Judicialis Rechtsprechung

2. Nach der großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG kann bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung weiter durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden.

3. War der Nutzungswert einer selbstgenutzten Wohnung in 1986 nach § 21a EStG pauschal zu ermitteln, ist die sog. große Übergangsregelung nicht anzuwenden.

4. Die Grundnorm des § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG (pauschale Nutzungswertbesteuerung) ist anzuwenden, wenn sich die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung des Satzes 3 der Vorschrift nicht feststellen lassen. Das Risiko der Unaufklärbarkeit eines Sachverhalts (Feststellungslast) trägt insoweit der Steuerpflichtige §§ 52 Abs. 21 Satz 2, 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1und Nr. 2 , 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG.

13 K 2766/04

Einkommensteuer 1997, 1998 (des Klägers zu 1.) und Einkommensteuer 1999 (des Kläger zu 1. und der Klägerin zu 2.)

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 25. September 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einkommensteuerbescheide vom 19. September 2007 für 1997, 1998 und 1999 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilgründe (Tz. II.4.) zu errechnen, ferner das Ergebnis dieser Berechnungen den Klägern unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide nach Rechtskraft des Urteils neu bekannt zu geben.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Der Kläger zu 1) trägt die Kosten des Verfahrens der Jahre 1997 und 1998 zu 78/100, im Übrigen trägt der Beklagte die Kosten des Verfahrens.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Gründe:

Streitig ist, ob die Kläger in den Streitjahren die Nutzungswertsbesteuerung für die eigengenutzte Wohnung fortführen können und aus der Vermietung der Einliegerwohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben.

I. Die seit Dezember 1986 verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notarieller Urkunde vom 12. September 1986 erwarb der Kläger das Hausgrundstück [...] L1 in R-Stadt für einen Kaufpreis in Höhe von 450.000 DM nebst Nebenkosten und führte anschließend größere Renovierungsarbeiten durch. In dem Gebäude mit einer Gesamtwohnfläche von 172 qm wird die Wohnung im Erdgeschoss und Dachgeschoss zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Das Gebäude verfügt im Untergeschoss über eine Einliegerwohnung mit einer Gesamtwohnfläche von ca. 33 qm. Das Grundstück war ursprünglich als Einfamilienhaus bewertet (Zurechnungsfortschreibung zum 1. Januar 1987 vom 28. Oktober 1986) und wurde später zum 1. Januar 1987 als Zweifamilienhaus bewertet (Artfortschreibung vom 26. November 1993).

Nach den Angaben in den Einkommensteuererklärungen 1986 bis 2000 haben die Kläger seit dem Jahr 1987 bis zum Dezember 2000 Einnahmen aus der Vermietung der Einliegerwohnung erzielt. In der Einkommensteuererklärung 1986 ermittelten die Kläger die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) für das Hausgrundstück L1 durch die Gegenüberstellung des Mietwerts der eigengenutzten Wohnung und der Werbungskosten. Die Kläger führten nach den Angaben in den Einkommensteuererklärungen die Nutzungswertbesteuerung für die selbstgenutzte Wohnung bis zum Veranlagungszeitraum 1998 fort.

In ihren Einkommensteuererklärungen erklärten die Kläger aus dem Hausgrundstück L1 einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus VuV für das Jahr 1997 in Höhe von 68.288 DM und für das Jahr 1998 von 51.247 DM. Für das Jahr 1999 machten die Kläger einen Werbungskostenüberschuss für die Einliegerwohnung L1 in Höhe von 6.687 DM geltend.

Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für das Hausgrundstück L1 nicht und ließ in den drei Streitjahren die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse für das Hausgrundstück L1 bei den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen unberücksichtigt (Ein kommensteuerbescheide für 1997 vom 21. Juli 1999, für 1998 vom 9. März 2000 und für 1999 vom 21. Februar 2001) . Das FA war der Auffassung, dass ein Mietverhältnis über die Einliegerwohnung im Jahr 1986 nicht vorgelegen habe und das Mietverhältnis über die Einliegerwohnung in den Streitjahren steuerlich nicht anzuerkennen sei.

Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen trugen die Kläger im Wesentlichen vor, dass die Einliegerwohnung durchgehend seit 1. November 1987 an das Ehepaar [...] OS vermietet sei. Zuvor sei die Einliegerwohnung ab 1. Dezember 1986 an den am 25. April 1987 verstorbenen [...] H vermietet gewesen. Als Nachweis für dieses Mietverhältnis mit H legten die Kläger einen auf den 21. November 1986 datierten schriftlichen Mietvertrag vor. Da dieser Mietvertrag auf einem Vordruck erstellt war, der erst ab Juni 1987 im Handel erhältlich war, leitete das FA gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren ein; das Steuerstrafverfahren wurde mit Verfügung vom 25. Oktober 2004 nach § 170 Abs. 2 Strafprozessordnung (StPO) eingestellt. Die Kläger trugen vor, dass sie nie behauptet hätten, dass dieser Mietvertrag von H unterschrieben worden sei. Vielmehr sei die Unterschrift von der im Jahr 1998 verstorbenen Mutter des H im Laufe des Jahres 1987 geleistet worden. Die Mutter habe regelmäßig H nach dessen Herzinfarkt und Schlaganfall in der Einliegerwohnung besucht und die Einliegerwohnung bis Herbst 1987 mitgenutzt. Anschließend sei die Vermietung an das Ehepaar OS [...] erfolgt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2004 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Das FA vertrat die Auffassung, dass die Einliegerwohnung im Jahr 1986 nicht vermietet gewesen sei. Der vorgelegte Mietvertrag mit H sei rückdatiert gewesen und es seien im Jahr 1986 keine Mieteinnahmen erklärt worden. Deshalb sei für die eigengenutzte Wohnung der pauschalierte Nutzungswert gemäß § 21a Einkommensteuergesetz (EStG) i.d.F. des Jahres 1986 zu ermitteln gewesen und es könne nicht für die eigengenutzte Wohnung nach der großen Übergangslösung die Nutzungswertbesteuerung ab 1987 bis 1998 fortgeführt werden. Ebenso sei auch das Mietverhältnis mit OS [...] weder im Jahr 1987 noch in den Streitjahren steuerlich anzuerkennen. Zum einen würden Zweifel bestehen, ob tatsächlich ein Mietverhältnis bestanden habe, denn nach Auskunft des Einwohnermeldeamtes seien OS [...] nie in [...] R-Stadt gemeldet gewesen. Zum anderen habe das FA bei seinen Besichtigungen des Anwesens L1 am 13. November 1987 und am 3. September 1999 festgestellt, dass die Einliegerwohnung nicht vermietet war.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, dass sie für die selbstgenutzte Wohnung die Nutzungswertbesteuerung nach der sog. großen Übergangslösung bis zum Kalenderjahr 1998 fortführen könnten. Für die Einliegerwohnung seien die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zu berücksichtigen, denn das Mietverhältnis mit dem Ehepaar OS [...] habe durchgehend seit November 1987 bis Ende 2000 bestanden und sei steuerlich anzuerkennen. Zu Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, dass der Mietvertrag mit H bereits im Jahr 1986 mündlich geschlossen worden und auch tatsächlich vollzogen worden sei. Der plötzliche Tod des H habe die Unterschrift unter den Mietvertrag verhindert.

Die Unterschrift sei dann von der Mutter des H geleistet worden, die die Wohnung ebenfalls genutzt habe, wenn sie H besucht oder, soweit dies die Krankheit erforderlich gemacht habe, auch gepflegt habe. Durch die Zeugenaussage der ehemaligen Mieterin OS könne bewiesen werden, dass die Einliegerwohnung bereits im Jahr 1986 an den Mieter H und im Anschluss daran und auch in den Streitjahren an sie und deren zwischenzeitlich verstorbenen Mann S vermietet worden sei. Die Beweiswürdigung durch das FA im Einspruchsverfahren sei willkürlich und fehlerhaft. Außerdem würde das FA die Ablehnung der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses mit dem Ehepaar OS [...] mit Grundsätzen über Verträge mit nahen Angehörigen begründen; das Ehepaar sei aber mit den Klägern nicht verwandt. Die Mietzinszahlungen in den Streitjahren seien bar erfolgt und durch Durchschriften des Quittungsblockes nachgewiesen.

Das FA hat auf die Anordnung des Berichterstatters mit Verwaltungsakt vom 7. September 2007 die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2004, soweit sie gegenüber der Klägerin zu 2) für die Jahre 1997 und 1998 ergangen ist, aufgehoben. Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und mit Beschluss vom 18. September 2007 wurde insoweit das Verfahren abgetrennt (Az.: 13 K 3298/07).

Das FA hat mit Steuerbescheiden vom 19. September 2007 jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung bei den Einkommensteuerfestsetzungen für 1997, 1998 und 1999 aufgehoben.

Der Kläger zu 1.) beantragt

unter Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 19. September 2007 für 1997, 1998 und 1999 für das Hausgrundstück [...] L1 von Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 68.288 DM für 1997, von 51.257 DM für 1998 und von 6.687 DM für 1999 auszugehen und die Einkommensteuer entsprechend festzusetzen.

und die Klägerin zu 2.) beantragt

die entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 19. September 2007 für 1999.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Auf die Anordnung des Berichterstatters vom 14. August 2007 haben die Kläger mitgeteilt, dass die geltend gemachten Werbungskosten für das Hausgrundstück in allen drei Streitjahren im Verhältnis der Wohnflächen den beiden Wohnungen zuzurechnen seien.

Demgemäß würden von den geltend gemachten Werbungskostenüberschüssen die folgenden Anteile in den Streitjahren 1997 und 1998 auf die Einliegerwohnung entfallen:

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 20. August 2007 die Beweisaufnahme durch die Zeugin OS angeordnet und in der mündlichen Verhandlung die Beweisaufnahme nach Maßgabe des Beweisbeschlusses durchgeführt.

Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift und wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. Die Klage ist teilweise begründet.

1. Das FA hat im Ergebnis zu Recht in den Streitjahren 1997 und 1998 keinen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus VuV für die selbstgenutzte Wohnung im Hausgrundstück L1 berücksichtigt. Denn für die selbstgenutzte Wohnung liegen die Voraussetzungen der sog. großen Übergangslösung nicht vor, da für die eigengenutzte Wohnung im Jahr 1986 der pauschalierte Nutzungswert nach § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG zu ermitteln war.

a) Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.d. Fassung der Streitjahre 1997 und 1998 sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Allerdings kann nach der sog. großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung weiter durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden, wenn bei dem Steuerpflichtigen - zu irgendeinem Zeitpunkt - im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben. War der Nutzungswert einer selbstgenutzten Wohnung dagegen in 1986 nach § 21a EStG pauschal zu ermitteln, ist die sog. große Übergangsregelung nicht anzuwenden (BFH-Urteile vom 4. März 1997 IX R 16/95, BFH/NV 1997, 561 undvom 11. Mai 1999 IX R 56/96, BFH/NV 2000, 20; Schmidt/Drenseck, EStG, 17. Aufl. 1998, § 10e Rz. 206 jeweils m.w.N.). Nach § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung (§ 21a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch bei einer Wohnung im eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist. § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG ist jedoch unter anderem dann nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige in dem eigenen Haus eine Wohnung zur dauernden Nutzung vermietet hatte (§ 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) oder wenn der Steuerpflichtige innerhalb von sechs Monaten nach Anschaffung oder Fertigstellung des Hauses mindestens eine Wohnung zur dauernden Nutzung vermietet (§ 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG). § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG in der - für den Streitfall - nach dem 2. Haushaltsstrukturgesetz einschlägigen und bis einschließlich 1986 geltenden Fassung gilt für nach dem 29. Juli 1981 erworbene Häuser (Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl. 1993, S. 334 = XII.2.2.2).

b) Im Streitfall sind die Regelungen des § 21a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG auf das Hausgrundstück L1 anwendbar, denn es wurde rechtzeitig als Zweifamilienhaus bewertet.

Die pauschale Nutzungswertermittlung nach § 21a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt die Artfeststellung "Einfamilienhaus" (BFH-Urteile vom 13. Januar 1987 IX R 63/82, BFH/NV 1987, 570;vom 21. Oktober 1986, IX R 55/82, BStBl II 1987, 210) voraus. Dementsprechend ist § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG (bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen) auf alle Gebäude anzuwenden, die nach den bewertungsrechtlichen Feststellungen nicht als Einfamilienhaus zu beurteilen sind. Die sog. große Übergangslösung, d.h. die Ermittlung der Einkünfte auch für die selbst genutzte Wohnung durch Überschussrechnung für die Jahre ab 1987 gem. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG, ist mithin dann ausgeschlossen, wenn der Einheitswertbescheid die Artfeststellung als Einfamilienhaus getroffen hat. Der Einheitswertbescheid ist insoweit Grundlagenbescheid für die Anwendbarkeit der großen Übergangsregelung ab 1987 (BFHBeschluss vom 14. Januar 1992 IX B 177/90, BFH/NV 1992, 467; FG Hamburg Urteil vom 9. März 2004 VI 161/01, n.v., [...]).

