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2. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlustes schon vor der Liquidation durch Konkurs (Insolvenz) liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes wegen Vermögenslosigkeit der GmbH nicht mehr zu rechnen sei.

3. Vermögenslosigkeit in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die GmbH über kein oder nur noch über ein geringfügiges Aktivvermögen verfügt.

4. Keine Vermögenslosigkeit in diesem Sinne ist die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft.

13 K 2449/05

Gesonderte Feststellung des Verlusts nach § 10 d Abs. 3 EStG zum 31.12.1998

In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

ohne mündliche Verhandlung

am 19. Februar 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob ein Steuerbescheid nachträglich geändert werden kann.

I. Der Kläger war seit der Gründung wesentlich - in Höhe von 27,50 vom Hundert (v.H.) - beteiligter Gesellschafter der [...] A-GmbH. Am [...] 00. April 1998 beantragte die A-GmbH die Eröffnung des Konkursverfahrens wegen Überschuldung. Die Auflösung der Gesellschaft durch Eröffnung des Konkursverfahrens beim Amtsgericht [...] N-Stadt (Az. [...] ) wurde am [...] 00. Mai 1998 im Handelsregister eingetragen. Durch Beschluss vom [...] 00. Februar 2001 wurde das Konkursverfahren aufgehoben und am [...] 00. Juni 2001 wurde die AGmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.

In der am 26. Mai 1999 eingereichten Einkommensteuererklärung für 1998 machte der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb wegen der Auflösung der A-GmbH, an der er wesentlich beteiligt sei, in Höhe von 156.500 DM geltend. Der geltend gemachte Verlust setzte sich aus der verlorenen Einzahlung auf das Stammkapital in Höhe von 137.500 DM und einer Bürgschaftsinanspruchnahme über 19.000 DM (Sparkasse [...] T-Stadt) zusammen. Der Einkommensteuererklärung für 1998 war eine Kopie des Zwischenabschlusses der A-GmbH zum [...] 00. Februar 1998 beigefügt, aus dem sich ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag in Höhe von 148.890,74 DM ergibt (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Zwischenabschluss verwiesen; Einkommensteuer-Akte 1998, Bl. 23 ff.). Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte den Angaben des Klägers und berücksichtigte den geltend gemachten Verlust aus der Auflösung der A-GmbH im Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 30. Juli 1999. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 77.154 DM wurde vollständig auf die Jahre 1996 und 1997 zurückgetragen. Mit Bescheid vom 30. August 1999 lehnte das FA die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrages auf den 31.12.1998 ab. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzung für 1998 wegen nicht streitiger Punkte mit Bescheid vom 20. Februar 2001 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) und mit Bescheid vom 15. Oktober 2002 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Außerdem änderte das FA mit weiteren Bescheiden vom 20. Februar 2001 und vom 15. Oktober 2002 die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1998; mit Bescheid vom 15. Oktober 2002 wurde der verbleibende Verlustabzug in Höhe von 18.780 DM festgestellt. In der am 30. April 2002 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2001 machte der Kläger einen weiteren Verlust aus Gewerbebetrieb aus der Auflösung der A-GmbH in Höhe von 162.680 DM geltend. Der Kläger habe auf die Bürgschaft für die Verbindlichkeiten der AGmbH Zahlungen in Höhe von 162.680 DM ([...] K-Bank) geleistet. Das FA lehnte die Berücksichtigung dieses Verlustes aus Gewerbebetrieb ab, da sich aus den eingereichten Unterlagen ergebe, dass der Kläger aus diesen Bürgschaften bereits im Jahr 1998 in Anspruch genommen worden sei (Einkommensteuerbescheid 2001 vom 8. November 2002). Mit seinem dagegen gerichteten Einspruch machte der Kläger als Verlust neben der Bürgschaft über 162.680 DM eine weitere Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft über 18.000 DM ([...] R-Bank) geltend. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. März 2003 als unbegründet zurück. Denn Bürgschaften seien als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Verlusten aus Gewerbebetrieb aus der Auflösung einer GmbH in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem der wesentlich beteiligte Steuerpflichtige aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden sei; dies sei das Jahr 1998 gewesen. Der Zeitpunkt der Zahlung auf die Bürgschaften im Jahr 2001 sei nicht entscheidend. Gegen diese Einspruchsentscheidung wegen der Einkommensteuer 2001 wurde keine Klage erhoben.

Neben dem Einspruch beantragte der Kläger hilfsweise, dass die Inanspruchnahme aus den beiden Bürgschaften über 180.680 DM im Jahr 1998 berücksichtigt werden solle und der geltend gemachte Verlust aus Gewerbebetrieb aus der Auflösung der A-GmbH um diesen Betrag erhöht werden solle. Die Einkommensteuerfestsetzung sei wegen des nachträglichen Bekanntwerdens neuer Tatsachen zu seinen Gunsten gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Außerdem sei auch eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1998 wegen eines rückwirkenden Ereignisses gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich. Mit Verwaltungsakt vom 10. März 2003 lehnte das FA eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 ab. Eine Änderung wegen neuer Tatsachen würde ausscheiden, da bereits vor der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1998 die Bürgschaftsinanspruchnahmen bekannt gewesen seien und den Kläger deshalb ein grobes Verschulden an der Nichtberücksichtigung dieser Tatsachen treffe. Die Zahlung auf die Bürgschaften sei kein rückwirkendes Ereignis.

Mit seinem gegen die Ablehnung der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1998 gerichteten Einspruch macht der Kläger geltend, dass ein grobes Verschulden nicht vorliege.

Der Sachverhalt der Bürgschaftsinanspruchnahme sei für den Kläger rechtlich zu schwierig zu beurteilen gewesen, weshalb den Kläger kein grobes Verschulden treffe. Das gesamte Ausmaß der Bürgschaftsinanspruchnahme sei erst im Jahr 2001 für den Steuerberater übersehbar gewesen und habe deshalb erst zu diesem Zeitpunkt mit dem Kläger besprochen werden können. Danach sei auch unverzüglich der weitere Verlust geltend gemacht worden.

Die exakte Höhe der Bürgschaftsinanspruchnahme habe auch erst im Jahr 2001 festgestanden, nachdem der Kläger mit den Banken Vergleiche über die Höhe seiner übernommenen Bürgschaften erzielt habe. Aus den Bürgschaften sei er ursprünglich in Höhe von 247.500 DM in Anspruch genommen worden und habe dann nur in Höhe von insgesamt 199.680 DM Zahlungen leisten müssen. Im Übrigen würden die Voraussetzungen einer Änderung wegen eines rückwirkenden Ereignisses vorliegen, denn der Kläger habe mit den Zahlungen auf die Bürgschaften Aufwendungen erbringen müssen, mit denen er beim Erlass des Erstbescheides für 1998 noch nicht habe rechnen müssen.

Mit Bescheid vom 6. April 2005 lehnte das FA außerdem den Antrag des Klägers auf Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1998 ab. Den dagegen gerichteten Einspruch begründete der Kläger mit denselben Argumenten wie den Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 10. März 2003.

Den Einspruch gegen den Bescheid über die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 vom 10. März 2003 nahm der Kläger mit Schreiben vom 29. April 2005 zurück. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2005 wies das FA den Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 6. April 2005 als unbegründet zurück. Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus, weil den Kläger ein grobes Verschulden daran treffe, dass die Tatsachen dem FA erst nachträglich bekanntgeworden seien. Dass die Höhe der Inanspruchnahme noch nicht exakt im Jahr 1998 festgestanden habe, schließe das grobe Verschulden des Klägers nicht aus.

Die dagegen gerichtete Klage begründet der Kläger mit den bereits im Einspruchsverfahren vorgetragenen Argumenten.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 6. April 2005 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2005 das Finanzamt zu verpflichten, den Bescheid vom 15. Oktober 2002 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31.12.1998 zu ändern und den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte 1998 um weitere 180.680 DM zu erhöhen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klageabweisung

und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt das FA vor, dass ein grobes Verschulden des Klägers und seines Steuerberaters deshalb vorliegen würde, weil der Kläger in seiner Klagebegründung einräumt habe, dass die Bürgschaften bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides aktenkundig gewesen seien.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten, wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

II. Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat im Ergebnis zu Recht eine Änderung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1998 - und eine Berücksichtigung der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften im Streitjahr 1998 - abgelehnt. Denn die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Verlustes des Klägers aus der Auflösung der A-GmbH gemäß § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sind im Streitjahr 1998 noch nicht erfüllt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Konkursverfahren über das Vermögen einer GmbH der Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG regelmäßig erst mit Abschluss des Konkursverfahrens realisiert (BFH-Urteile vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731;vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305;vom 21. Januar 2004 VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947;vom 1. März 2005 VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171).

Im Streitfall ist die GmbH zwar mit der Konkurseröffnung im Jahr 1998 aufgelöst worden (§§ 60 Abs. 1 Nr. 4, 63 f. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -; vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364). Das Konkursverfahren war aber im Jahr 1998 noch nicht abgeschlossen. Der Abschluss erfolgte erst mit der Aufhebung des Konkursverfahrens durch den Beschluss des Konkursgerichts vom 5. Februar 2001.

Im Streitfall liegen auch nicht die Voraussetzungen vor, unter denen ein Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise bereits vor Beendigung des Konkursverfahrens entstanden ist. Nach der Rechtsprechung des BFH kann ausnahmsweise der Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG schon vor der Liquidation durch Konkurs liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes wegen Vermögenslosigkeit der GmbH nicht mehr zu rechnen sei. Vermögenslosigkeit in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die GmbH über kein oder nur noch über ein geringfügiges Aktivvermögen verfügt. Keine Vermögenslosigkeit in diesem Sinne ist die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1305 m.w.N.). Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten. Erforderlich ist die Prüfung, ob und in welcher Höhe bei diesem noch nachträgliche Anschaffungskosten oder wesentliche Veräußerungskosten oder Aufgabekosten anfallen werden und ob mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG noch zu rechnen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1305 m.w.N.).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Zum einen lässt sich schon nach dem eigenen Vortrag des Klägers die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung am 31. Dezember 1998 noch nicht absehen. Zum anderen war die A-GmbH bei Beginn des Konkursverfahrens nur überschuldet und nicht bereits vermögenslos. Das Aktivvermögen der A-GmbH betrug nach dem Zwischenabschluss zum [...] 00. Februar 1998 gemessen an der Bilanzsumme immer noch ca. 90%. So weist der Zwischenabschluss der A-GmbH zum [...] 00. Februar 1998 bei einer Bilanzsumme von 1.467.135,14 DM nur einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 148.890,74 DM aus. Bei einem Bilanzansatz bei den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen in Höhe von 617.817,37 DM und bei den fertigen Erzeugnissen und Waren in Höhe von 351.069,24 DM konnte der Kläger bei Eröffnung des Konkursverfahrens sogar noch die Hoffnung haben, dass er nach der Bürgschaftsinanspruchnahme bei der A-GmbH Regress nehmen kann. In seinem Gutachten vom [...] 00. April 1998 empfahl auch der später zum Konkursverwalter bestellte Gutachter, das Konkursverfahren zu eröffnen und gelangte zu dem Ergebnis, dass frei verfügbare Aktiva im Wert vom 86.460,56 DM und fragliche Aktiva im Wert von 724.361,59 DM vorhanden waren. Dass der Konkursverwalter später in seinem Schlussbericht vom [...] 00. Mai 2000 feststellte, dass aus dem zur Konkursmasse gehörenden Vermögen 84.095,52 DM erlöst wurden (vgl. Konkursakte des Amtsgericht [...] N-Stadt, Az. [...] ; Bl. 26, Bl. 120), war zum Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens nicht absehbar.

Demgemäß ist im Streitfall der Liquidationsverlust der A-GmbH zusammen mit allen nachträglichen Anschaffungskosten - wie den Inanspruchnahmen aus den Bürgschaften - erst im Jahr 2001 zu berücksichtigen. Soweit das FA nach diesen Rechtsgrundsätzen unzutreffend bei dem Kläger bereits einen Verlust aus § 17 Abs. 4 EStG im Streitjahr 1998 in Höhe von 156.500 DM berücksichtigt hat, ist dem erkennenden Senat - wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BStBl II 1997, 727 [729] undvom 7. November 2000 III R 23/98, BStBl II 2001, 338 [340] jeweils m.w.N.) - eine Korrektur dieses Fehlers verwehrt.

Die Frage, ob die im Jahr 2001 geleisteten Zahlungen auf die Bürgschaften als rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen sind oder ob den Kläger kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Zahlung als neue Tatsache gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, stellt sich damit im Streitfall gar nicht.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung