Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 24.02.2006
Aktenzeichen: 10 K 1961/04
Rechtsgebiete: AO 1977, EStG 1990


Vorschriften:

AO 1977 § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. d
AO 1977 § 165 Abs. 1 S. 1
AO 1977 § 165 Abs. 2 S. 2
AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 2
AO 1977 § 171 Abs. 8 S. 1
EStG 1990 § 10e Abs. 6
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat das Finanzgericht München, 10. Senat, durch ... als Einzelrichter ohne mündliche Verhandlung am 24. Februar 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einkommensteuerbescheide vom 10. Dezember 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2004 werden dahingehend abgeändert, dass die ESt

für 1994 auf ...,

für 1995 auf ...,

für 1996 auf ...,

für 1997 auf ...,

für 1998 auf ... und

für 1999 auf ... herabgesetzt wird.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 34 % und der Beklagte zu 66 %.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand

Streitig ist, ob das FA zu Unrecht Vorkosten nach § 10e Einkommensteuergesetz (EStG) und vergebliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nicht anerkannt hat.

I.

Die Klägerin zu 1) (Klin) und der am 27. Oktober 2000 verstorbene W wurden als Ehegatten in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. W wurde von der Klin und seinen beiden Söhnen Fund M (den Klägern zu 2) und 3)) beerbt.

Die Ehegatten machten im Zusammenhang mit dem im Erbbaurecht erworbenen Objekt M, Vorkosten (Schuldzinsen, Erbbauzinsen, Grundsteuer) gemäß § 10e Abs. 6 EStG geltend, die der Beklagte (das Finanzamt -FA-) im folgenden Umfang anerkannte:

 JahrBetragBescheid vom
19941.621 DM05.01.1996
19953.634 DM19.03.1997
19962.933 DM16.05.2000
19974.222 DM16.05.2000
19983.072 DM16.05.2000
19993.103 DM28.09.2001

Alle Bescheide ergingen teilweise vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 und Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Die Erläuterungen erhielten jeweils folgenden Hinweis bzw. nahmen Bezug auf diesen Hinweis in vorangegangenen Bescheiden: "Der Bescheid ist vorläufig hinsichtlich der Schuldzinsen und anderer Aufwendungen i. S. des § 10e Abs. 6 EStG, weil die Wohnung noch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird." Mit notariellem Vertrag vom 07. Februar 2001 wurde das Erbbaurecht mit der Gemeinde X aufgehoben und das Grundstück an die Gemeinde zurückgegeben. Mit Änderungsbescheiden vom 10. Dezember 2003 versagte das FA die Anerkennung des Vorkostenabzugs. Das FA stützte die Änderungsbescheide auf § 165 Abs. 2 S. 1 AO und erklärte sie gemäß § 165 Abs. 2 S. 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt Erläuterungen genannten Punkten für endgültig. In den Erläuterungen wurde darauf hingewiesen, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht realisierten Bauvorhaben (egal aus welchen Gründen) nicht nach § 10e Abs. 6 EStG abgezogen werden können. Die Steuer wurde auf ... DM (1994), ... (1995), ... DM (1996),... DM (1997), ... (1998) und ... DM (1999) festgesetzt. Den hiergegen von den Klägern eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2004 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Kläger im Wesentlichen Folgendes geltend machen:

Eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO sei für die Veranlagungszeiträume 1994-1997 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich gewesen. Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO sei nur aufgrund solcher Umstände möglich, die sich nach Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks ereignen. Zudem stelle die Aufhebung des Erbbaurechts kein rückwirkendes Ereignis dar.

Die geltend gemachten Aufwendungen stellten zu 80 % Vorkosten im Sinne des § 10e EStG und zu 20 % vergebliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung dar. Es sei beabsichtigt gewesen, auf dem im Erbbaurecht erworbenen Grundstück ein Gebäude zu errichten, das zu 20 % für Bürozwecke vermietet und zu 80 % für eigene Wohnzwecke genutzt werden sollte. Das Bauvorhaben sei nach rechtlichen Auseinandersetzungen mit den zuständigen Baubehörden gescheitert, weshalb das Grundstück an die Gemeinde zurückgegeben worden sei. Mit notariellem Kaufvertrag vom 29. November 2001 sei dann ein Ersatzgrundstück K erworben worden, auf dem am 01. Dezember 2002 ein zu 11, 42 % für Bürozwecke und zu 88,58 % für eigene Wohnzwecke genutztes Gebäude fertig gestellt worden sei. Da somit das Bauvorhaben infolge behördlicher Hindernisse auf einem anderen Grundstück realisiert worden sei, sei ein Vorkostenanzug hinsichtlich der beabsichtigten Eigennutzung zulässig. Hinsichtlich der beabsichtigten Vermietung stellten die Aufwendungen vorweggenommene vergebliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung dar. Die Mieterin des Büroraums -die von W gegründete S-GmbH-habe bis 30. November 2002 ein 15 m² großes Büro genutzt und im errichteten Neubau ab 01. Dezember 2002 ein 22,7 m² großes Büro gemietet. Daraus ergebe sich, dass ein entsprechender Büroraum notwendig gewesen sei und deshalb auch im geplanten Objekt eine entsprechende Nutzung stattfinden habe sollen. Insoweit wird auf die von den Klägern mit Schreiben vom 09. Dezember 2004 vorgelegte Wohnflächenberechnung und die Baupläne des geplanten Objekts Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

die ESt-Bescheide vom 10. Dezember 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

25. März 2004 dahingehend abzuändern, dass die ESt

für 1994 auf ...,

für 1995 auf ...,

für 1996 auf ...,

für 1997 auf ...,

für 1998 auf ... und

für 1999 auf ...herabgesetzt wird;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es darauf, dass auch bei einem vorläufigen Bescheid eine Änderung nach § 175 AO möglich sei. Unschädlich sei auch die falsche Bezeichnung der Änderungsvorschrift, wenn der Bescheid durch eine Befugnisnorm gedeckt gewesen sei. Das Unterbleiben des Selbstbezugs stelle ein rückwirkendes Ereignis dar. Vorkosten könnten nur abgezogen werden, soweit das geplante Objekt auch verwirklicht werde. Das geplante Objekt sei gescheitert, weil es von vorneherein nicht den baurechtlichen Anforderungen entsprochen habe. Vergebliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung kämen nur insoweit in Betracht, als die Kosten nicht Eingang in die Herstellungskosten des Nachfolgeobjekts gefunden hätten. Zudem müssten die insoweit geltend gemachten Kosten detailliert einem beabsichtigten Vermietungsobjekt zugeordnet werden.

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 23. Februar 2006 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das Gericht entscheidet im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Gründe

II.

Die Klage ist nur teilweise begründet.

1. Die Änderung der ESt-Bescheide 1994-1997 war wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist unzulässig und daher rechtswidrig.

a) Die Änderungsbescheide 1994-1997 vom 10. Dezember 2003 konnten nicht auf § 165 Abs. 2 S. 1 AO gestützt werden.

Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO beginnt nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 S. 2 AO gilt nach Wortlaut und systematischer Stellung nur für Bescheidsänderungen, die auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gestützt werden (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz. 21, 410). Auch wenn Teile der Literatur von einer systematisch falschen Verortung des § 175 Abs. 1 S. 2 AO ausgehen (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 175 Rz. 56), ergibt sich daraus nicht, dass die Vorschrift bei einer Verortung in § 171 AO (oder, da es sich um eine Anlaufhemmung handelt, wohl eher in § 170 AO) einen weiteren Anwendungsbereich erhalten hätte. Denn die Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO bestünde auch dann.

Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhält (§ 171 Abs. 8 S. 1 AO).

Vorliegend wurde für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1997 zuletzt die Steuererklärung 1997 im Jahr 1998 eingereicht. Festsetzungsverjährung wäre daher grundsätzlich spätestens mit Ablauf des Jahres 2002 eingetreten. Wegen der Vorläufigkeit war der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt (§ 171 Abs. 8 S. 1 AO). Die vom Notar übersandte Mitteilung über die Vertragsaufhebung ging spätestens am 26. Februar 2001 in der Grunderwerbssteuerstelle des FA ein. Wann die Veranlagungsstelle hiervon Kenntnis erlangte, lässt sich nach Aktenlage -mangels Ausfüllung des Auswertungsvermerks-nicht mehr feststellen. Spätestens mit dem Einspruchsschreiben vom 05. April 2002 gegen den ESt-Bescheid 2000 wurde dem FA aber bekannt, dass das Bauvorhaben durch Aufhebung des Erbbaurechts unmöglich geworden war. Daher trat Festsetzungsverjährung ein Jahr nach Kenntnis des FA von der Beseitigung der Ungewissheit und somit spätestens Ende April 2003 ein. Die Änderungsbescheide 1994-1997 ergingen jedoch erst am 10. Dezember 2003.

b) Die Änderungsbescheide 1994-1997 vom 10. Dezember 2003 konnten auch nicht auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gestützt werden.

Eine Änderung der Bescheide nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist nach der einschränkenden Regelung des Einleitungssatzes in § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 d) AO nur möglich, soweit es sich um einen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergangenen Bescheid handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH-vom 17. März 1994 V R 123/91, BFH/NV 1995, 274; BFH-Beschluss vom 04. November 1998 IV B 146/97, BFH/NV 1999, 589; BFH-Urteil vom 01. Oktober 2003 X R 67/01, BFH/NV 2004, 154; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, vor § 172 AO Rz. 39 ff., § 175 AO Rz. 41). Nichts anderes ergibt sich insoweit aus dem BFH-Urteil vom 19. August 2003 (VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107). Denn diese Entscheidung betraf nur die materiell-rechtliche Frage, unter welchen Umständen ein Ereignis steuerlich zurückwirkt (BFH-Beschluss vom 13. Mai 2005 VIII B 205/03, BFH/NV 2005, 1741). Danach können solche nicht endgültigen Bescheide -soweit die Nebenbestimmung reicht-nur nach den speziellen Korrekturvorschriften der §§ 164, 165 AO geändert werden.

Vorliegend fiel die Aufhebung des Erbbaurechts in den Geltungsbereich des Vorläufigkeitsvermerks, da diese Tatsache für die Beurteilung der Frage, ob das Objekt zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, von ausschlaggebender Bedeutung war. Mit der Aufhebung des Erbbaurechts stand fest, dass das Objekt von der Klin nicht mehr errichtet und zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Die für die Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks ausschlaggebende tatsächliche Ungewissheit wurde somit im Sinne des § 165 Abs. 2 S. 2 AO mit diesem Vertrag beseitigt. Das FA war daher, nachdem es von dieser Tatsache Kenntnis erlangt hatte, verpflichtet, die steuerlichen Konsequenzen innerhalb der durch § 171 Abs. 8 S. 2 AO verlängerten Festsetzungsfrist zu ziehen.

Nach Ablauf der Festsetzungsfrist durfte diese Tatsache nicht mehr über § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO berücksichtigt werden. Voraussetzung einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist nämlich, dass das Ereignis nachträglich eintritt, weil sonst keine Notwendigkeit zur Durchbrechung der Bestandskraft besteht (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 69/00, BFH/NV 2002, 1545). Da das Ereignis bereits nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO hätte berücksichtigt werden können und müssen, greift § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr und es wird dementsprechend auch kein neuer Beginn der Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO ausgelöst.

2. Die Änderungsbescheide 1998 und 1999 konnten verfahrensrechtlich auf § 165 Abs. 2 S. 1 AO gestützt werden, da die Steuererklärung 1998 in 1999 und die Steuererklärung 1999 in 2001 eingereicht wurde und somit die gewöhnliche vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO im Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide (10. Dezember 2003) noch nicht abgelaufen war.

Das FA hat insoweit auch zu Recht die Anerkennung eines Vorkostenabzugs nach § 10e Abs. 6 EStG abgelehnt.

Nach § 10e Abs. 6 EStG können Aufwendungen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und die im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten, wie Sonderausgaben abgezogen werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Juli 1991 X R 6/91 BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916) ist aus dem Erfordernis eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den Aufwendungen und der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung zu folgern, dass lediglich die mit der tatsächlich angeschafften oder hergestellten Wohnung zusammenhängenden Aufwendungen begünstigt sind. Scheitert daher der beabsichtigte Erwerb oder die beabsichtigte Herstellung können entsprechende Aufwendungen nicht nach § 10e EStG steuermindernd berücksichtigt werden.

Der BFH lässt jedoch bei Verwirklichung des geplanten Objekts unter bestimmten Umständen den Abzug vergeblicher Aufwendungen zu (BFH-Urteil vom 17. Mai 2000 X R 87/98, BFHE 192, 467, BStBl II 2000, 667). Dies gilt insbesondere für Vorauszahlungen, für die (z.B. wegen Insolvenz des Bauunternehmers) keine Herstellungsleistungen erbracht werden. Voraussetzung ist, dass das Bauvorhaben realisiert worden ist und das Objekt entsprechend der ursprünglichen Planung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Grundsätzlich erfüllen vergebliche Herstellungskosten das Merkmal des unmittelbaren Zusammenhangs mit der tatsächlich hergestellten und eigen genutzten Wohnung nur, wenn der Steuerpflichtige das ursprünglich geplante Objekt verwirklicht; geplantes und verwirklichtes Objekt müssen übereinstimmen. Identität von geplantem und verwirklichtem Objekt ist jedoch ausnahmsweise dann nicht erforderlich, wenn die Änderungen gegenüber der Planung durch behördliche Entscheidungen erzwungen werden, die der Steuerpflichtige nicht vorhersehen und nicht beeinflussen konnte. Dagegen hat der BFH den Kaufpreises für das Grundstück, auf dem das Objekt nicht verwirklicht wurde, nicht als Vorkosten im Sinne des § 10e Abs. 6 EStG anerkannt. Zur Begründung verweist er darauf, dass die Anschaffungskosten für dieses Grundstück weder unmittelbar mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes noch mit der Anschaffung des zur tatsächlich errichteten Wohnung gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen (BFH-Urteil in BFHE 192, 467, BStBl II 2000, 667).