Zwar erfolgte im Streitfall die Bewertung zum Zweifamilienhaus für das Hausgrundstück L1 erst zum 1. Januar 1987 und damit erst nach dem entscheidenden Jahr 1986. Gleichwohl ist aber kein pauschalierter Nutzungswert nach § 21a Abs. 1 Satz 1 EStG für eine in einem Einfamilienhaus gelegene selbstgenutzte Wohnung zu ermitteln. Für das Haus L1 sind nämlich die Regelungen nach § 21a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG anwendbar und das Haus L1 ist wie ein Zweifamilienhaus zu behandeln, weil im Laufe des Jahres 1986 die Voraussetzungen für die Bewertung als Zweifamilienhaus erfüllt wurden (vgl. dazu Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl. 1993, S. 344 m.w.N. Fn. 97 = XII.2, 2.2.3).

c) Aus dem Ausnahmecharakter der in § 21a Abs. 1 Satz 3 EStG geregelten Einschränkungen der pauschalen Nutzungswertbesteuerung ergibt sich, dass die Grundnorm des § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG anzuwenden ist, wenn sich die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung des Satzes 3 der Vorschrift nicht feststellen lassen. Das Risiko der Unaufklärbarkeit eines Sachverhalts (Feststellungslast) trägt insoweit der Steuerpflichtige (BFHUrteile vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BStBl II 1997, 655 und in BFH/NV 2000, 20).

Kann nach diesem Maßstab die Anwendung des § 21a Abs. 1 Satz 3 EStG nicht bewiesen werden, ist für die selbstgenutzte Wohnungen bis einschließlich 1986 nach § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG der pauschalierte Nutzungswert und ab 1987 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen; Einkünfte werden dann aus der selbstgenutzten Wohnung nicht erzielt.

Demgemäß ist im Streitfall für die Behandlung der selbstgenutzten Wohnung entscheidend, ob zur Überzeugung des erkennenden Senats feststeht, dass im Jahr 1986 oder innerhalb der ersten sechs Monate nach Anschaffung des Hauses die Einliegerwohnung als die zweite Wohnung an H vermietet wurde.

2. Der erkennende Senat sieht es nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung nicht als erwiesen an, dass die Einliegerwohnung schon vor dem 1. Januar 1987 oder aber innerhalb von sechs Monaten nach Erwerb des Hauses durch den Kläger i.S. von § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG zur dauernden Nutzung vermietet worden ist.

a) Der erkennende Senat hat nach Durchführung der Beweisaufnahme und Ausschöpfung aller Erkenntnisquellen nicht die Überzeugung gewonnen, dass die Einliegerwohnung - wie von den Klägern behauptet - bereits im Dezember 1986 an H zur dauernden Nutzung vermietet gewesen ist (§ 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).

Zwar haben die Kläger nachgewiesen, dass H zum 28. Dezember 1986 beim Einwohnermeldeamt [...] R-Stadt mit dem Zweitwohnsitz in L1 angemeldet wurde. Der erkennende Senat ist jedoch der Überzeugung, dass daraus, zusammen mit dem Umstand, dass die Kläger für 1986 keine Mieteinnahmen und im Jahr 1987 Mieteinnahmen in Höhe von 2.640 DM (12 * 220 DM) erklärt haben, der Beweis, dass ein Mietverhältnis mit H zum 1. Dezember 1986 begründet wurde, nicht erbracht ist. Das weitere Vorbringen der Kläger unterstellt, hätten sie im Jahr 1987 nämlich gar keine Mieteinnahmen in Höhe von 2.640 DM erzielen können. Die Zeugin OS und ihr Mann haben die Einliegerwohnung erst ab November 1987 gemietet.

Wenn der erkennende Senat das Vorbringen der Kläger unterstellt, wäre nach dem Tod des H am 25. April 1987 - selbst wenn die Mutter des H noch einige Monate weiter die Wohnung gemietet hätte - wahrscheinlich mindestens für einen Monat die Miete nicht bezahlt worden.

Dies schließ der erkennende Senat zum einen aus dem Schreiben des Prozessbevollmächtigten an die Bußgeld- und Strafsachenstelle vom 17. März 2003 (Strafakte, Bl. 24 f.), in dem ausgeführt wird, dass die Mutter von H im Herbst 1987 die Wohnung aufgegeben hat, weil ihr die Reisen nach [...] R-Stadt (von ihrem Wohnort [...] A-Stadt) zu beschwerlich wurden.

Zum anderen schließt dies der Senat auch aus der Aussage der Zeugin OS, dass sie die Einliegerwohnung zeitnah mit ihren Möbeln eingerichtet haben; möglicherweise sogar ein bis zwei Monate vor November 1987. Außerdem hat der erkennende Senat auch deshalb Zweifel am Vorbringen der Kläger, dass H die Wohnung ab Dezember 1986 gemietet hatte, weil die Kläger mit Schreiben vom 19. September 2002 im Einspruchsverfahren die Kopie eines auf den 21. November 1986 rückdatierten Mietvertrages mit H (Rechtsbehelfsakte Bl. 43 - 45) vorgelegt hatten und erst später dazu ausgeführt hatten, dass dieser Mietvertrag wahrscheinlich im Sommer 1987 von der Mutter des H unterschrieben worden sei (u.a. Schreiben an die Bußgeld- und Strafsachenstelle vom 17. März 2003; Schriftsatz vom 5. August 2004, Seite 8; FG-Akte Bl. 34) und mit H ein mündlicher Vertrag geschlossen wurde. Weiter beruhen die Zweifel des Senats an der Vermietung ab Dezember 1986 darauf, dass die Kläger das Haus aufwendig renoviert haben und bei Renovierungskosten im Jahr 1986 von 164.987,09 DM (116.475,66 DM + Herstellungskosten für Heizung 48.511,43 DM) sowie im Jahr 1987 von 306.539,65 DM (darin 3. Teilzahlung und Restzahlung für Heizung und Sanitär) schwerlich über eine vermietbare Einliegerwohnung verfügt haben können.

Diese Zweifel des erkennenden Senats sind auch nicht durch die Beweisaufnahme beseitigt worden. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist der Senat der Überzeugung, dass es den Klägern nicht gelungen ist zu beweisen, dass für die Einliegerwohnung ein Mietverhältnis des Klägers mit H seit Dezember 1986 bestanden hat.

Der erkennende Senat schätzt die Zeugin OS als überwiegend glaubwürdig ein. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die Zeugin OS nach der langjährigen Freundschaft ihre Mannes mit dem Kläger den Klägern zwar ein obsiegendes Urteil wünschen wird; der erkennende Senat ist aber auch aufgrund des Auftretens der Zeugin in der mündlichen Verhandlung und deren differenzierter Aussage der Auffassung, dass die Zeugin eine wahrheitsgemäße Aussage gemacht hat. Insbesondere folgert dies der Senat aus den sprachlich deutlich differenzierten Äußerungen zum Beweisthema und der Tatsache, dass sich die Zeugin wiederholt überzeugend darauf zurückgezogen hat, dass sie sich an - mehr als zwanzig Jahre zurückliegende - Details nicht mehr genau erinnern kann.

Die Zeugin OS hat bei ihrer Aussage in der mündlichen Verhandlung auf die Frage zum Beginn des Mietverhältnisses mit H die Formulierung gebraucht, dass die Kläger ihr und ihrem Ehemann in [...] Bad Q-Dorf mitgeteilt hatten, dass H in die untere Wohnung eingezogen sei.

Die Zeugin hatte diese behauptete Tatsache, dass H bereits zum Dezember 1986 eingezogen sein soll, also nicht einmal von H selbst erfahren. Die Zeugin OS hatte damit nur den Beweis dafür erbracht, dass die Kläger in [...] Bad Q-Dorf vom Einzug des H in die Einliegerwohnung erzählt haben. Da sich die Zeugin OS außerdem nicht mehr daran erinnern konnte, ob dieses Treffen zwischen Weihnachten 1986 und Neujahr oder zwischen Neujahr und Heilig Dreikönige 1987 war, kann aufgrund Aussage der Zeugin OS nach Auffassung des Senats nicht einmal sicher geschlossen werden, dass die Kläger der Zeugin den Einzug von H bereits zum behaupteten Einzugstermin Dezember 1986 mitgeteilt haben. Aufgrund der Zweifel der Zeugin über den Tag des Treffens kann es auch sein, dass die Kläger ihr mitgeteilt haben, dass H erst im Januar 1987 eingezogen ist oder einziehen wird.

Zwar hat die Zeugin OS auch auf Nachfrage des Vertreters des FA ihre Aussage präzisiert und gesagt, dass der Kläger in [...] Bad Q-Dorf ihr und ihrem Mann auch gesagt hat, dass H gerade dabei sei, die Wohnung einzurichten. Für den erkennenden Senat ist bei diesem Teil der Aussage wiederum auffällig, dass sich die Zeugin erneut darauf bezieht, dass diese Mitteilung über das Einrichten der Wohnung vom Kläger und nicht von H selbst stammt. Der erkennende Senat schließt aus dieser deutlichen - wiederholten - sprachlichen Differenzierung der Zeugin, dass die Kläger durch die Zeugin OS weder einen Beweis für den Einzug des H bereits im Dezember 1986 in die Einliegerwohnung erbracht haben, noch einen Beweis dafür, dass H selbst der Zeugin gegenüber von seinem Einzug in die Einliegerwohnung im Dezember 1986 berichtet hatte.

Außerdem hat die Zeugin OS zwar auch ausgesagt, dass sie und ihr Mann die Kläger zu einem Umtrunk in [...] R-Stadt im neuen Haus im Januar 1987 besucht haben und bei diesem Termin auch H in [...] R-Stadt anwesend war und dass H ihr und ihrem Mann die Einliegerwohnung gezeigt hat. Aber aus diesem Teil der Aussage der Zeugin lässt sich nach Auffassung des Senats nicht darauf schließen, dass H die Wohnung bereits im Dezember 1986 gemietet und bezogen hatte. Die Zeugin hat nämlich auch ausgesagt, dass sie und ihr Mann die Kläger in früheren Jahren wiederholt besucht haben und dann im Gästezimmer der Kläger gewohnt haben. Der Umstand, dass H - der Trauzeuge der Kläger und alte Freund des Klägers - im Januar 1987 anwesend war, kann auch daraus resultieren, dass er als Gast bei den Klägern wohnte und lässt somit nicht den Schluss auf den Beginn des Mietverhältnisses zu.

Soweit die Zeugin OS ausgesagt hat, dass zu dem Zeitpunkt, als sie und ihr Mann die Einliegerwohnung bezogen haben, sich dort noch die Hinterlassenschaften von H befunden haben, kann auch daraus kein Beweis dafür gefolgert werden, dass ein Mietverhältnis des H für die Einliegerwohnung ab Dezember 1986 bestanden hat. Vielmehr zeigt sich aus diesem Teil der Aussage nur, dass Einrichtungsgegenstände des H in der Einliegerwohnung waren; ob diese Gegenstände aber erst kurz vor seinem Tod im April 1987 oder früher dort abgelegt wurden, lässt sich aus dieser Aussage nicht entscheiden.

Da die Kläger keinen Beweis dafür erbracht haben, dass sie die Einliegerwohnung ab Dezember 1986 an H zur dauernden Nutzung vermietet haben, geht die Unaufklärbarkeit nach den Regeln der objektiven Beweislast zu Lasten der Kläger.

b) Ebenso ist der Senat der Überzeugung, dass die Kläger in den Streitjahren 1997 und 1998 die Nutzungswertbesteuerung nach der großen Übergangslösung nicht aufgrund der im Streitfall denkbaren weiteren zweiten Ausnahme beanspruchen können. Nach Auffassung des Senats war die zweite Wohnung nicht innerhalb eines Zeitraumes von sechs Monaten nach dem Erwerb zur dauernden Nutzung vermietet gewesen (§ 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG), weshalb die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung für die selbstgenutzte Wohnung nach § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auch nicht aus diesem Grund ausscheidet.

Die Kläger behaupten selbst nur, dass das Mietverhältnis mit dem Ehepaar OS [...] erst im November 1987 begonnen hat; damit liegt der Beginn dieses Mietverhältnisses mit der Zeugin OS und ihrem Mann außerhalb der erforderlichen Frist von sechs Monaten nach dem Erwerb.

Dafür, dass der Kläger innerhalb der Frist von sechs Monaten nach dem Erwerb mit H oder dessen Mutter ein Mietverhältnis begründet haben, haben sie keinen Beweis erbracht. Zum einen tragen die Kläger im Klageverfahren ausdrücklich vor, dass H Wert darauf gelegt hat, alleine in [...] R-Stadt zu sein und dass seine Mutter nur kam, um ihn zu besuchen oder zu pflegen, wenn die fortschreitende Krankheit dies erforderte (Schriftsatz vom 5. August 2004, Seite 8; FG-Akte Bl. 35). Damit behaupten die Kläger gar nicht, dass ein Mietverhältnis vor dem Tod des H mit der Mutter des H bestanden hat. Nach dem Tod des H am 25. April 1987 ist aber bereits die Frist von sechs Monaten, die mit der Anschaffung des Anwesens L1 (dem Zeitpunkt, in dem der Kläger die Verfügungsgewalt über das Haus hatte; vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 7. Aufl. 1988, § 21a Anm. 3.c.) beginnt, abgelaufen. Außerdem ist der Senat der Überzeugung, dass die Kläger keinen Beweis dafür erbracht haben, dass überhaupt ein Mietverhältnis mit der Mutter des H bestanden hat. Die Zeugin OS hat nämlich nur ausgesagt, dass sie die Mutter des H bei dessen Beerdigung in [...] E-Stadt gesehen hat; in [...] RStadt hat die Zeugin die Mutter des H nie gesehen.

Der erkennende Senat ist weiter der Auffassung, dass die Kläger auch keinen Beweis dafür erbracht haben, dass sie mit H innerhalb der Zeit von sechs Monaten nach der Anschaffung des Hauses ein Mietverhältnis über die Einliegerwohnung begründet haben. Zwar hat die Zeugin OS ausgesagt, dass sie H beim Umtrunk in [...] R-Stadt im Januar 1987 getroffen hat und H ihr die Einliegerwohnung gezeigt hat. Der Senat ist jedoch - wie oben (Tz. II.2.a) ausgeführt - der Auffassung, dass aus dieser Aussage nicht auf die Begründung eines Mietverhältnisses geschlossen werden kann. Außerdem hat die Zeugin weiter ausgesagt, dass sie nach dem Januar 1987 kein weiteres Mal bis zum Tod des H in [...] R-Stadt war. Damit hat die Aussage keinen weiteren Beweis dafür erbracht, dass die behauptete Nutzung der Wohnung durch H in dem fraglichen Zeitraum erfolgt ist. Aber auch durch die Aussage der Zeugin, dass sie Gegenstände des H vorgefunden hat, als sie und ihr Mann die Einliegerwohnung im November 1987 als Mieter übernommen hatten, ist ein Mietverhältnis zwischen H und dem Kläger in dem Zeitraum von sechs Monaten nach der Anschaffung nicht bewiesen.

Die Zeugin hat nämlich weiter ausgesagt, dass H gar keine Zeit mehr gehabt hat, die Wohnung einzurichten; aus dem Vorhandensein der Gegenstände kann damit nur darauf geschlossen werden, dass H die Gegenstände in die Einliegerwohnung verbracht haben kann.

Ob die Gegenstände aber in die Wohnung verbracht wurden, weil H bereits in der Einliegerwohnung gewohnt hat oder aber, ob er erst später in die Einliegerwohnung einziehen wollte, kann daraus nicht geschlossen werden. Der Tatbestand des § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG ist nämlich erst dann erfüllt, wenn innerhalb der Frist von sechs Monaten tatsächlich die Gebrauchsüberlassung beginnt und dafür ein Entgelt gezahlt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 20).

Da die Kläger auch keinen Beweis dafür erbracht haben, dass sie die Einliegerwohnung innerhalb eines Zeitraumes von sechs Monaten zur dauernden Nutzung vermietet haben, geht die Unaufklärbarkeit nach den Regeln der objektiven Beweislast zu Lasten der Kläger.

c) Der von den Klägern angebotene Beweis der Einvernahme des Steuerberaters [...] StB als Zeugen war nicht zu erheben, weil der Senat das Vorbringen der Kläger über die Um stände der Unterschrift der Mutter des H auf dem Mietvertragsvordruck als wahr unterstellt hat.

3. Die Kläger haben jedoch nach der Auffassung des Senats in den Streitjahren 1997, 1998 und 1999 die Einliegerwohnung vermietet. Die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus VuV des Klägers aus der Einliegerwohnung sind deshalb vom FA zu Unrecht nicht berücksichtigt worden.

a) Einer Vermietung zur dauernden Nutzung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) steht nicht entgegen, dass die Mieter die Wohnung nur an bestimmten Tagen als Zweitwohnung nutzen. Es reicht aus, wenn ihnen die Wohnung ständig zur Nutzung zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 121/92, BFH/NV 1995, 112). Nach der Rechtsprechung des BFH gilt nur bei einem Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen der Grundsatz, dass dies einem Fremdvergleich nicht standhält und der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann, wenn die Bereiche der Vermieter einerseits und der Mieter andererseits nicht hinreichend deutlich voneinander abgegrenzt sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 112).

Dies zugrunde gelegt gehen die Einwendungen des FA gegen die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses zwischen dem Kläger und dem Ehepaar OS [...] ins Leere. Die Kläger sind weder mit der Zeugin OS noch mit deren Mann verwandt; die unregelmäßigen Zahlungen der Mietzinsen in den Streitjahren in bar schaden deshalb ebenso wenig der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses wie die Tatsache, dass die Zeugin OS und ihr Mann die Einliegerwohnung in den Streitjahren nur zwischen 12 bis 16 Wochen pro Jahr genutzt haben.

b) Der erkennende Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme der Überzeugung, dass das Mietverhältnis des Klägers mit der Zeugin und ihrem Ehemann in den Streitjahren bestanden hat und auch tatsächlich durchgeführt worden ist.

Nach Auffassung des erkennenden Senats bestehen an der Aussage der Zeugin OS, dass sie und ihr Mann die Einliegerwohnung ab November 1987 gemietet hatten und dass das Mietverhältnis in den Streitjahren bestanden hat, keine Zweifel. Der Einwand des FA, dass die Zeugin OS und ihr Mann beim Einwohnermeldeamt in [...] R-Stadt nicht mit einer Zweitwohnung angemeldet waren, spricht nicht dagegen, dass das Mietverhältnis tatsächlich auch durchgeführt worden ist. Die Zeugin OS hat nach der Auffassung des Senats glaubhaft geschildert, wie sie um den November 1987 die Einliegerwohnung eingerichtet haben und in der Folgezeit die Wohnung als Zweitwohnung genutzt haben. Sowohl die Fahrzeit von deren Hauptwohnung in [...] K-Dorf als auch die Anlässe für die Aufenthalte in [...] R-Stadt hatte die Zeugin glaubhaft geschildert.

c) Demgemäß sind die Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus VuV aus der Einliegerwohnung in den Streitjahren bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen. Die Werbungskostenüberschüsse betragen 15.011 DM im Jahr 1997, 11.704 DM im Jahr 1998 und 6.687 DM im Jahr 1999.

Der Senat ist bei der Ermittlung der Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren 1997 und 1998 davon ausgegangen, dass auf die Einliegerwohnung neben den erklärten Mieteinnahmen in Höhe von jeweils 2.640 DM von allen geltend gemachten Werbungskosten jeweils ein Anteil in Höhe von 19,41% (dem Verhältnis der Wohnfläche der Einliegerwohnung mit 33 qm zur gesamten Wohnfläche des Hauses von 172 qm, wie von den Klägern im Jahr 1999 erklärt und vom FA bei seiner Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2004 zugrunde gelegt) entfällt. Nach dem Vorbringen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ist die darauf beruhende Berechnung zwischen ihnen zu Recht ebenso unstreitig wie der für 1999 von den Klägern geltend gemachte Werbungskostenüberschuss.

d) Der erkennende Senat hat im Übrigen keine Zweifel daran, dass die zwischen den Beteiligten vereinbart Miethöhe für die 33 qm große Einliegerwohnung von monatlich 220 DM inklusive Nebenkosten (6,67 DM/qm) mehr als 50% der ortsüblichen Miete beträgt. Eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil (§ 21 Abs. 2 Satz 2 EStG) kommt deshalb nicht in Betracht.

Zum einen hat das FA den erklärten Nutzungswert für die von den Klägern genutzte Wohnung mit 20.010 DM p.a. in keinem der Vorjahre und der Streitjahre beanstandet. Das FA geht demgemäß dort von einem Nutzungswert von 12 DM/qm für die selbstgenutzte Wohnung mit hohem Wohnkomfort aus (20.010 DM : 12 : 139 qm = 12 DM/qm). Zum anderen führt das FA selbst aus, dass die Einliegerwohnung über keinen hohen Wohnkomfort verfügte, z.B. das Bad nur über den Gang erreichbar war, der Gang aus dem Untergeschoss unversperrt in das von den Klägern bewohnte Erdgeschoss mündete und außerdem über keine eigene Glocke verfügte. Bei diesen Einschränkungen hält der Senat einen Mietpreis für die Einliegerwohnung von 6,67 DM/qm (somit mehr als die Hälfte des Mietwerts der selbstgenutzten Wohnung) für angemessen und ist der Auffassung, dass in den Streitjahren für vergleichbare Wohnungen keine doppelt so hohen Mieten verlangt worden sind. Nach Auffassung des Senats liegt der Mietzins für die Einliegerwohnung sogar im Rahmen der vergleichbaren Preisgruppe der Studentenwohnung.

4. Die Ermittlung der in den Einkommensteueränderungsbescheiden für 1997, 1998 und 1999 festzusetzenden Steuerbeträge wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FA hat bei seinen Steuerberechnungen für die Streitjahre die oben errechneten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus VuV zugrunde zu legen. Unter Zugrundelegung dieser Werbungskostenüberschüsse aus der Einliegerwohnung ergeben sich die folgenden neuen Besteuerungsgrundlagen in den Streitjahren:

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung