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13 K 3630/05

In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

... sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 22. Mai 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, in welchem Umfang der Kläger Aufwendungen für den Unterhalt seiner Mutter nach § 33a Einkommensteuergesetz (EStG) vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte abziehen kann.

Der verheiratete Kläger wurde in den Streitjahren 1996 bis 1999 und 2001 bis 2003 bei dem Beklagten (dem Finanzamt - FA -) getrennt zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. In seinen ESt-Erklärungen beantragte der Kläger der Höhe nach nicht streitige Unterhaltszahlungen an seine am xxxx 1921 geborene Mutter in Höhe von 19.857 DM in 1996, 13.300 DM in 1997, jeweils 12.000 DM in 1998 und 1999, 23.579 DM in 2001, 11.382 EUR in 2002 und 10.975 EUR in 2003 jeweils als außergewöhnliche Belastung steuermindernd zu berücksichtigen. Angaben darüber, ob auch eine andere Person zum Unterhalt seiner Mutter beigetragen hatte, machte der Kläger in seinen ESt-Erklärungen nicht.

Dementsprechend berücksichtigte das FA in den für die Jahre 1996 bis 1999 ergangenen ESt-Bescheiden aus den Jahren 1998 bis 2001 jeweils außergewöhnliche Belastungen in Höhe des Höchstbetrages bzw. des geleisteten Betrages von 12.000 DM.

Im weiteren Verlauf des Jahres 2002 erfuhr das FA aufgrund Mitteilung des Finanzamts A, dass die Mutter des Klägers, die in den Streitjahren im Übrigen weder über eigenes Vermögen noch über Erwerbs-oder Renteneinkünfte verfügte oder Sozialhilfeleistungen bezog, seit dem Jahr 1996 monatliche Zahlungen in Höhe von 1.226,40 DM erhielt. Diese Zahlungen wurden von der jetzigen Ehefrau des ersten Ehemanns der Mutter des Klägers geleistet. Sie beruhten auf einer Unterhaltsvereinbarung zwischen der Mutter des Klägers und deren erstem Ehemann vom xxxx 1962 (Unterhaltsvereinbarung), wonach der vereinbarte Unterhaltsanspruch der Mutter des Klägers gegen ihren ersten Ehemann, von dem sie im Jahr 1962 geschieden wurde, zwar mit Wiederverheiratung entfallen, nach Auflösung einer erneuten Ehe der Mutter des Klägers durch Scheidung oder Tod jedoch in voller Höhe wieder aufleben sollte. Die Mutter des Klägers ist seit xxxx 1994 verwitwet. Die Verpflichtung zur Zahlung des Unterhalts aufgrund der Unterhaltsvereinbarung wurde durch Urteil des Landgerichts München II vom 12. Juli 1996, Az.: xx O xxxx/xx, sowie des Oberlandesgerichts München vom 15. Juli 1997, Az.: xx U xxxx/xx, bestätigt. Die Mutter des Klägers hatte in einer am xx. September 2000 vor dem Amtsgericht B abgegebenen eidesstattlichen Versicherung darüber hinaus erklärt, ihren Lebensunterhalt neben den Unterhaltszahlungen des ersten Ehemannes mit Hilfe darlehensweiser Zahlungen des Klägers zu bestreiten. Nach der Darlehensvereinbarung vom xxxx 1996, auf die Bezug genommen wird, verpflichtete sich der Kläger, seiner Mutter seit Oktober 1986 die für ihren Lebensunterhalt erforderlichen Geldbeträge darlehensweise zur Verfügung zu stellen, wobei die Mutter wiederum sämtliche ihr zustehenden Ansprüche aus dem Verfahren xx O xxxx/xx vor dem Landgericht München II zur Sicherung der Darlehensrückzahlungsforderung an den Kläger abtrat.

Mit ESt-Bescheiden vom 14. November 2002 änderte das FA die für die Jahre 1996 bis 1999 erlassenen Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO 1977) jeweils mit der Begründung, bei den Leistungen des Klägers an seine Mutter habe es sich lediglich um Darlehenszahlungen und damit nicht um außergewöhnliche Belastungen gehandelt.

In den folgenden Streitjahren berücksichtigte das FA die Zahlungen des Klägers an die Mutter nicht (ESt-Bescheide für 2001 zuletzt vom 7. Juli 2005 sowie für 2002 und 2003 zuletzt jeweils vom 9. August 2005).

Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben in der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2005 ohne Erfolg. Nach Klageerhebung erkannte das FA die Zahlungen des Klägers an seine Mutter als Unterhaltszahlungen i. S. des § 33 a EStG in der jeweils für die einzelnen Streitjahre geltenden Fassung (§ 33 a EStG) an, verminderte jedoch nach § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG den jeweils nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Höchstbetrag um die Zahlungen aufgrund der Unterhaltsvereinbarung, jeweils gemindert um eine Pauschale in Höhe von jeweils 360 DM in den Jahren 1996 bis 2001 bzw. 180 EUR für 2002 und 2003 und um den Grenzbetrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG. Da die entsprechend geminderten Zahlungen aufgrund der Unterhaltsvereinbarung in den Jahren 1996 bis 1999 jeweils den nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Höchstbetrag überstiegen, änderte das FA die ESt-Bescheide für diese Streitjahre nicht. Mit ESt-Bescheiden jeweils vom 27. Dezember 2005 setzte das FA für 2001 884 DM und für die Streitjahre 2002 und 2003 jeweils einen Betrag von 468 EUR als außergewöhnliche Belastung an.

Mit seiner Klage begehrt der Kläger die Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastungen in der Höhe des jeweils maßgeblichen Höchstbetrages nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Unterhaltsbedarf seiner Mutter betrage monatlich 1.500 EUR. Es sei unverständlich, dass die aufgrund der Unterhaltsvereinbarung bezogenen Leistungen Einkommen der Mutter darstellen sollen. Andere Einkünfte oder Bezüge der unterhaltsberechtigten Person i. S. des § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG seien nicht Unterhaltsleistungen des Klägers selbst oder Dritter, also auch nicht die auf vertraglicher Grundlage basierenden Unterhaltszahlungen des ersten Ehemannes der Mutter (bzw. dessen Ehefrau). Abgesehen davon habe der erste Ehemann der Mutter im Unterhaltsprozess vor dem Landgericht München II bzw. Oberlandgericht München die Auffassung vertreten, dass die im Jahr 1962 übernommene Verpflichtung zur Unterhaltszahlung keine vertragliche Grundlage gehabt haben soll, sondern eine gesetzliche Grundlage und wortwörtlich dem damals geltenden Beamtenversorgungsgesetz entnommen worden sei. Die Verpflichtung des ersten Ehemannes der Mutter zur Zahlung von gesetzlichem Unterhalt sei mit der Wiederverheiratung der Mutter erloschen, weshalb dem Kläger als alleinigem gesetzlich Unterhaltsverpflichteten der Höchstbetrag nach § 33 a Abs. 1 Satz 6 EStG allein zustünde. Die Bedeutung der Aufteilungsvorschrift des § 33 a Abs. 1 Satz 6 EStG erschöpfe sich jedoch nicht im Prinzip der Einmalgewährung des Freibetrages, sie solle vielmehr verhindern, dass sich Unterhaltsleistungen verschiedener Steuerpflichtiger für denselben Unterhaltsempfänger wegen § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG gegenseitig ausschlössen. Abgesehen davon sei seine Mutter berechtigt, Sozialhilfeleistungen in Anspruch zu nehmen, wobei Regressansprüche gegen den Kläger aufgrund dessen massiver Bankverbindlichkeiten nicht durchgesetzt werden könnten.

Der Kläger beantragt,

unter Abänderung der ESt-Bescheide für 1996 bis 1999 jeweils vom 14. November 2002 sowie Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2005 sowie unter Abänderung der ESt-Bescheide für 2001 bis 2003 jeweils vom 27. Dezember 2005 die ESt jeweils unter Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung nach § 33 a EStG in Höhe von

12.000 DM für 1996,

12.000 DM für 1997,

12.000 DM für 1998,

12.000 DM für 1999,

weiteren 13.156 DM für 2001,

weiteren 6.720 EUR für 2002 und

weiteren 6.720 EUR für 2003 festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

