müsse mit den Gebühren des Kl neben dem Gewinn ihre Aufwendungen für die Modellentwicklung und Aktualisierung, die Werbung für das Modell und die Kosten der eigenen Makler und Angestellten abdecken. Hinsichtlich der Kreditvermittlung sei zu berücksichtigen, dass die Modellanbieter zahlreiche gleichartige Geschäfte tätigen und die in Frage kommenden Banken daher aus ihrer laufenden Tätigkeit kennen würden. Es sei auch nicht nachvollziehbar, dass die o.g., im Zusammenhang mit dem Modell anfallenden Aufwendungen durch die mit den Lebensversicherungen und Investmentfonds anfallenden Provisionen abgedeckt würden, da diese Provisionen auch bei einem separaten Abschluss von Lebensversicherungen oder Investmentfonds anfallen würden. Hinsichtlich der Kirchensteuererstattung geht das FA weiterhin vom Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses aus.

Mit nach § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ergangener Aufklärungsanordnung vom 27. März 2007 wurde der Kl aufgefordert, alle Tatsachen anzugeben und unter Beweis zu stellen, aus denen sich ergibt, dass die von der X-GmbH berechnete Vergütung zu einem höheren als dem vom FA berücksichtigten Betrag der Finanzierungsvermittlung zuzuordnen ist. Hierauf erfolgten seitens des Kl weder weitere Darlegungen noch Nachweise.

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Das FA hat zu Recht den Kirchensteuererstattungsüberhang 2002 im Streitjahr als rückwirkendes Ereignis und damit als Minderung der Sonderausgaben berücksichtigt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--(Urteile vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 undvom 08. September 2004 XI R 52/03, in Juris) ist die Erstattung von Kirchensteuer ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Der Begriff "Aufwendungen" in § 10 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) bedeutet, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (BFH-Urteil in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058). Daran fehlt es, wenn Sonderausgaben nachträglich erstattet werden. Der BFH hat zwar bei der Kirchensteuer als einer jährlich wiederkehrenden Sonderausgabe aus Gründen der Praktikabilität eine Verrechnung erstatteter Kirchensteuer mit im Jahr der Erstattung gezahlter Kirchensteuer zugelassen. Sind im Erstattungsjahr (hier 2002) die gezahlten Kirchensteuern aber niedriger als die erstatteten und ergibt sich ein Erstattungsüberhang, ist nachträglich die ESt-Veranlagung des Zeitraums der Zahlung (hier 2001) der erstatteten Kirchensteuer durch eine entsprechende Kürzung des Sonderausgabenabzugs zu ändern. Andernfalls würde dem Steuerpflichtigen ein Steuervorteil verbleiben, obwohl er insoweit nicht endgültig belastet ist (BFH- Urteil in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058).

2. Das FA hat bei den sonstigen Einkünften aus Leibrente (§ 22 S. 1 Nr. 1 S. 1 und S. 3 Buchst. a) EStG) ebenfalls zu Recht den Werbungskostenabzug im Hinblick auf die Finanzierungsvermittlung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG) auf 2% der Darlehenssumme begrenzt.

a) Wie der BFH aus § 2 Abs. 2 EStG ableitet, sind weder bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Aufwendungen zum Erwerb der Kapitalanlage noch bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten die Aufwendungen zum Erwerb der Rentenanwartschaft sofort abziehbare Werbungskosten (BFH-Urteil vom 06. Dezember 2006 X R 34/04, BFH/NV 2007, 682 m.w.N.).

Auch wenn für die Vermittlung der Versicherungsverträge und Investmentfondsanteile von den Anbietern eigene Provisionen an die X-GmbH gezahlt wurden, ergibt sich daraus noch keine vollständige Zuordnung der vom Kl gezahlten Provision zur Kreditvermittlung. Denn insoweit ist nach dem Urteil des BFH in BFH/NV 2007, 682 in Betracht zu ziehen, dass zumindest ein erheblicher Teil der Provision auf die --anderweitig nicht vergütete-Entwicklung des Konzepts der Kombirente bzw. auf die Verschaffung des Zugangs zu diesem Konzept entfällt und damit --als Anschaffungsnebenkosten der Rentenanlage- der Vermögensebene zuzuordnen ist. Ist vertraglich die Erbringung eines Gesamtpakets an objektiv werthaltigen Dienstleistungen vereinbart, erstreckt sich die als Gegenleistung zu zahlende Vergütung nach der getroffenen Vereinbarung aber nur auf einen Teil dieser Dienstleistungen, während der übrige Teil unentgeltlich erbracht wird, kommt eine Zuordnung der Vergütung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen in Betracht. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Aufteilung der Vergütung nicht von gegenteiligen Interessen der Vertragspartner getragen wird und primär Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren sowie zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 682 m.w.N.).

b) Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Kreditvermittlungsvertrag zwar, dass die darin vereinbarte Vergütung für den Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss des Kreditvertrages oder die Vermittlung des Kreditbetrages zu zahlen war. Bereits aus diesem Kreditvermittlungsvertrag folgt jedoch, dass die Leistungen der X-GmbH für den Kl über die bloße Kreditvermittlung hinausgingen. So weist der Firmenstempel aus, dass die X- GmbH im Rahmen ihrer Funktion als Finanzdienstleister sowohl Konzeptions- als auch Vertriebsaufgaben wahrnimmt. Auch aus dem einführenden Vertragstext wird deutlich, dass die "Kombi-Rente" ein eigens konzipiertes Rentenmodell darstellt, dafür in der L-AG ein Versicherungsunternehmen zur Verfügung steht und es Teil dieses Modells ist, dass der zu leistende Einmalbetrag nicht aus Eigenmitteln des Antragstellers erbracht, sondern über ein Kreditinstitut finanziert wird. Auch dass eine der Finanzierungsvarianten in der Aufnahme eines Währungsdarlehens in CHF besteht, ist bereits formularmäßig vorgesehen. Ausdrücklich ergibt sich aus dem Formular auch, dass der Vertrag dem Kunden als Nachweis gegenüber dem Finanzamt dienen soll. Zudem folgt aus den vom Kl vorgelegten weiteren Schreiben der X-GmbH, dass die Steueroptimierung und die Beratung des Kunden im Hinblick auf die Erlangung der angestrebten steuerlichen Vorteile ein wesentlicher Teil der von der X-GmbH erbrachten Dienstleistungen ist. So enthält die Rechnung über die vom Kl zu zahlende Provision vom 30. Dezember 2001 ausdrücklich den Hinweis an das FA, dass Leistungen aus der Vermittlung der Rentenversicherung, Investmentfonds und Risikolebensversicherung gesondert vergütet wurden. Dies belegt daneben auch die konzeptionelle Verknüpfung aller dieser Verträge durch die X-GmbH. Im Schreiben vom 09. September 2002 wird nochmals der ausschließliche Bezug der Provision auf die Kreditvermittlung bestätigt und als weiteres stützendes Argument der Hinweis gegeben, dass bei der Vermittlung von Rentenversicherungen gegen Einmalprämie ohne Finanzierungshintergrund keinerlei Kreditvermittlungsgebühren erhoben werden (dies obwohl sich aus der Provisionsvereinbarung ausdrücklich ergibt, dass zumindest im vorliegenden Modell der Kombirente die Fremdfinanzierung ein zentrales Element darstellt). Weiter erhielt der Kl von der X-GmbH einen Nachweis für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich der abgeschlossenen Kombirente, der anhand der individuellen persönlichen und vertraglichen Kennzahlen des Kl erstellt wurde. Ebenso erhielt der Kl einen individualisierten sog. "2b Check", der als Nachweis zum Ausschluss einer Verlustverrechnungsbeschränkung dienen soll. Auch aus dem weiteren Gang des finanzgerichtlichen Verfahrens ergibt sich, dass die X-GmbH durch Betreuung diverser finanzgerichtlicher Verfahren die vollständige steuerliche Anerkennung des Kombirentenkonzepts nachhaltig verfolgt.

Der Senat folgert hieraus, dass die Leistungen der X-GmbH gegenüber dem Kl weit über die Finanzierungsvermittlung hinausgingen. Wie der BFH in BFH/NV 2007, 682 festgestellt hat --dieses Verfahren betraf nach Angaben des Kl ebenfalls die Kombi-Rente der X-GmbH--, besteht die Leistung darin, unter hohem intellektuellen und finanziellen Aufwand ein durch die modellhafte Verzahnung verschiedener aufeinander bezogener Verträge gekennzeichnetes --aus Sicht des Anlegers steueroptimiertes und aus der Perspektive des Vermittlers provisionsoptimiertes--Konzept entwickelt zu haben, es gegenüber den Vertragspartnern für die einzelnen Finanzprodukte zu erläutern und durchzusetzen, es angesichts der Fortentwicklung der zivil- und finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter intensivem Einsatz zahlreicher Rechts-, Steuer- und Wirtschaftsexperten stetig zu verfeinern, potentielle Kundenkreise zu erschließen und das Konzept letztendlich Interessenten ausführlich zu erläutern. Auch die unmittelbar gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung des Anbieters beschränkt sich nicht etwa auf die Vermittlung der einzelnen Verträge, sondern schließt ebenso die wirtschaftliche Beratung und Vornahme steuerlicher Berechnungen mit ein. Sowohl diese individuellen Tätigkeiten gegenüber dem einzelnen Kunden als auch die allgemeine Entwicklung und Zugänglichmachung aufwändiger Konzepte, welche die X-GmbH als Anbieter eines derartigen Kombinationsprodukts gerade von gewöhnlichen Versicherungsvermittlern abhebt, blieben unvergütet, wenn die steuerrechtliche Zuordnung der streitigen Provision allein der von den Vertragsparteien gewählten Berechnung folgen würde.

c) Der Senat sieht sich gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt, da er die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Aufteilung der Provision auf die verschiedenen Dienstleistungen nicht ermitteln oder berechnen kann. Der Kl hat zwar behauptet, dass die Provision allein der Kreditvermittlung zuzuordnen ist, er hat diese Behauptung aber auch auf die Aufklärungsanordnung des Gerichts weder durch substantiierten Tatsachenvortrag (z.B. zu besonderen Finanzierungsschwierigkeiten und den insoweit erforderlich gewordenen außergewöhnlich umfangreichen Kreditvermittlungsbemühungen) untermauert noch entsprechende Belege vorgelegt. Auch kann nicht an die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung der Zweckbestimmung der Provision angeknüpft werden, da die Vertragsparteien insoweit das gleichgerichtete Interesse einer möglichst vollständigen steuerlichen Berücksichtigung aller Aufwendungen als Werbungskosten hatten. Ebenso ergeben sich anderweitig keine Umstände, welche eine vollständige oder überwiegende Zuordnung der Provision zur Finanzierungsvermittlung rechtfertigen. Das maßgebende Interesse des Kl war nicht auf Erhalt eines Kredits, sondern eines Rentenanspruchs gerichtet. Auch lässt nichts auf außergewöhnlich umfangreiche Anstrengungen bei der Finanzierungsvermittlung schließen. Vielmehr deutet die modellhafte Verzahnung der Vertragskomponenten mit der formularmäßig vorgesehenen Fremdwährungsfinanzierung in CHF darauf hin, dass die S-Bank nicht nur ausnahmsweise als Kreditgeber fungierte (vgl. hierzu Verfügung der OFD Düsseldorf vom 09. September 2005 S 2210 A-St 215 Ziff. II). Zudem war die S-Bank mehrfach abgesichert (Abtretung der Ansprüche aus bereits voll eingezahlter Rentenversicherung und aus der Risikolebensversicherung, Verpfändung der Investmentanteile) und der gut verdienende Kl haftete mit seinem gesamten Privatvermögen für die Rückzahlung.

Die Schätzung ist nach der Rechtsprechung des BFH nach der Differenzmethode durchzuführen (Urteil in BFH/NV 2007, 682). Dabei ist --was zwischen den Beteiligten auch unstrittig ist--zugunsten des Kl davon auszugehen, dass die "Kreditvermittlungsvergütung" keine Provisionsanteile für die Vermittlung der Versicherungsverträge und der Investmentfondsanteile enthält, da diese Vermittlungsleistungen durch die jeweiligen Versicherungs- bzw. Kapitalanlagegesellschaften abgegolten wurden. Entsprechend der Ausgrenzung dieser Konzeptbausteine verbietet sich --entgegen der Auffassung des Kl--aber auch eine Zusammenrechnung aller von den unterschiedlichen Konzeptpartnern gezahlter Provisionen und eine Aufteilung des Gesamtprovisionsvolumens nach dem Verhältnis der Einzahlungen in die einzelnen Konzeptbausteine (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 682). Die "Kreditvermittlungsvergütung" ist daher in den als Finanzierungskosten sofort abziehbaren Teil (eigentliche Kreditvermittlung) und den als Anschaffungskosten zu qualifizierenden Teil (Konzeptentwicklung, Verschaffung des Zugangs zum Konzept, individuelle Konzeptberatung) aufzuteilen. Mangels anderer Anhaltspunkte schätzt der Senat den Finanzierungskostenanteil mit einem Satz von 2% der Darlehenssumme. Ausschlaggebend für diese Schätzung ist, dass einerseits keine Anzeichen für besondere Schwierigkeiten bei der Darlehensvermittlung bestehen, andererseits aber --wie oben ausgeführt wurde--in ganz erheblichem Umfang Leistungen erbracht wurden, deren Vergütung nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Vertragswerks zu Anschaffungskosten führt. Da der Senat aufgrund der Gesamtumstände zum einen den Anschaffungskostenteil der Vergütung als deutlich überwiegend einschätzt und zum anderen auch in anderen Wirtschaftsbereichen (insbesondere beim Immobilienerwerb) Kreditvermittlungsgebühren anfallen, die in der Regel 2% der Darlehenssumme nicht überschreiten (s. hierzu auch die Ausführungen im BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 682 und im BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2006 VIII R 15/05, BFH/NV 2007, 704,), hält er den auch vom FA so geschätzten Finanzierungskostenanteil für realitätsgerecht.

3. Die Revision wurde nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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