Im vorliegenden Fall wurde das ursprünglich auf dem Grundstück A geplante Objekt nicht verwirklicht. Die in den Streitjahren 1998 und 1999 geltend gemachten Aufwendungen für Erbbauzins und Grundsteuer bezogen sich ausschließlich auf das Grundstück A. Sie stehen weder mit der Herstellung des auf dem Grundstück K errichteten Gebäudes noch mit der Anschaffung des Grundstücks K in unmittelbarem Zusammenhang. Entsprechend der oben zitierten Rechtsprechung sind diese Kosten daher -wie die Anschaffungskosten eines Grundstücks auf dem das eigengenutzte Objekt nicht verwirklicht wurde-nicht als vergebliche Vorkosten im Sinne des § 10e Abs. 6 EStG anzuerkennen.

3. Eine Berücksichtigung vorweggenommener Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung ist im Rahmen des sich durch die punktuelle Änderung nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO ergebenden Änderungsrahmens grundsätzlich möglich (BFH-Urteil vom 02. März 2000 VI R 48/97, BFHE 191, 223, BStBl II 2000, 332).

Solche Werbungskosten können jedoch nur in Höhe von 344 DM für 1998 (11,18 % von 3.072 DM) und 347 DM für 1999 (11,18 % von 3.103 DM) berücksichtigt werden, da nach Überzeugung des Gerichts nur hinsichtlich des im Bauplan als Freizeitraum bezeichneten Raumes einschließlich Balkon eine Vermietungsabsicht als nachgewiesen angesehen werden kann. Die S-GmbH hatte und hat ihren Sitz im (früher gemieteten und jetzt eigenen) privaten Wohnhaus der Klin. Bereits für das Jahr 1995 hat auch das FA ein entsprechendes (Unter-)Mietverhältnis anerkannt, dieses steuerlich aber in der Folge deshalb nicht berücksichtigt, weil davon ausgegangen wurde, dass sich die von der S-GmbH an die Klin und W gezahlte Miete und die von der Klin und W selbst bezahlte Miete gegenseitig aufheben und daher keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entstehen. Das Gericht ist daher davon überzeugt, dass auch hinsichtlich des geplanten Objekts die Überlassung von Büroraum an die S-GmbH beabsichtigt war. Allerdings ist nicht nachgewiesen, dass zwei Räume vermietet werden sollten. Nach eigenem Vortrag der Kläger hatte die S-GmbH im gemieteten Gebäude der Klin bis 30. November 2002 ein 15 qm großes Büro und ab 01. Dezember 2002 im eigenen Wohnhaus ein 22,7 qm großes Büro zur Verfügung. Der im Bauplan als Freizeitraum bezeichnete Raum hatte samt Balkon eine Fläche von 22,75 qm (26,06 qm ./. 3 % = 25,28 % ./. 10 % = 22,75; entspricht 11,18 % der Gesamtwohnfläche von 203,46 qm). Es ist anhand der früheren und späteren Nutzungsverhältnisse davon auszugehen, dass dieser Raum für die Bedürfnisse der S-GmbH ausreichend war. Zudem hatten die Klin und W bis 1997 drei in ihrem Haushalt lebende Kinder (Sohn Y verstarb am ...1997), so dass die Umstände darauf hindeuten, dass die als Kinderzimmer bezeichneten drei Räume auch als Kinderzimmer geplant waren.

Die für die Streitjahre geltend gemachten Werbungskosten betrafen nur Erbpacht und Grundsteuer, so dass ausgeschlossen werden kann, dass diese Kosten in die Herstellungskosten des Objekts K eingeflossen sind.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

6. Die Revision wurde nicht zugelassen, weil hierfür die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind (§ 115 Abs. 2 FGO).

Ende der Entscheidung

Zurück