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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 26.10.2005
Aktenzeichen: 10 K 5637/02
Rechtsgebiete: EStG, AO, GewStG, BGB, UmwStG 1995


Vorschriften:

UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 S. 1
UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 S. 2
EStG § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
GewStG § 7
AO § 201
BGB § 242
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung [...] auf Grund mündlicher Verhandlung vom 26. Oktober 2005 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ein Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft zu berücksichtigen ist.

I.

Die Klägerin ist durch Umwandlung aus der [...] X+R-GmbH mit Wirkung ab dem 1. Juli 1998 im Wege des Formwechsels in eine Partnerschaftsgesellschaft entstanden und firmierte nach ihrer Gründung als [...] X+R-Partnerschaft. Die Klägerin hat seither mehrmals den Namen geändert und führt nun seit [...] 2005 den Namen R & Partner Gesellschaft.

Bei den GmbH-Anteilen handelt es sich um einbringungsgeborene Anteile. Durch notariellen Vertrag vom [...] 1988 haben [...] X und R das Vermögen der zwischen ihnen seit [...] 1988 bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum Betrieb einer Steuerberatungspraxis mit Wirkung ab dem 2. Februar 1988 in die X+R-GmbH zu Buchwerten als Sacheinlage eingebracht. In die GbR hatte X seine Einzelpraxis mit einem Wert von 700.000 DM und R seinen aus einer anderen Sozietät stammenden Mandantenstamm im Wert von 300.000 DM eingebracht; R hatte an X eine Ausgleichszahlung von 200.000 DM zu leisten gehabt. In der Zeit vom [...] 1988 bis 30. Juni 1998 wurde die Steuerberatungspraxis im Rahmen der X+R-GmbH geführt.

Nach der formwechselnden Umwandlung von der X+R-GmbH auf die Klägerin veräußerte X am xx. Dezember 1998 seinen Mitunternehmeranteil an der Klägerin - der X+R-Partnerschaft - an [...] D zu einem Kaufpreis von 620.000 DM.

Bei der im Jahr 2001 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Mitunternehmeranteils des X den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995) erfülle und deshalb der Gewerbesteuer unterläge. Da jedoch im Schrifttum die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns, der aus einbringungsgeborenen GmbH-Anteilen resultiere, umstritten sei, wurde im Rahmen einer Gesamteinigung bei der Schlussbesprechung am 22. Januar 2002 vereinbart, dass nur die Hälfte des - in der Höhe zwischen den Beteiligten unstreitigen - Veräußerungsgewinns von 584.322 DM gewerbesteuerpflichtig sei. Deshalb habe die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 292.161 DM erzielt, was zu einem Gewerbesteuermessebetrag von dem Gewerbeertrag von 9.805 DM führen würde.

Das Finanzamt (FA) folgte jedoch der Auffassung des Betriebsprüfers nicht und ging - unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 2001 (VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600 = BStBl II 2004, 474) - davon aus, dass der Veräußerungsgewinn in voller Höhe von 584.322 DM gewerbesteuerpflichtig sei und setzte demgemäß mit Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. August 2002 einen Gewerbesteuermessbetrag von 24.415 DM (entspricht 12.483,19 EUR) fest. Den Einspruch der Klägerin, mit dem Ziel, einen gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 292.161 DM zugrunde zu legen, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2002 als unbegründet zurück.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch X nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegen würde. Denn Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile würden - nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27. März 1996 I R 89/95, BStBl II 1997, 224) - nicht der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Veräußerung des Mitunternehmeranteils, durch dessen Einlage die Anteile erworben wurden, beim Einbringenden nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. So liege es im Streitfall, denn wenn X seine Anteile an der nur freiberufliche Einkünfte erzielenden GbR bereits am 2. Februar 1988 veräußert hätte, wäre keine Gewerbesteuer angefallen. Außerdem sei die Missbrauchsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch gar nicht anwendbar, wenn Anteile an einer Personengesellschaft von Freiberuflern veräußert werden würden, die aus der Umwandlung von einer GmbH aus Freiberuflern entstanden sei, welche wiederum aus der Umwandlung einer solchen Personengesellschaft entstanden sei. In jedem Fall könnten aber nur die stillen Reserven steuerverhaftet sein, die bei der GmbH selbst entstanden seien. Auch dies sei im Streitfall nicht gegeben, denn alle stillen Reserven seien bis zu dem Zeitpunkt entstanden gewesen, als X und R die GbR in die X+R-GmbH eingebracht hätten. Dies würde sich aus dem Verhältnis der Praxiswerte ergeben; X habe in die GbR eine Praxis im Wert von 700.000 DM eingebracht; der von ihm an D veräußerte Anteil habe nur mehr einen Wert von 620.000 DM gehabt. Im Übrigen könne die Klägerin gar nicht Adressatin eines Bescheides über einen Gewerbesteuermessbetrag sein, denn sie sei als Partnerschaftsgesellschaft gar nicht gewerbesteuerpflichtig. Der Anfall der Gewerbesteuer sei durch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entstanden und diese Gewerbesteuer könne nicht die verbleibenden Partner belasten. Außerdem verstoße der Erlass des Gewerbesteuermessbescheids gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, denn das FA habe aus einer Gesamteinigung über eine Vielzahl streitiger Punkte nach einer Betriebsprüfung einen Punkt herausgelöst und damit die Klägerin benachteiligt, denn diese habe Zugeständnisse in anderen Punkten im Hinblick auf die Einigung bei der Gewerbesteuer gemacht. Das Finanzgericht (FG) Münster habe im Übrigen in seinem Urteil vom 24. Juni 2005 (11 K 3961/04) überzeugend ausgeführt, dass § 18 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar sei, wenn die Umwandlung im Wege des Formwechsels vor dem 1.1.1999 erfolgt sei. Auch würde das FG Münster nachweisen, dass das Urteil des BFH in BStBl II 2004, 474, auf das sich das FA stützt, eine unzutreffende Auslegung dieser Norm darstelle.

Das FA hat mit Bescheid vom 11. Juli 2003 die angefochtenen Verwaltungsakte geändert und den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils um die Gewerbesteuerrückstellung auf 565.628 DM vermindert.

Die Klägerin beantragt,

den Änderungsbescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11. Juli 2003 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM herabzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA ist der Auffassung, dass die Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch X in vollem Umfang der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 begründe nämlich auch dann eine Gewerbesteuerpflicht, wenn aus dem übergegangenen Vermögen keine gewerblichen Einkünfte erzielt werden würden. Der Wortlaut von Satz 2 dieser Vorschrift würde auch deutlich zeigen, dass die Veräußerung des Anteils an einer solchen Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig sei. Die Klägerin würde sich demgegenüber zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BStBl II 1997, 224 berufen. Nach dieser Entscheidung sei die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen an einer Personengesellschaft, die sich im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft befinden, nicht gewerbesteuerpflichtig. Im Streitfall wäre aber ein anderer Sachverhalt zu beurteilen, denn es seien Anteile an einer eine Kapitalgesellschaft aufnehmenden Personengesellschaft durch X veräußert worden. Außerdem würde nicht zutreffen, dass alle stillen Reserven der Steuerberatungsgesellschaft bereits vor der Umwandlung auf die X+R-GmbH gebildet gewesen seien. Es seien durch den Verkauf des Anteils von X an R zumindest stille Reserven in Höhe von 120.000 DM aufgedeckt worden, denn nach der Umwandlung der GbR auf die X+R-GmbH habe der GmbH-Anteil des X einen Wert von 500.000 DM betragen. Außerdem hätten sich alle stillen Reserven aus der Zeit der GbR verflüchtigt, da die geschätzte Lebensdauer des Praxiswerts zwischen 6 bis 10 Jahren betrage. Aber selbst wenn alle stillen Reserven vor der Umwandlung auf die X+R-GmbH noch in der GbR gebildet worden seien, würde dies einer vollständigen Gewerbesteuerpflicht nicht entgegenstehen, wie der BFH in seinem Urteil vom 11. Dezember 2001 in Tz. II.2.b. ausgeführt habe.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom [...], die Schriftsätze des FA vom [...] sowie die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und innerhalb von 5 Jahren nach dem Vermögensübergang der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert, so unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. des Gesetzes vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3267) der Gewerbesteuer. Durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG 1997) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) wurde § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um einen Satz 2 ergänzt, nach dem mit Wirkung ab 1. Januar 1997 (vgl. § 27 Abs. 2a UmwStG i.d.F. des JStG 1997; jetzt § 27 Abs. 4 a UmwStG) Entsprechendes für den Fall gilt, dass ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) wurde in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 der Begriff des Vermögensübergangs durch denjenigen der Umwandlung ersetzt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600 = BStBl II 2004, 474 m.w.N.).

Das Tatbestandsmerkmal des Vermögensübergangs i.S. von § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor StEntlG 1999/2000/2002) umfasst auch den - im Streitfall vorliegenden - Fall der formwechselnden Umwandlung (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2003 VIII B 22/03, BFH/NV 2004, 384 m.w.N.; BFH-Urteil in BStBl II 2004, 474 [476 f.]. Der erkennende Senat teilt die Rechtsauffassung des BFH, dass der Änderung des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 durch das StEntlG 1999/2000/2002 hinsichtlich der Beurteilung der formwechselnden Umwandlung keine konstitutive Bedeutung zukommt (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 474 [478] Tz. II.1.b.dd. der Gründe).

2. X hat in eigener Person nicht nur den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetzes (EStG) - Veräußerung des Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft -, sondern auch denjenigen des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 verwirklicht. Das FA hat deshalb zu Recht der Klägerin gegenüber einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag erlassen.

Der Anwendbarkeit des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG steht nicht entgegen, dass die Veräußerung des zum Privatvermögen von X gehörenden Anteils an der X+R-GmbH keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte. Auch mangels Missbrauchsabsicht ist im Hinblick auf die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der X+R-Partnerschaft eine teleologische Reduktion des § 18 Abs. 4 (Satz 2) UmwStG 1995 nicht geboten.

Der Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist mit Rücksicht auf die gewerbesteuerliche Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe der Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft nämlich eindeutig.

Der erkennende Senat folgt in seinem Verständnis der Norm des § 18 Abs. 4 UmwStG der Rechtsauffassung des BFH-Urteils in BStBl II 2004, 474. Der Gesetzgeber verfolgte mit dem UmwStG 1995 das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft (BTDrucks 12/6885, S. 14) und sah hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4) sowie der Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2) von jeglicher gewerbesteuerlicher Belastung der Umwandlung ab. Andererseits ließ er auch den Grundsatz unberührt, nach dem Gewinne aus Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar bei der Kapitalgesellschaft, nicht jedoch bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend will § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als spezialgesetzlicher Ausnahmetatbestand verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben wird und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen nicht mehr der Gewerbesteuer unterfiele. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterwirft den Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn bei der Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer (vgl. BFH in BStBl II 2004, 474 m.w.N.). Wie aus den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 weiter ersichtlich ist (BTDrucks 13/5952, S. 53), wurde § 18 Abs. 4 UmwStG vom Gesetzgeber zu einer speziellen Missbrauchsvorschrift ausgestaltet, die anders als § 42 Abgabenordnung (AO) nicht den Nachweis zulässt, dass die Gestaltung von beachtlichen wirtschaftlichen Gründen getragen ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2004, 474 m.w.N.; FG Münster, Urteil vom 29. März 2004, 4 K 890/01, EFG 2004, 1259).

3. Das FA hat auch zutreffend nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als Gewerbeertrag der Klägerin den vollen durch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils von X tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn erfasst.

Denn der Gesetzgeber hat - nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität - sich auch von der Vorstellung einer über die Umwandlung hinausreichenden, also einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen. Er hat demgemäß in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 vorgesehen, auf den gesamten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zuzugreifen, den entweder die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs vorgesehenen Frist erzielt (vgl. BFH in BStBl II 2004, 474 m.w.N.). Der Gesetzgeber hat sich aber aus Praktikabilitätsgründen nicht darauf allein beschränkt, sondern zusätzlich durch den Wortlaut der Vorschrift auch klar zum Ausdruck gebracht, dass er die bereits in den Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft gebundenen stillen Reserven ebenfalls der Gewerbesteuerpflicht des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterwerfen wollte (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 474 [478] unter Tz. II.2.b. der Gründe m.w.N.). Im Übrigen hatte es der Mitunternehmer ja selbst in der Hand, die Besteuerung der einbringungsgeborenen GmbH-Anteile vor der Umwandlung auf die Personengesellschaft durch § 21 UmwStG - gegebenenfalls sogar allein auf einfachen Antrag nach Abs. 2 Nr. 1 - zu erreichen.

4. Die Klägerin ist auch die zutreffende Adressatin des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag.

Steuerschuldner ist, wenn die Übernehmerin eine Personengesellschaft ist bzw. durch die Umwandlung eine Personengesellschaft entsteht, die Personengesellschaft und nicht der Gesellschafter, der seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert (vgl. nur BFH in BStBl II 2004, 474). Dem steht nicht entgegen, dass die Partnerschaftsgesellschaft als Personengesellschaft im Übrigen nicht gewerbesteuerpflichtig ist (vgl. Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungssteuerrecht, § 18 UmwStG 1995, Rz. 238 m.w.N.).

5. Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung von der eindeutigen Rechtsprechung des BFH in BStBl II 2004, 474 abzuweichen und der von der Klägerin für zutreffend erachteten - und für sie günstigen - davon abweichenden Rechtsauffassung des FG Münster im Urteil vom 24. Juni 2005 (11 K 3961/04 G, DStRE 2005, 1151) zu folgen. Denn das FG Münster räumt in diesem Urteil selbst ein, dass seine Rechtsauffassung Fälle des Formwechsels und sonstige Umwandlungsfälle mit Vermögensübergang (z.B. Verschmelzung) vor dem 1.1.1999 ohne sachlichen Grund unterschiedlich behandeln würde.

6. Dem Erlass des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag steht auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.

Die Klägerin konnte mit der Betriebsprüfungsstelle im Rahmen der Schlussbesprechung keine bindende Vereinbarung über die Behandlung von Rechtsfragen treffen. Die Vereinbarungen - wie im Streitfall - im Rahmen der sog. Paketlösung stellen vielmehr rechtlich unverbindliche Absprachen dar, an die sich die Beteiligten ohne rechtlichen Zwang i.S. eines fair play halten wollen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 201 AO, Tz. 13). Eine die Beteiligten bindende tatsächliche Verständigung über strittige Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673), wird auch von der Klägerin selbst nicht vorgetragen.

7. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war insbesondere deshalb nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), weil der erkennende Senat der Auffassung des BFH in BStBl II 2004, 474 gefolgt ist.

Ende der Entscheidung

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