und führt zur Begründung aus, die auf vertraglicher Basis zu leistenden Unterhaltszahlungen des ersten Ehemannes der Mutter des Klägers seien eigene Einkünfte i. S. des § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 22. Mai 2007 Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet, da das FA bei der Festsetzung der ESt für die Streitjahre die Zahlungen an die Mutter des Klägers aufgrund der Unterhaltsvereinbarung zu Recht als nach § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG zu berücksichtigende Einkünfte oder Bezüge qualifiziert hat. Das FA war auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 berechtigt, die zunächst für die Streitjahre 1996 bis 1999 ergangenen Est-Bescheide zu ändern, da dem FA die Tatsache, dass die Mutter des Klägers aufgrund der Unterhaltsvereinbarung monatliche Zahlungen in Höhe von 1.226,40 DM erhielt, erst im Jahr 2002 bekannt geworden ist.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, die kein oder nur geringes Vermögen besitzt, so wird auf Antrag die ESt dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu einem bestimmten Höchstbetrag (12.000 DM für 1996 bis 1998, 13.020 DM für 1999, 14.040 DM für 2001 und 7.188 EUR für 2002 und 2003) vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, § 33 a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich der Höchstbetrag um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge einen bestimmten anrechnungsfreien Betrag (1.200 DM von 1996 bis 2001 bzw. 624 EUR für 2002 und 2003) übersteigen, § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG, ab dem Streitjahr 2002 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Danach konnten die Unterhaltszahlungen des Klägers an seine Mutter bei der Festsetzung der ESt für die Streitjahre 1996 bis 1999 nicht und in den folgenden Streitjahren nicht weitergehend als bereits erfolgt als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - sind alle Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsempfängers, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts bestimmt oder geeignet sind, anrechnungspflichtig, soweit sie keine Unterhaltsleistungen nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen. Dabei kommt es entgegen der Auffassung des Klägers gerade nicht darauf an, ob solche "anderen" Leistungen vom Steuerpflichtigen oder von Dritten erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1980 VI R 98/77, BStBl II 1981, 158). Dabei sind bei der Auslegung des § 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG (jetzt § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG, ab dem Veranlagungszeitraum 2002 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) unter dem Begriff "Einkünfte" die der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zu verstehen. Unter den Begriff "Bezüge" fallen nach dieser Rechtsprechung alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfasst werden, also nichtsteuerbare und im einzelnen für steuerfrei erklärte Einnahmen. Anzurechnen sind nach der ausdrücklichen Regelung des § 33 a Abs.1 Satz 3 EStG indessen nur solche "Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind". Diese Einschränkung beruht auf der Erwägung, dass derartige Bezüge dem Unterstützten oft zweckgebunden zufließen. Es war daher vom Standpunkt des Gesetzgebers folgerichtig, den Abzugsbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nur dann zu kürzen, wenn die Bezüge zur Bestreitung des Unterhalts auch tatsächlich bestimmt oder wenigstens geeignet sind. Weiter ist zu berücksichtigen, dass der Begriff des Unterhalts in § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG nur die typischen Unterhaltskosten, d.h. die üblichen für den laufenden Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Leistungen umfasst. Hierunter fallen nicht Leistungen zur Befriedigung eines über den üblichen Lebensunterhalt hinausgehenden besonderen und außergewöhnlichen Bedarfs. Dieser enge Unterhaltsbegriff i. S. von § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG ist maßgebend auch für die Abgrenzung der anrechenbaren unterhaltsbestimmten und -geeigneten Bezüge i. S. des § 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG. Hieraus folgt, dass andere Bezüge des Unterhaltsempfängers, die diesem zweckgebunden für die Abdeckung eines nach Art und Höhe über das Übliche hinausgehenden besonderen und außergewöhnlichen Bedarfs zufließen, nicht als i. S. von § 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet anzusehen sind. Denn sie stehen dem Empfänger für den üblichen Lebensunterhalt tatsächlich nicht zur Verfügung, erhöhen nicht die allgemeine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Empfängers und dürfen deshalb nicht zu einer Kürzung des Abzugsbetrags gemäß § 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG führen. Denn die Regelung des § 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG zur Anrechnung anderer Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, ist systematisch gesehen eine Typisierung des Begriffs der Zwangsläufigkeit, und zwar insbesondere des Begriffs der i. S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG notwendigen und angemessenen Aufwendungen. Die Notwendigkeit zur Gewährung des üblichen Unterhalts an den Unterhaltsempfänger entfällt jedoch nur insoweit, als die anderen Bezüge dem Unterhaltsempfänger zur Bestreitung seiner üblichen Lebensbedürfnisse auch tatsächlich zur Verfügung stehen. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt bei Bezügen, die dem Empfänger zweckgebunden für die Abdeckung eines der Art und der Höhe nach über das Übliche hinaus gehenden besonderen und außergewöhnlichen Lebensbedarf zufließen (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BStBl II 1988, 830).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze waren die Zahlungen der jetzigen Ehefrau des ersten Ehemannes der Mutter in den Streitjahren auf die Unterhaltsleistungen des Klägers als Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts der Mutter bestimmt und geeignet waren, nach § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG jedenfalls wie erfolgt anzurechnen.

