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2. Die Ingenieurtätigkeit umfasst auch die beratende Tätigkeit, soweit die beratende Tätigkeit nicht auf bloße Absatzförderung gerichtet ist.

3. Die Tätigkeit ist regelmäßig dann auf Absatzförderung gerichtet, wenn seine Tätigkeit auf Provisionsbasis, also erfolgsabhängig vergütet wird.

13 K 2634/05

Gewerbesteuermessbetrag 1999, 2000, 2001 und 2002

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 19. Februar 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Gründe:

Streitig ist, ob der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder freiberufliche Einkünfte erzielt.

I. Der Kläger (geb. [...] 1936) war bis 30. September 1998 als Diplomingenieur Maschinenbau als Angestellter in leitender Stellung [...] für die Firma [...] P-GmbH tätig. Sein Aufgabengebiet umfasste die Interessenvertretung der Firmen [...] W-GmbH und der [...] S-GmbH. Nach der erfolgreichen Markteinführung dieser beiden [...] Unternehmen und nachdem die mit der P-GmbH geschlossenen Kooperationsverträge ausgelaufen waren, arbeitete der Kläger als freier Mitarbeiter für diese Firmen weiter.

Mit der W-GMBH schloss der Kläger am 7. Dezember 1998 einen Dienstvertrag, in dem in § 4 Abs. 1 vereinbart ist, dass er Anspruch auf Provision für alle Geschäfte hat, die während des Vertragsverhältnisses im vereinbarten Vertragsgebiet abgeschlossen werden, auch wenn diese Geschäfte nicht unmittelbar auf seine Tätigkeit zurückzuführen sind. Die Höhe der Provision war mit 1% bezogen auf den Netto-Umsatz vereinbart und sollte maximal pro Kalenderjahr 240.000 DM betragen (§ 6). Die vertragliche Hauptpflicht des Klägers war der Vertrieb von Produkten und Leistungen der W-GMBH (§ 2). Für den Fall der Beendigung des Vertragsverhältnisses war ein Ausgleichsanspruch nach § 89b Handelsgesetzbuch (HGB) vereinbart (§ 12 Abs. 3); ergänzend zum Vertrag sollten die §§ 84 ff. HGB Anwendung finden (§ 14 Abs. 1). Nachdem dieser Dienstvertrag zum 31. März 2002 auslaufen sollte, schloss der Kläger mit der W-GMBH am 17. Juli 2002 einen Freien Mitarbeitervertrag, in dem in § 4 Nr. 4.1. für externe Einsätze nur mehr ein Tageshonorar von 500 EUR festgesetzt wurde. Mit SGMBH schloss der Kläger einen zum 1. Dezember 1998 in Kraft tretenden Kooperationsvertrag, in dem in § 4 Abs. 1 dem Kläger ein Anspruch auf Provision für alle Geschäfte, die während des Vertragsverhältnisses im vereinbarten Vertragsgebiet abgeschlossen werden, auch wenn diese Geschäfte nicht unmittelbar auf seine Tätigkeit zurückzuführen sind, eingeräumt wurde. Auch bei dem Vertrag mit S-GMBH betrug die Provision 1% des Netto-Umsatzes; anders als bei dem Vertrag mit W-GMBH war die Provision jedoch nicht auf eine maximale Höhe begrenzt (§ 6). Als vertragliche Hauptpflicht des Klägers war vereinbart, dass er als freier Mitarbeiter und Agent der W-GMBH nach Bedarf und Möglichkeit akquisitorische Zusatztätigkeit für S-GMBH ausüben sollte (§ 2 Abs. 1). Für den Fall der Beendigung des Vertragsverhältnisses war wiederum ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB vereinbart (§ 10 Abs. 3); ergänzend zum Vertrag sollten die §§ 84 ff. HGB Anwendung finden (§ 13 Abs. 1).

Außerdem schloss der Kläger mit der Schott Spezialglas GmbH (S-GmbH) einen ab dem 1. Dezember 2002 beginnenden Beratervertrag über drei Monate mit einem festen Honorar über 3.000 EUR (netto). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vertragsurkunden [...] verwiesen.

Der Kläger erklärte in den Streitjahren Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit aus dieser Tätigkeit und bezeichnete dies in den Einkommensteuererklärungen als Industrieagentur. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte den Angaben in den Steuererklärungen und veranlagte den Kläger zusammen mit seiner Ehefrau in den Streitjahren 1999 bis 2002 zur Einkommensteuer.

Bei der im Jahr 2004 durchgeführten Außenprüfung vertrat die Betriebsprüferin die Auffassung, dass der Kläger aus seiner Industrieagentur nicht als Ingenieur freiberufliche sondern gewerbliche Einkünfte beziehe, denn er sei nicht im Entwicklungsbereich sondern im Vertriebsbereich beratend für seinen Auftraggeber und für Kunden des Auftraggebers tätig. Bereits eine mittelbar verkaufsfördernde Tätigkeit sei als gewerbliche Tätigkeit einzustufen.

Das FA schloss sich der Auffassung der Betriebsprüferin an und setzte erstmals mit Bescheiden vom 11. November 2004 Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 1999, 2000, 2001 und 2002 fest. Dabei legte das FA die folgenden - zwischen den Beteiligten in der Höhe unstreitigen - Gewinne aus Gewerbebetrieb von 232.908 DM für 1999, von 136.985 DM für 2000, von 123.999 DM für 2001 und von 32.783 EUR für 2002 zugrunde. Die dagegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005).

Dagegen richtet sich die Klage. Der Kläger begründet seine Klage damit, dass er seine Ingenieurstätigkeit freiberuflich ausgeübt habe. Beim FA habe er in dem Fragebogen vom 11. November 1998 eine Tätigkeit für eine freiberufliche Agentur als Ingenieur angemeldet.

Auf Anforderung für einen neuen Auftraggeber habe ihm auch das FA im April 2004 bescheinigt, dass er mit Einkünften aus selbständiger Arbeit beim FA steuerlich erfasst sei. Da bereits bestandskräftige Einkommensteuerbescheide, die die Tätigkeit als Einkünfte aus selbständiger Arbeit qualifiziert hätten, erlassen waren, sei es unzulässig gewesen, die Tätigkeit nun als gewerblich zu qualifizieren und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre zu erlassen. Aber auch in der Sache sei die Qualifizierung der Tätigkeit als gewerblich unzutreffend. Aus der Bezeichnung, dass er eine Agentur betreibe, könne nicht auf das Vorliegen von gewerblichen Einkünften geschlossen werden. Seine Tätigkeit seit dem Ausscheiden bei der P-GmbH habe sich von seiner früheren Tätigkeit für die P-GmbH als Vertriebsingenieur nur dadurch unterschieden, dass er nun für die beiden Partnerfirmen WGMBH und S-GMBH als selbstständig agierender Ingenieur aufgetreten sei. Seine Arbeit 5 erstrecke sich überwiegend auf die fachliche Beratung und Betreuung seiner Vertragspartner hinsichtlich der Entwicklung und Anwendung neuer Beschichtungstechnologien im Applikationsfeld solarthermischer und photovoltaischer Energiegewinnung (erneuerbare Energien).

Zu seinem Aufgabengebiet bei W-GMBH habe wesentlich die Repräsentanz auf Fachmessen und Fachkongressen gehört, bei denen die Pflege von Kontakten zum Fachpublikum und die fachliche Weiterbildung von Mitarbeitern und nicht die Vertriebsorientierung im Vordergrund gestanden habe. Deshalb sei auch die Annahme des FA, dass seine beruflichen Tätigkeiten mit denen eines Handelsvertreters vergleichbar seien, unzutreffend. Die Firmenbezeichnung laute [...] "C-Prozesstechnik" und der Begriff Handelsvertretung erscheine nicht in der Firmenbezeichnung. Er habe zu keiner Zeit nach außen wirkende Aktivitäten entwickelt, wie dies für einen Handelsvertreter üblich sei; er sei nicht für Vertragsfirmen eingetreten und habe auch keine Werbung gemacht. Die Einnahmen seien pauschal bemessen gewesen, es habe keine Provisionszahlungen aufgrund eines vermittelten Einzelgeschäfts gegeben und es sei ihm auch kein Anteil aus einer Kundenrechnung als Honorar gewährt worden.

Der Kläger beantragt:

die Bescheide vom 11. November 2004 über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999, 2000, 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA ist der Auffassung, dass die Klage unbegründet sei. Für die nachträgliche Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen für die Streitjahre müsse sich das FA nicht auf die Korrekturvorschrift des § 173 Abgabenordnung (AO) stützen, denn es handele sich um erstmalige Festsetzungen und nicht um die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide. Auch würde die Festsetzung nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Das FA habe in den Vorjahren keinen Vertrauenstatbestand gesetzt, aus dem der Kläger schließen dürfe, dass das FA ausschließe, dass er Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Die andere Behandlung in den Einkommensteuerbescheiden reiche für einen solchen Vertrauenstatbestand nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedenfalls nicht aus.

Der Kläger habe aus seiner Tätigkeit als Ingenieur für W-GMBH und S-GMBH Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, denn er sei für seine Beratungstätigkeit erfolgsorientiert honoriert worden.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nur streitig, ob die ausgeübte Tätigkeit des Klägers zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, denn der Kläger verfügt über eine Ausbildung und Fachkenntnisse, die ausreichen, um die Tätigkeit des Klägers als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren.

Das FA hat die in den Streitjahren ausgeübte Tätigkeit zu Recht als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert und Gewerbesteuermessbescheide erlassen.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören die des selbständigen Handelsvertreters. Er übt eine Hilfsfunktion für den Kaufmann beim Absatz seiner Waren, dem Kernbereich der kaufmännischen Tätigkeit, aus (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125, 130).

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 14. Juni 1984 I R 204/81, BStBl II 1985, 15) darf der Begriff des Handelsvertreters nicht zu eng ausgelegt werden. "Vermittlung eines Geschäfts" liegt nicht nur dann vor, wenn der Handelsvertreter am Vertragsschluss dergestalt mitwirkt, dass er mit beiden Parteien in Richtung auf das Zustandekommen des Vertrags verhandelt; es genügt vielmehr auch, dass der Handelsvertreter in der Weise auf den Kunden einwirkt, dass dieser zum Abschluss des Geschäfts gestimmt wird, und der Handelsvertreter dadurch den Absatz des von ihm vertretenen Unternehmens fördert (Bundesgerichtshofs - BGH - Urteile vom 21. Januar 1965 VII ZR 22/63, BGHZ 43, 108, 113 undvom 24. Juni 1971 VII ZR 223/69, BGHZ 56, 290, 293). Die Art der Einwirkung kann unterschiedlicher Natur sein. Sie kann in der Beratung der Kunden bestehen und auch Serviceleistungen zum Gegenstand haben (BFH-Urteil in BStBl II 1985, 15 m.w.N.). Demzufolge ist auch ein Steuerpflichtiger, der die berufsrechtlichen Voraussetzungen für die Ausübung eines sog. Katalogberufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erfüllt, gewerblich tätig, wenn er nur mittelbar an der Vermittlung von Geschäftsabschlüssen beteiligt ist (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 IV R 131/90, BFH/NV 1992, 664). Maßgebend ist, ob die Tätigkeit des 7 Steuerpflichtigen auf Absatzförderung gerichtet ist; das ist regelmäßig dann der Fall, wenn seine Tätigkeit auf Provisionsbasis, also erfolgsabhängig vergütet wird (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2001 IV B 20/01, BFH/NV 2001, 1400 m.w.N.). Für freiberuflich tätige beratende Ingenieure, Volks- und Betriebswirte ist charakteristisch, dass sie die Beratung ihrer Klienten aufgrund von Verträgen durchführen, nach denen die Beratungstätigkeit die geschuldete Hauptleistung ist und das Honorar grundsätzlich nicht nur bei erfolgreicher Beratung geschuldet wird (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1978, 125; BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 664).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Ingenieur, Architekt oder Betriebswirt, der ein Unternehmen berät und dafür ein an dessen Umsatz orientiertes Entgelt erhält, nicht bereits deswegen als Gewerbetreibender anzusehen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968 I R 1/66, BStBl II 1969, 138 für die Beratungsleistung eines Modeschöpfers). Aber eine Handelsvertretertätigkeit liegt nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls dann vor, wenn der Steuerpflichtige Kunden des Auftraggebers berät, und für die einzelnen von diesen Kunden eingehenden Aufträge eine Provision erhält (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 664, vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270; BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2006 XI B 57/06, BFH/NV 2007, 687).

Diese Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt, folgt daraus für den Streitfall, dass die Einkünfte des Klägers aus seiner Agentur [...] als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG - i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu behandeln sind.

Wie der Kläger selbst in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, war seine Tätigkeit nicht Entwickeln oder Produzieren oder Kontrollieren sondern Beraten. Er war an der Schnittstelle zwischen Forschung [z.B. ... Universitäten und Forschungs-Institute] und Markt tätig und seine Aufgabe war es, Markttrends zu erkennen und seine Vertragspartner dahingehend zu beraten, sowie Kontakte zu knüpfen. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch darauf hingewiesen, dass er der Auffassung ist, dass jede Beratungstätigkeit absatzorientiert sei. Im Streitfall kommt aber zusätzlich noch hinzu, dass die Beratungstätigkeit des Klägers in den Streitjahren erfolgsabhängig honoriert wurde. Die Verträge des Klägers mit W-GMBH vom 7. Dezember 1998 und mit S-GMBH vom 1. Dezember 1998 enthalten für das Honorar des Klägers jeweils die Vereinbarung, dass er Anspruch auf Provision für alle Geschäfte hat, die während der Laufzeit des Vertragsverhältnisses im vereinbarten Vertragsgebiet abgeschlossen werden, auch wenn diese Geschäfte nicht unmittelbar auf seine Tätigkeit zurückzuführen sind. Und als vertragliche Hauptleistung ist in den Verträgen mit WGMBH und S-GMBH nicht die Beratungstätigkeit vereinbart, sondern Vertrieb von Produkten und Leistungen bzw. akquisitorische Zusatztätigkeit. Aus den vereinbarten Honorarklauseln 8 lässt sich nach Auffassung des erkennenden Senats darauf schließen, dass die Tätigkeit des Klägers für W-GMBH und S-GMBH auf Absatzförderung gerichtet ist. Denn die Tätigkeitsvergütung ist insoweit erfolgsabhängig. Zwar erhält der Kläger nicht für den einzelnen vom Kunden nach dessen Beratung eingehenden Auftrag seine Provision. Ausreichend für die Erfolgsabhängigkeit ist aber bereits, wenn die Provision sich an dem gesamten im Vertragsgebiet des Klägers erzielten Umsatz orientiert. Die gegenteilige Auffassung des Klägers, dass eine erfolgsabhängige Vergütung nur vorliege, wenn die Provision einzelnen Projekten und Aufträgen zuzuordnen sei, ist nicht zutreffend. Denn absatzorientierte Beratungstätigkeit liegt bereits dann vor, wenn die Beratung die Produkte des Auftraggebers im Absatzgebiet bekannter macht und durch fachlich kompetente Beratung die Produkte des Auftraggebers gegenüber den Produkten von Konkurrenten herausgehoben werden und dadurch die Absatzzahlen des Auftraggebers steigen; in diesem Fall ist es auch nicht im Interesse des Beraters, nur die unmittelbar seiner Vermittlungstätigkeit zuzuordnenden Umsätze zu honorieren.

Aufgrund des Vorbringens des Klägers in der mündlichen Verhandlung geht der erkennende Senat davon aus, dass die Beratungstätigkeit des Klägers in den Streitjahren zur Absatzsteigerung von W-GMBH und S-GMBH im gesamten Vertragsgebiet führte und demgemäß auch die Provision an den Umsätzen im Vertragsgebiet orientiert wurde. Der Kläger hat nämlich ausgeführt, dass aufgrund seiner Beratungstätigkeit W-GMBH weitere Geschäftschancen auf dem Markt der Solarenergie entdecken und nutzen konnte. Dass im Streitfall im ersten Vertrag mit W-GMBH die Provision des Klägers nach oben (auf 240.000 DM) gedeckelt war und der Kläger aufgrund der guten Umsätze von W-GMBH die Deckelungsgrenze erreicht hatte, ändert an der Erfolgsorientierung des Honorars nichts. Dadurch trat zwar die Situation ein, dass nach Erreichen den Deckelungsgrenze jede weitere Beratung nicht zu einem höheren Honorar des Klägers führte und damit ein weiterer Erfolg der Beratung nicht vergütet wurde. Aber die Provisionen wären bis zu dieser Deckelungsgrenze in der tatsächlichen Höhe schon gar nicht entstanden, wenn ausreichende Abschlüsse mit den Kunden der Auftraggeber des Klägers nicht zustande gekommen wären. Gegenüber den Betriebseinnahmen des Klägers aus diesen beiden Verträgen mit W-GMBH und S-GMBH fallen die Betriebseinnahmen des Klägers aus dem Vertrag mit W-GMBH vom 17. Juli 2002 nicht ins Gewicht.

Denn der Anteil der Betriebseinnahmen, die der Kläger im Jahr 2002 aus einem festen Stundenhonorar bezogen hat betragen nur ca. 18%. Der Kläger hat in dem Zeitraum von Juli 2002 bis Dezember 2002 von W-GMBH nämlich nur Zahlungen in Höhe von netto 13.000 EUR erhalten [...]; die gesamten Betriebseinnahmen des Jahres 2002 betragen demgegenüber netto 75.242,94 EUR. Bei den insgesamt in den Streitjahren erklärten Betriebseinnahmen mit Bruttobeträgen von 383.693,20 DM in 1999, von 319.997,74 DM in 2000, von 306.240,00 DM in 2001 und von 87.281,79 EUR in 2002 stört dieser geringe Honoraranteil aus einer festen Stundenvergütung für die geleistete Tätigkeit nicht die Gesamtbeurteilung des erkennenden 9 Senats, dass im Streitfall Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzunehmen sind. Da auch die vom ehemaligen Arbeitgeber des Klägers, der P-GmbH, erzielten Betriebseinnahmen aus einem erfolgsabhängigen Honorar herrühren (3% des Nettowarenwerts; [...]), sind auch diese Einnahmen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dafür, dass der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, spricht zusätzlich auch noch, dass die beiden Verträge mit seinen Hauptkunden W-GMBH und S-GMBH jeweils die Vereinbarung eines handelsvertreterrechtlichen Ausgleichsanspruchs gemäß § 89b HGB enthalten und ergänzend die handelsrechtlichen Regeln des Handelsvertreters (§§ 84 ff. HGB) zur Anwendung bringen. Der Kläger hat also selbst seine Verträge dem Recht des Handelsvertreters unterstellt und somit Rechtsregeln für anwendbar erklärt, die Unternehmen betreffen, die völlig unstrittig Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen.

Im Übrigen hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zu Recht ausgeführt, dass er nun der Auffassung ist, dass er aus den bisher weiter vorgetragenen Argumenten zum Grundsatz von Treu und Glauben (etwaige Verwirkung des Gewerbesteueranspruchs) oder zu fehlenden Änderungsvorschriften von Steuerbescheiden keinen Erfolg für seine Klage erwarte.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ende der Entscheidung