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10 K 2577/07

Einkommensteuer 1999, 2000, 2001 (beide Kläger) und 2002 (nur Kläger ...)

In der Streitsache

...

hat das Finanzgericht München, 10. Senat,

durch

...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 10. September 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist die nur beschränkte Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmeraufwendungen.

I. Die Kläger sind Ehegatten. Sie wurden in den Streitjahren 1999 - 2001 zusammen und 2002 getrennt zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger erzielte als Unternehmensberater selbstständige Einkünfte. Im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit nutzte der Kläger ein 33,42 m² großes Arbeitszimmer in dem von den Klägern bewohnten Privathaus in S. Das Anwesen steht im Alleineigentum der Klägerin. Der Kläger hat das Arbeitszimmer gemäß Mietvertrag vom 20.12.1998 angemietet. Vereinbart wurde die Anmietung des Dachgeschosses mit Bad zur Nutzung als Büroräume für eine monatliche Miete von 388 DM incl. Betriebskosten. In den Einnahmenüberschussrechnungen für die Streitjahre machte der Kläger folgende Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Arbeitszimmernutzung geltend:

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) führte beim Kläger für die Streitjahre 1999 - 2001 eine Betriebsprüfung durch. Dabei kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Abschreibungen für die Mietereinbauten auf 1.548,55 DM (1999), 2.654,65 DM (2000) und 2.654,65 DM (2001) zu kürzen seien und der Betriebsausgabenabzug für das Arbeitszimmer insgesamt auf jeweils 2.400 DM zu begrenzen sei. Das FA folgte den Ergebnissen der Prüfung und erließ am 24. Januar 2005 entsprechende Änderungsbescheide zur ESt 1999 - 2001. Die ESt wurde auf ... EUR (1999), ... EUR (2000) und ... EUR (2001) festgesetzt. Bei der ESt 2002 kürzte das FA mit Bescheid vom 31. Oktober 2005 ebenfalls die AfA für die Mietereinbauten auf 1.357,30 EUR und beschränkte den Betriebsausgabenabzug für das Arbeitszimmer auf 1.250 EUR (Kürzung der Betriebsausgaben um weitere 3.387 EUR). Die ESt 2002 wurde auf ... EUR festgesetzt.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 21. Juni 2007 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: Das FA habe zu Unrecht den Betriebsausgabenabzug für das Arbeitszimmer auf 2.400 DM bzw. 1.250 EUR beschränkt. Das Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Klägers. Die Tätigkeit des Klägers umfasse schriftliche Analyseberichte, Präsentationen beim Kunden vor Ort durch Trainingsmaßnahmen oder Vorträge. Ferner halte der Kläger Fachvorträge an verschiedenen Lehreinrichtungen und verfasse Artikel für Fachzeitschriften. Dabei übe er folgende Tätigkeiten ausschließlich in seinem Arbeitszimmer aus: Kundentelefonate, Verfassen und Nachfassen von Angeboten, Auftragsbestätigung, Erstellung von Konzepten, Beratungs- und Vertragsunterlagen, Studium von Fachliteratur, Testläufe der Vorträge und Trainings, Rechnungserstellung, Buchhaltung, Bestellung, Koordination von Kooperationspartnern, Umsatzplanung und Marketing. Die Tätigkeit des Klägers beschränke sich nicht auf Vorträge und Präsentationen. Vielmehr seien umfangreiche Vorarbeiten, insbesondere durch Telefonate und Schriftwechsel mit Kunden erforderlich. Die Tätigkeit des Klägers habe sich wie folgt aufgeteilt:

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die ESt-Bescheide 1999 - 2001 vom 24. Januar 2005 und den ESt-Bescheid 2002 vom 31. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 21. Juni 2007 dahingehend abzuändern, dass bei den selbstständigen Einkünften des Klägers weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.204,55 DM (1999), 4.543,95 DM (2000), 6.958,14 DM (2001) und 4.555,92 EUR (2002) anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen darauf, dass die für die Berufsausübung als Unternehmensberater/-trainer wesentliche Kerntätigkeit nicht in den im Arbeitszimmer ausgeführten Tätigkeiten, sondern in der Durchführung der Seminare bei den Mitarbeitern seiner Auftraggeber gelegen habe. Die Vorbereitung der einzelnen Aufträge sei für die Tätigkeit nicht prägend. Zudem hätten die Ermittlungen der Betriebsprüfung höhere Außendiensttage, nämlich 137 (Januar - November 1999), 160 (2000) und 146 (Januar - November 2001) ergeben. Die geltend gemachten insgesamt 300 Arbeitstage pro Jahr erschienen zudem sehr hoch angesetzt. Die Wertigkeit der Tätigkeit ergebe sich auch daraus, dass der Kläger pro Seminartag 5.650 DM, pro Vorbereitungstag dagegen nur 3.650 DM abgerechnet habe. Auch die Vereinbarung mit dem Kooperationspartner vom 24.04.2001 deute auf eine schwerpunktmäßig beim Kunden erbrachte Tätigkeit.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf ...verwiesen.

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 16. Juli 2008 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

II. 1. Die Klage ist unbegründet.

a) Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b Einkommensteuergesetz (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn grundsätzlich nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2 400 DM (Veranlagungszeiträume 1999 - 2001) bzw. 1.250 EUR (Veranlagungszeitraum 2002) begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seine betriebliche Tätigkeit teilweise in seinem Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, ist "Mittelpunkt" i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der "Mittelpunkt" bestimmt sich mit anderen Worten nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit festgestellt werden. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dabei kann das häusliche Arbeitszimmer selbst dann (noch) den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten überwiegen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62;vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600;vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43;vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212;vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537;vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18). Der Gesichtspunkt, dass im häuslichen Arbeitszimmer die geschäftsleitenden Ideen entwickelt und die unternehmensbezogenen Entscheidungen für einen auswärtigen Tätigkeitsbereich getroffen werden, macht dieses nur dann zum Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, wenn die Entwicklung von Ideen und das Fällen von Entscheidungen für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen insgesamt prägend sind. Dient die Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer lediglich der Vor- bzw. Nachbereitung und der Unterstützung der eigentlichen Tätigkeit, die außer Haus verrichtet wird, ist das häusliche Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt. Bestimmend ist das Auftreten nach außen (BFH-Urteil in BFHE 210, 493 , BStBl II 2006, 18 m.w.N.). Geht der Steuerpflichtige mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen, wobei der Schwerpunkt der Gesamttätigkeit durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert wird. Dabei bestimmt sich die Haupttätigkeit bei mehreren selbstständigen Tätigkeit aufgrund Indizien wie die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und der auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallende Zeitaufwand (BFH-Urteil in BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212).

b) Im vorliegenden Fall handelt es sich bei dem vom Kläger genutzten Dachgeschossraum unstrittig um ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne der gesetzlichen Begriffsbestimmung. Auch stand für die betrieblichen Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.

Das Arbeitszimmer bildete jedoch nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Betätigung. Der Kläger ging mehreren Tätigkeiten nach. Dabei bildete die Unternehmensberatungstätigkeit neben der Tätigkeit als wissenschaftlicher Fachautor und -dozent nach den vorgelegten Rechnungen die Haupttätigkeit. Denn die wissenschaftliche Tätigkeit war danach sowohl vom Umfang des zeitlichen Aufwands als auch vom Umfang der Einnahmen nur von ganz untergeordneter Bedeutung.

Der Schwerpunkt der Haupttätigkeit lag außerhalb des Arbeitszimmers. Die Haupttätigkeit bestand nach den vorgelegten Rechnungen nahezu ausschließlich aus Beratungstätigkeiten, die ein Training von Einzelpersonen oder ein Seminar bzw. einen Workshop für mehrere Teilnehmer einschlossen. Soweit der Inhalt des Seminars aus den Rechnungen ersichtlich ist, ging es in erster Linie um die Schulung von Personen mit Bezug zu Vertriebsaufgaben durch Trainingsveranstaltungen, Workshops oder Seminare mit Bezeichnungen wie....etc. Die Seminare und Trainingsmaßnahmen fanden --wie sich aus den vorgelegten Rechnungen ergibt und von den Klägern auch nicht bestritten wurde-- ausschließlich außerhalb des Arbeitszimmers des Klägers, nämlich in Räumen des Kunden oder in Hotels etc. statt. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass nur die Tätigkeit an den Seminartagen außerhalb des Arbeitszimmers erfolgte. Soweit der Kläger durch die Aufteilung seiner Arbeitszeit in Seminartage, Vorbereitungstage und Tage für Verwaltung/Akquise zum Ausdruck bringen wollte, dass Vorbereitung und Verwaltung/Akquise ausschließlich im Arbeitszimmer stattfanden, wird dies bereits durch die vorgelegten Rechnungen widerlegt. Denn danach wurde ein großer Teil der Akquisitions-, Vorbereitungs- und Nachbereitungstätigkeit --die vom Kläger durch die Schritte Briefing, Konzeption/Design, Feinabstimmung, De-Briefing beschrieben wurde-- ebenfalls beim Kunden durchgeführt (z.B. Rechnung ....). Somit ist davon auszugehen, dass ein erheblicher Teil der vom Kläger als Vorbereitungs- und Akquistionstage gezählten Tage ebenfalls außerhalb des Arbeitszimmers verbracht wurde. Somit kann auch bei quantitativer Betrachtung nicht von einer schwerpunktmäßig im Arbeitszimmer ausgeführten Tätigkeit ausgegangen werden. Des Weiteren ist sowohl aufgrund der vorgelegten Rechnungen (z.B. Schulung der Mitarbeiter des Kunden in mehreren aufeinanderfolgenden Gruppen; sich wiederholende Seminare nach Rahmenvereinbarung mit Kunden, wie z.B. ...) als auch aufgrund des vom FA beispielhaft vorgelegten Kooperationsvertrages mit P vom April/Mai 2001 (dort Nr. IV und X) davon auszugehen, dass nicht in allen Fällen eine komplette Neukonzeption eines Seminars oder Trainings durch den Kläger erfolgte, sondern zum Teil auch auf bereits vorhandene Konzepte aufgebaut wurde bzw. die Konzeptentwicklung zum Teil auch in Zusammenarbeit mit dem Kooperationspartner erfolgte. Als wesentlichen und prägenden Teil der Haupttätigkeit des Klägers sieht das Gericht in der Gesamtbetrachtung der Umstände die Vermittlung von Fähigkeiten und Kenntnissen in den Bereichen ... an. Diese Vermittlung fand im direkten Kontakt mit dem Kunden bzw. den Mitarbeitern des Kunden bei den durchgeführten Seminaren, Workshops und Einzelcoachings, mithin außerhalb des Arbeitszimmers statt. Dabei verkennt das Gericht nicht, dass der Kläger in nicht unbedeutendem Umfang seine Schulungsangebote nach den individuellen Bedürfnissen des Kunden konzipieren musste. Gleichwohl verlagert sich dadurch der wesentliche und prägende Teil der Tätigkeit des Klägers nicht in das Arbeitszimmer. Denn zum einen fand --entsprechend dem Anspruch des Klägers, nah am Kunden zu arbeiten-- auch ein großer Teil der Konzeption des Schulungsangebots durch Aufenthalte des Klägers beim Kunden statt, insbesondere in Form von Besichtigungen, Briefings, Reisebegleitungen, Fine-Tuning-Maßnahmen und De-Briefings. Zum anderen ist die Konzeption des Schulungsangebots bei wertender Betrachtung als Vorbereitungsund Unterstützungsmaßnahme und nicht als eigentlicher Kern der Tätigkeit des Klägers zu qualifizieren, da wesentlich und prägend nicht die Erstellung des Konzepts, sondern dessen Umsetzung durch den Kläger als Referent ist. Wie der Kläger im Schriftsatz vom 31. Oktober 2007 selbst ausführt, geht es den Kunden wesentlich um die Vermittlung der Inhalte. Diese Inhalte eigneten sich die Kunden jedoch nicht aufgrund der vom Kläger erstellten Konzepte eigenständig an, sondern sie wurden ihnen vom Kläger durch unterschiedliche Schulungsformen vermittelt. Wesentlich für das Auftreten des Klägers nach Außen ist vor allem sein Ruf als Referent. Entsprechend werden beispielsweise unter www.... die Referenten und Trainerqualitäten des Klägers hervorgehoben, wirbt der Kläger unter www... mit seiner Auszeichnung als .... und wird der Kläger unter www... (Referentenagentur) für seinen ... Vortragsstil hervorgehoben. Nicht überzeugend ist auch die Darlegung des Klägers, das von ihm gefertigte Konzept könne ohne weiteres auch von einem anderen Referenten vorgetragen werden, was auch in erheblichem Umfang geschehen sei. Zum einen ist der Umfang der sich aus den Gewinnermittlungen ergebenden Fremdleistungen im Verhältnis zur Umsatzhöhe mit Ausnahme des Jahres 2001 gering. So betrug das Verhältnis Fremdleistungen/Erlöse in 1999 ..... Danach war in den Streitjahren bei einer Gesamtbetrachtung die Durchführung der Trainingsmaßnahme in eigener Person des Klägers die Regel und für den Betrieb prägend. Zum anderen ergibt sich gerade aus den Rechnungen für das Streitjahr 2001 --soweit hieraus Schulungsmaßnahmen durch dritte Trainer hervorgehen-- kein Hinweis auf umfangreiche konzeptionelle Vorarbeiten des Klägers (z.B. Rechnungen Nr. ...). Als nicht prägend sind darüber hinaus auch alle vom Kläger dargelegten Verwaltungstätigkeiten zu betrachten, wie Angebote schreiben und ändern, Aufträge bestätigen, Rechnungen schreiben, Buchhaltung etc., da diese Art von Tätigkeiten im Rahmen jeder selbstständigen Tätigkeit anfällt und damit für die individuelle Tätigkeit des Klägers nicht wesentlich und prägend ist. Danach liegt der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der betrieblichen Betätigung des Klägers außerhalb des Arbeitszimmers. Hierdurch wird der Schwerpunkt der Gesamttätigkeit indiziert. Diese Indizwirkung wird auch nicht durch die Schwerpunkte der Nebentätigkeiten des Klägers widerlegt. Soweit der Kläger als wissenschaftlicher Dozent tätig war, lag der Schwerpunkt der Tätigkeit ebenfalls außerhalb des Arbeitszimmers, da auch hier die Referententätigkeit prägend und die Konzeption des Vortrags als Vorbereitungsmaßnahme zu werten ist. Soweit der Kläger als wissenschaftlicher Fachautor tätig war, ist zwar von einem Schwerpunkt im Arbeitszimmer auszugehen, weil hier das Erstellen des Artikels prägend ist. In der Gesamtbetrachtung aller Tätigkeiten tritt diese nur in geringfügigem Umfang ausgeübte Tätigkeit jedoch gegenüber den anderen Tätigkeiten hinsichtlich der Mittelpunktsbestimmung zurück.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.

Ende der Entscheidung