Die aufgrund der Unterhaltsvereinbarung erbrachten Leistungen stellten keine Unterhaltsleistungen nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG dar, da sie - wie vom Kläger selbst eingeräumt - ausschließlich auf vertraglicher Grundlage beruhten und entgegen der vom Schuldner der Unterhaltsvereinbarung offenbar vertretenen Ansicht nicht auf einer gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung des ersten Ehemannes der Mutter. Nach dem durch das Erste Gesetz zur Reform des Ehe- und Familienrechts (1. EheRG) vom 14. Juni 1976 (BGBl. I 1976, 1421) mit Wirkung vom 1. Juli 1976 eingeführten § 1586 a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) lebt zwar nach Auflösung einer neuen Ehe ein nach §§ 1570 ff BGB begründeter Unterhaltsanspruch wieder auf. Nach Art. 12 Nr. 3 des 1. EheRG bestimmt sich jedoch der Unterhaltsanspruch eines Ehegatten, dessen Ehe - wie die der Mutter des Klägers - nach den bisher geltenden Vorschriften geschieden worden ist, nach bisherigem Recht. Nach § 67 des Ehegesetzes (EheG) erlosch die Unterhaltspflicht mit der Wiederverheiratung des Berechtigten, ohne dass ein Wiederaufleben des Unterhaltsanspruches bei Auflösung der neuen Ehe vorgesehen gewesen wäre. Etwas anderes ergab sich auch nicht aus den im Jahr 1962 geltenden Bestimmungen des Beamtenversorgungsrechts (vgl. insoweit § 164 Abs. 3 des Bundesbeamtengesetzes in der Fassung vom 1. Oktober 1991, BGBl. I 1961, 1802), die jedenfalls keine Regelung gesetzlicher Unterhaltsansprüche zwischen geschiedenen Ehegatten enthielten.

Die Leistungen aufgrund der Unterhaltsvereinbarung waren auch zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder jedenfalls geeignet, da sich weder aus den dem Gericht vorliegenden Akten noch dem Sachvortrag des Klägers Anhaltspunkte dafür ergeben haben, dass diese Leistungen nicht zur Begleichung typischer Unterhaltskosten, sondern zur Befriedigung eines über den üblichen Lebensunterhalt hinausgehenden besonderen und außergewöhnlichen Bedarfs erbracht worden wären.

c) Unbeachtlich ist insoweit entgegen der Auffassung des Klägers auch, dass der tatsächliche Unterhaltsbedarf der Mutter nach seinen Berechnungen die Leistungen aufgrund der Unterhaltsvereinbarung bei weitem übersteigt. Die Höchstbetragsregelung des § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG (und damit auch die Regelung des § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG zur Anrechnung anderer Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind) ist systematisch gesehen eine Typisierung des Begriffs der Zwangsläufigkeit. Mit dem jeweiligen Höchstbetrag hat der Gesetzgeber typisierend den Unterhaltsbedarf, d.h. den typischen für den laufenden Lebensunterhalt benötigten Finanzbedarf beziffert. Zwangsläufig i. S. des § 33 Abs. 2 EStG sind Unterhaltsleistungen eines Verpflichteten danach maximal bis zur Höhe dieses Betrages. Stehen dem Unterhaltsberechtigten sonstige Einkünfte oder Bezüge zur Bestreitung dieses Unterhaltsbedarfs zur Verfügung, erwachsen dem Unterhaltsverpflichteten insoweit Unterhaltsaufwendungen nicht zwangsläufig (BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523 m.w.N.). d) Auch der Hinweis des Klägers, dass die Mutter berechtigt gewesen wäre, Sozialhilfeleistungen in Anspruch zu nehmen, und ein Regressanspruch gegen den unterhaltsverpflichteten Kläger aufgrund dessen Bankverbindlichkeiten nicht durchgesetzt werden könnte, kann der Klage nicht zu Erfolg verhelfen. Nach der Rechtsprechung des BFH in seinemUrteil vom 2. August 1974 VI R 148/71 (BStBl II 1975, 139) sind Unterhaltsbeiträge des Sozialamts gerade dann nach § 33 a Abs. 1 Satz 3 (jetzt Satz 4) EStG anzurechnen, wenn das Sozialamt (nach § 90 Abs. 3 Bundessozialhilfegesetz a.F.) von einer Rückforderung bei dem gesetzlich unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen abgesehen hat. e) Ohne Bedeutung für die Anrechnung der Leistungen aufgrund der Unterhaltsvereinbarung ist schließlich auch, dass die Mutter des Klägers die Ansprüche aufgrund der Darlehensvereinbarung mit dem Kläger vom 1. August 1996 zur Sicherung der Darlehensrückzahlungsforderung an den Kläger abgetreten hat. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es entsprechend dem typisierenden Charakter der Regelung des § 33a EStG für die Anrechnung von Einkünften auf die empfangenen Unterstützungsleistungen ohne Bedeutung, ob diese für den Unterstützungsempfänger verfügbar sind. Entsprechendes gilt für die Anrechnung von Bezügen, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, soweit sie nur dem Unterstützungsempfänger nicht zweckgebunden zufließen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BStBl II 1991, 62 m.w.N.).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 138 Abs. 2, 136 Abs. 1 Satz 3, 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung