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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 27.05.2008
Aktenzeichen: 13 K 460/05
Rechtsgebiete: EStG, BewG, AO, FGO


Vorschriften:

EStG § 16 Abs. 3
BewG § 9 Abs. 2
AO § 162
FGO § 96 Abs. 1
1. Mit Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 war eine Realteilung in den Jahren 1999 und 2000 gewinnwirksam, wenn die Realteiler nicht Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile, sondern Einzelwirtschaftsgüter erhielten.

2. Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858) wurde § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erneut geändert und durch die jetzigen Sätze 2 bis 4 ersetzt und auch eine Realteilung in Einzelwirtschaftsgüter konnte mit Wirkung ab 2001 wieder erfolgswirksam erfolgen.

3. § 16 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz EStG i.d.F. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 setzt voraus, dass die Teilbetriebe bereits in der aufgegebenen Gesellschaft vorhanden waren.

4. Liegt eine gewinnrealisierende Realteilung vor, sind die gemeinen Werte der übertragenen Einzelwirtschaftgüter maßgebend.

5. Der gemeine Wert lässt sich am zuverlässigsten aus einer Vielzahl tatsächlicher Verkäufe von Wirtschaftsgütern, die dem zu bewertenden Wirtschaftsgut gleich oder vergleichbar sind, herleiten. Der gemeine Wert eines Gebrauchtwagens kann deshalb mit Hilfe üblicher Marktübersichten (z.B. sog. Schwacke-Liste) geschätzt werden.


Finanzgericht München

13 K 460/05

gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2000 als Gesellschafter der ehemaligen [...] C und U GbR

In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

ohne mündliche Verhandlung

am 27. Mai 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 vom 8. Mai 2003 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2005 wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 72.374 DM und der darin enthaltene Betriebsaufgabegewinn auf 8.092 DM herabgesetzt.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 30% und der Beklagte zu 70%.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Gründe:

Streitig ist, ob für die Beendigung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) die Grundsätze der gewinnneutralen Realteilung anwendbar sind.

I.

Der Kläger zu 1) und der Kläger zu 2) gründeten mit Vertrag vom 30. Juni 1992 eine GbR, an der jeder zu 50% beteiligt war. Geschäftszweck der Gesellschaft waren Montagearbeiten von Fenstern, Türen und Küchen sowie Innenausbau. Zeitgleich schlossen sowohl der Kläger zu 1) als auch der Kläger zu 2) jeweils einen Pachtvertrag mit der GbR, in dem die Gesellschaft jeweils das bewegliche Anlagevermögen aus den Betrieben der bisher als Einzelunternehmer tätigen Kläger pachtete. Vom Kläger zu 1) pachtete die Gesellschaft zusätzlich dessen betrieblich genutzte Räumlichkeiten in der Gemeinde [...] T-Dorf. Eine Einbringung der bisher als Einzelunternehmen geführten Betriebe der Kläger in die GbR erfolgte nicht. In den Folgejahren erwarb die GbR diverses aktives und passives Gesamthandsvermögen. Die GbR ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Zum 31. Mai 2000 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Jeder der Kläger betreibt seit dem 1. Juni 2000 wieder einen Betrieb als Einzelunternehmer. Die im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter (Maschinen, Fahrzeuge, Betriebsausstattung) wurden in die Betriebsvermögen der Kläger überführt. Der Kläger zur 1) erhielt Wirtschaftsgüter, deren Buchwerte zum Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft 14.066 DM betrugen, der Kläger zu 2) erhielt Wirtschaftsgüter, deren Buchwerte zu diesem Zeitpunkt 23.582 DM betrugen ([...]).

Mit der Feststellungserklärung für das Streitjahr 2000 erklärte die GbR einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb bis zur Auflösung der Gesellschaft in Höhe von 64.282 DM; ein Betriebsaufgabegewinn wurde nicht erklärt. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - vertrat die Auffassung, dass die Grundsätze der gewinnneutralen Realteilung auf die Beendigung der GbR nicht anwendbar seien und deshalb die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter von den Klägern in ihren Einzelunternehmen nicht fortgeführt werden könnten. Das FA schätzte die Teilwerte der übertragenen Wirtschaftgüter auf insgesamt 75.000 DM und ermittelte unter Berücksichtigung einer Umsatzsteuerverbindlichkeit in Höhe von 10.345 DM (= 16/116 * 75.000) sowie der von den Klägern zugrunde gelegten Buchwerte einen Aufgabegewinn in Höhe von 27.006 DM, den es jeweils zur Hälfte auf die beiden Kläger verteilte (Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 vom 8. Mai 2003). Die dagegen gerichteten Einsprüche der beiden Kläger blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2005).

Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung der Klage lassen die Kläger vortragen, dass kein Betriebsaufgabegewinn der Gesellschaft entstanden sei, denn die Gesellschaft sei durch eine gewinnneutrale Realteilung beendet worden. Die Kläger hätten ab 1. Juni 2000 wieder ihre bisher verpachteten Einzelunternehmen aktiv betrieben. Durch die Realteilung seien die Mitunternehmeranteile an der aufgelösten GbR einschließlich des Kundenstammes als Teilbetriebe in die von ihnen nun als Einzelunternehmer geführten Betriebe zu Buchwerten eingebracht worden. Die einzelnen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft seien bereits Teilbetrieben zuzuordnen gewesen, da die bisherigen Einzelunternehmen in Form von zwei Pachtbetrieben weiter Bestand gehabt hätten. Die gepachteten Firmen hätten als "unsichtbare Größen" hinter allen Geschäften der jeweiligen Gesellschafter gestanden. Die Unternehmensteile des Gesamtbetriebes seien selbstständige Zweigbetriebe und alleine lebensfähig, da sie über eine eigene Führung, einen eigenen Kundenkreis und einen örtlich abgrenzbaren Wirkungskreis verfügen würden. Es sei völlig ausreichend, dass erst durch die Übertragungsvereinbarung die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb geschaffen würden. Die Vereinbarung über die Realteilung müsste in diesem Fall auf die Schaffung selbstständiger Betriebseinrichtungen gerichtet sein, die ohne weiteren Investitionsaufwand von den Gesellschaftern fortgeführt werden könnten. Diese Voraussetzung sei erfüllt, da die Mitunternehmeranteile sehr personenbezogen gewesen seien und die Eingliederung in die ab 1. Juni 2000 wieder aktiv betriebenen Einzelunternehmen ohne Aufwand möglich gewesen sei. Sofern keine gewinnneutrale Realteilung der Gesellschaft angenommen werden könne, sei der vom FA festgestellte Aufgabegewinn aber auf jeden Fall zu hoch festgestellt. Das FA sei von zu hohen Teilwerten der übertragenen Wirtschaftsgüter ausgegangen, denn sämtliche Teile des Anlagevermögens seien gebrauchte, zum Teil schon länger abgeschriebene Wirtschaftsgüter gewesen. Zu Beginn des Klageverfahrens gingen die Kläger von den folgenden Buchwerten und Teilwerten aus:

 Buchwert Teilwert
 DM DM
Maschinelle Anlagen 9.014,00 10.050,00
Fuhrpark   
Fiat 1 ([...]; Erstzulassung März 1997) 14.514,00 16.000,00
Fiat 2 ([...]; Erstzulassung Mai 1998) 10.382,00 12.000,00
Übriger Fuhrpark 2.839,00 3.200,00
Betriebsausstattung 900,00 1.060,00
Summen 37.649,00 42.310.00

Im Laufe des Klageverfahrens haben die Kläger eingeräumt, dass sie den Teilwert für den Fiat 2 bisher zu niedrig geschätzt hätten. Sie gehen nun davon aus, dass dem Fiat 2 ein Teilwert von 18.000 DM zum Mai 2000 beizulegen sei. Die Schätzung ihrer Teilwerte für die beiden Fiat begründen die Kläger wie folgt: Für den Fiat 1 ergebe sich aus der Schwacke-Liste ein Händlereinkaufspreis von 19.950 DM zum Zeitpunkt Dezember 2000. Bei dem Fahrzeug sei aber zu berücksichtigen, dass es einen Motorschaden gehabt habe, der im April 2001 für 4.724 DM (brutto) behoben werden musste. Damit ergebe sich für den Fiat 1 ein Teilwert von rund 16.000 DM. Der Fiat 2 sei für einen Preis von 22.820 DM (brutto) am 23. Juni 1999 erworben worden. Der Neupreis des Fahrzeugs habe laut Schwacke-Liste 44.280 DM betragen. Aus dem Wertverlust von 21.462 DM in 13 Monaten könne auf einen schlechten Gesamtzustand des Fahrzeuges beim Erwerb geschlossen werden. Bei einer geschätzten Nutzungsdauer von fünf Jahren ergebe sich eine Abnutzung von 4.565 DM, weshalb sich im Mai 2000 ein Teilwert für den Fiat 2 von 18.000 DM (brutto) ergäbe. Bei einer Umsatzsteuerverbindlichkeit in Höhe von 6.663 DM, die aus der Übertragung der Wirtschaftsgüter resultiere, ergäbe sich demzufolge ein Betriebsaufgabegewinn von 3.997 DM, sofern man nicht von einer gewinnneutralen Realteilung der Gesellschaft ausgehen wolle.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2000 vom 8. Mai 2003 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2005 den Betriebsaufgabegewinn auf 0 DM herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt sinngemäß,

den Betriebsaufgabegewinn auf 10.566 DM herabzusetzen und im Übrigen die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das Finanzamt auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Gesellschaft nicht durch eine erfolgsneutrale Realteilung beendet worden sei. Die im Streitfall anwendbare Regelung des § 16 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) ließe den Grundsatz der Buchwertfortführung nur für Realteilungen zu, soweit Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in das Betriebsvermögen der einzelnen Realteiler überführt worden seien. Dies sei im Streitfall aber nicht gegeben, denn das Anlagevermögen der Gesellschaft sei nicht auf Teilbetriebe aufgeteilt gewesen und es habe auch kein eigener Kundenkreis und kein abgrenzbarer Wirkungskreis bestanden. Das FA habe deshalb zu Recht für die Gesellschaft einen Betriebsaufgabegewinn ermittelt. Das FA geht nach seinen neuen Berechnungen nun davon aus, dass die GbR einen Aufgabegewinn in Höhe von 10.566 DM erzielt habe. Für diesen Betriebsaufgabegewinn geht das FA von den folgenden Buchwerten und Teilwerten aus:

 Buchwert Gemeiner Wert
 DM DM
Maschinelle Anlagen 9.014,00 10.050,00
Fuhrpark   
Fiat 1 14.514,00 20.750,00
Fiat 2 10.382,00 18.000,00
Übriger Fuhrpark 2.839,00 3.200,00
Betriebsausstattung 900,00 1.060,00
Summen 37.649,00 53.060,00

Das FA begründet seine Schätzung der Teilwerte für die beiden Fiats wie folgt: Zutreffender Bewertungsstichtag für den Fiat 1 sei nicht der Dezember 2000 sondern der 31. Mai 2000. Wenn der Fiat 1 [...] nach der Schwacke-Liste noch mit 19.950 DM habe bewertet werden können, müsse der Teilwert zum Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft entsprechend höher gewesen sein. Für Dezember 1999 ergebe sich nach der Schwacke-Liste noch ein Wert von 22.750 DM (brutto). Bei diesem Wert würde es sich um den Einkaufspreis für das billigste Modell dieser Reihe handeln. Für eine Schätzung des Teilwerts sollte deshalb auf einen Mittelwert zwischen diesen beiden Werten abgestellt werden. Im Übrigen sei bei der Schätzung zu bedenken, dass die Anschaffungskosten für den Fiat 1 am 30. April 1998 28.018 DM (netto) betragen hätten, und deshalb eine Schätzung über den billigsten Einkaufspreis der Reihe schon eine günstige Schätzung für die Kläger sei. Der erst im April 2001 reparierte Motorschaden könne nicht in die Schätzung des Teilwerts zum 31. Mai 2000 einbezogen werden, denn es sei kaum vorstellbar, dass sich dieser Motorschaden bereits im Mai 2000 abgezeichnet habe. Die Schätzung des Teilwertes für den Fiat 2 [...] würde dadurch erschwert, dass die Kläger keine Angaben zur Laufleistung und der PS-Stärke gemacht hätten. Auch seien keine Gründe bekannt, weshalb die Anschaffungskosten unter dem Händlereinkaufspreis laut Schwacke-Liste gelegen hätten. Da der übliche, jährliche Wertverlust für den Fiat nach den Schwacke-Listen in der Spannbereite zwischen 1.800 DM und 2.500 DM liegen würde, wäre ausgehend von dem tatsächlichen Kaufpreis am 22. Juni 1999 von 22.820 DM (brutto) der Ansatz eines Teilwertes zum 31. Mai 2000 von 20.820 DM (brutto) vorstellbar. Ausgehend von einer Summe der Teilwerte für die übertragenen Wirtschaftsgüter in Höhe von 55.930 DM und einer Umsatzsteuerverbindlichkeit in Höhe von 7.714 DM würde sich somit ein Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 10.566 DM ergeben.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

II.

Die Klage ist teilweise begründet.

1. Im Streitfall wurde die Gesellschaft nicht durch eine gewinnneutrale Realteilung beendet.

a) Unter Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Nach allgemeinen Grundsätzen würde der Vorgang als Betriebsaufgabe der Mitunternehmerschaft anzusehen sein und damit zur Aufdeckung aller stillen Reserven im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft führen. Von dieser Besteuerungsfolge hatte die Rechtsprechung allerdings abgesehen, soweit die Realteiler die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiterhin betrieblich nutzten (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456;vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385;vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BStBl II 2004, 893). Die betreffenden Wirtschaftsgüter konnten zum Buchwert in das andere Betriebsvermögen überführt werden. Mit Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) sollte dieser Rechtsprechung mit Wirkung ab 1999 die Grundlage in den Fällen entzogen werden, in denen Realteiler nicht Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile, sondern Einzelwirtschaftsgüter erhielten. Die Vorschrift bestimmt, dass in einem solchen Fall eine Aufgabe des betreffenden Mitunternehmeranteils vorliege, was die Aufdeckung der stillen Reserven bedeutete. Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858) wurde § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erneut geändert und durch die jetzigen Sätze 2 bis 4 ersetzt. Danach ist die Realteilung in Einzelwirtschaftsgüter mit Wirkung ab 2001 unter den dort genannten Voraussetzungen wieder zu Buchwerten möglich (BFH-Beschlüsse vom 29. April 2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; vom 6. Dezember 2005 XI B 13/05, n.v. [...]; vom 6. Juli 2006 IV B 95/05, BFH/NV 2006, 2246).

b) Im Streitfall findet bei der Beendigung der GbR zum 31. Mai 2000 § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 Anwendung. Eine erfolgsneutrale Realteilung i.S. dieser Vorschrift liegt im Streitfall nicht vor, denn die Kläger haben keine Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile sondern Einzelwirtschaftgüter erhalten. Im Streitfall ist deshalb vom FA zu Recht ein Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 EStG für die Mitunternehmeranteile ermittelt worden.

c) Die von den Klägern vertretene Auffassung, dass die Mitunternehmeranteile einschließlich des Kundenstammes Teilbetriebe bei der Realteilung ihrer GbR seien und von den Klägern in ihre Einzelunternehmen eingebracht worden seien, ist unzutreffend. Die Mitunternehmeranteile an der GbR können die Kläger allein schon deshalb nicht in ihre Einzelunternehmen eingebracht haben, weil die Kläger zum 31. Mai 2000 die GbR beendet haben.

Ein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Maßgebend für die Annahme einer gewissen Selbständigkeit ist das Gesamtbild der Verhältnisse beim Veräußerer (BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093; vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BStBl II 2005, 395;vom 27. Oktober 1994 I R 107/93, BStBl II 1995, 403; vom 12. April 1989 I R 105/85, BStBl II 1989, 653; vom 15. März 1984 IV R 189/81, BStBl II 1984, 486; jeweils m.w.N.). Das den Teilbetrieb bestimmende Merkmal der Selbständigkeit erfordert, dass die ihm gewidmeten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt. Es muss hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen des Gesamtunternehmens vorliegen (BFH-Urteile vom 4. Juli 1973 I R 154/71, BStBl II 1973, 838; in BStBl II 1989, 653). Den Abgrenzungsmerkmalen - z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm - kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 2093; vom 10. März 1998 VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209; jeweils m.w.N.).

d) Dies zugrunde gelegt, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die GbR nicht in zwei Teilbetrieben geführt wurde und dass nicht jeweils ein Teilbetrieb auf den Kläger zu 1) und den Kläger zu 2) übertragen worden ist. Wie sich aus den Vorbemerkungen der Pachtverträge der Kläger mit der Gesellschaft vom 30. Juni 1992 [...] ergibt, hat seit dem 1. Juli 1992 nur mehr die GbR die Geschäfte geführt. Die Einzelunternehmen der Kläger wurden ab diesem Zeitpunkt nicht mehr betrieben; sie kommen deshalb als bestehende Teilbetriebe im Mai 2000 nicht in Betracht. Die Kläger haben mit diesen Pachtverträgen auch eine Vereinbarung darüber getroffen, dass sie immaterielle Anlagegegenstände wie Firmenwert und Know-how verpachten. Nach einem Zeitraum von acht Jahren kann aber kein Kundenstamm eines ehemaligen Einzelunternehmens mehr vorhanden sein. Auch hat die Gesellschaft in diesen acht Jahren Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen erworben, die keiner selbstständigen Organisationseinheit zugerechnet werden können. Bei der Auseinandersetzung der GbR wurden diese Einzelwirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen auf die Kläger übertragen. Auch unter Anwendung der übrigen von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale - z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm - kann in der Beendigung der GbR keine Übertragung von Teilbetrieben auf die Kläger gesehen werden. Außerdem spricht auch gegen die Auffassung der Kläger, dass im Mai 2000 die ehemaligen Einzelunternehmen der Kläger noch als Teilbetriebe vorhanden waren, der folgende Umstand. Von den vor der Gründung der GbR betriebenen Einzelunternehmen der Kläger waren - mit einer Ausnahme - keine werthaltigen Wirtschaftsgüter mehr vorhanden. Der Kläger zu 2) verfügte ausweislich der Sonderbilanz zum 31. Dezember 1998 über gar keine Wirtschaftsgüter des aktiven Sonderbetriebsvermögens mehr; demgemäß wurden von ihm ab dem Kalenderjahr 1999 auch keine Sonderbilanzen mehr beim FA eingereicht. In der letzten beim FA eingereichten Sonderbilanz des Klägers zu 1) zum 31. Dezember 1998 ist als einziges Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens mit einem Buchwert bei den Aktiva unter der Position Geschäftsbauten mit einem Wert 11.738 DM die Werkstatt ausgewiesen. Die Werkstatt war ausweislich des Anlagevermögens des zum 1. Juni 2000 wieder aufgenommenen Einzelunternehmens zum 1. Januar 2000 noch mit einem Buchwert von 10.564 DM ausgewiesen. Bei diesem einzigen noch vorhandenen Wirtschaftsgut ist die Existenz von zwei Teilbetrieben ausgeschlossen.

Die - in Anlehnung an Schulze zur Wiesche (DStR 1999, 917 ff., 921 [sic!]) vertretene - Auffassung der Kläger, dass es ausreichend sei, wenn Teilbetriebe erst durch die Übertragung entstehen würden, ist unzutreffend. § 16 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz EStG i.d.F. StEntlG 1999/2000/2002 setzt vielmehr voraus, dass die Teilbetriebe bereits in der aufgegebenen Gesellschaft vorhanden waren. Dies zeigt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift "[...] weder einen Teilbetrieb [...] erhalten; soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben [...] gerichtet ist". Da die Realteiler Teilbetrieb erhalten sollen, bei der Realteilung also Teilbetriebe übertragen werden müssen, müssen Teilbetriebe zuvor bereits bestanden haben (ebenso: Schmidt/Wacker, EStG, 19. Aufl. 2000, § 16 Rz. 551).

Demgemäß liegt im Streitfall gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 eine Aufgabe der betreffenden Mitunternehmeranteile der Kläger vor (gewinnrealisierende Realteilung), was die Aufdeckung der stillen Reserven bedeutet. Maßgebend sind dabei die gemeinen Werte der übertragenen Einzelwirtschaftgüter (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 19. Aufl. 2000, § 16 Rz. 546 und 26. Aufl. 2007, § 16 Rz. 551; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 28. Februar 2006 IV B 2-S 2242-6/06, BStBl I 2006, 228 Tz. I) gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002.

2. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass das FA den Aufgabegewinn zu hoch geschätzt hat; der Aufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 3 EStG beträgt im Streitfall 8.092 DM.

a) Zu Recht sind zwischen den Beteiligten im Streitfall nur mehr die zu berücksichtigenden Werte für die beiden Fiats streitig.

Das Gericht entscheidet gemäß § 96 Abs. 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; so dass insbesondere § 162 Abgabenordnung (AO) sinngemäß gilt. Insofern ist das Gericht grundsätzlich berechtigt, eine eigenständige Schätzung zu vollziehen. Es kann sich aber auch der Schätzung des Beklagten anschließen, wenn die Schätzung des Beklagten rechtmäßig war. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass das FA den gemeinen Wert für den Fiat 1 nahezu zutreffend und die Kläger den gemeinen Wert für den Fiat 2 zutreffend geschätzt haben. Der erkennende Senat orientiert sich für seine Schätzung der gemeinen Werte der Wirtschaftgüter an den Teilwertschätzungen der Beteiligten. Denn der gemeine Wert von Maschinen, Fuhrpark, Einrichtungen, Waren etc. ist der Einzelveräußerungspreis (Schmidt/ Wacker, EStG, 26. Aufl. 2007, § 16 Rz. 294) und die Beteiligten haben im Streitfall auch ihre Teilwertschätzungen daran orientiert.

Nach Auffassung des Senats entsprechen im Übrigen im Streitfall die Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter den gemeinen Werten dieser Wirtschaftgüter, weshalb sich der Senat für seine Schätzung an den Teilwertvermutungen orientiert.

Die von den Klägern zuletzt im Klageverfahren vertretene Summe der Teilwerte für die übertragenen Wirtschaftsgüter in Höhe von 48.310 DM ist demgemäß noch um einen Betrag in Höhe von 4.750 DM (für den Fiat 1) zu erhöhen.

b) Für die Schätzung der gemeinen Werte für den Fiat 1 und den Fiat 2 waren für den erkennenden Senat die folgenden Erwägungen leitend:

aa) Der "gemeine Wert" ist im EStG nicht definiert. Maßgeblich ist deshalb nach § 1 Bewertungsgesetz (BewG) die Begriffsbestimmung des § 9 Abs. 2 BewG. Danach bestimmt sich der gemeine Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen außergewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BStBl II 1989, 879). Teilwert und gemeiner Wert eines Wirtschaftsguts können übereinstimmen. Der gemeine Wert lässt sich am zuverlässigsten aus einer Vielzahl tatsächlicher Verkäufe von Wirtschaftsgütern, die dem zu bewertenden Wirtschaftsgut gleich oder vergleichbar sind, herleiten (BFH-Urteil vom 29. April 1987 X R 2/80, BStBl II 1987, 769, m.w.N.). Der gemeine Wert eines Gebrauchtwagens kann deshalb mit Hilfe üblicher Marktübersichten (z.B. sog. Schwacke-Liste) geschätzt werden (BFH-Urteil vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BStBl II 2005, 795 m.w.N.). Der Wert ist ggf. wegen einzelfallbezogener Umstände zu korrigieren. Die Wertermittlung obliegt in erster Linie der Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2007 VI B 115/06, BFH/NV 2007, 889). Der Schwacke-Marktbericht für Gebrauchtfahrzeuge ist ein Spiegel der Preisverhältnisse auf dem Gebrauchtwagenmarkt, ermittelt aufgrund einer im gesamten Bundesgebiet durchgeführten Marktbeobachtung. Es handelt sich um Mittelwerte, die sich sowohl aus dem Verkauf privater als auch betrieblich genutzter Pkw ergeben. Sofern im Einzelfall keine konkreten schadensmindernden Umstände vorliegen, sind die Schwackewerte deshalb ein geeigneter Wertmaßstab für die Bemessung des Verkehrswertes von Fahrzeugen.

bb) Soweit der Teilwert und der gemeine Wert übereinstimmen, sind für die Schätzung des erkennenden Senats folgende Erwägungen leitend. Um die Schätzung des Teilwerts zu vereinfachen, hat die Rechtsprechung Teilwertvermutungen aufgestellt. Danach decken sich im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Teilwert; zu den auf die Anschaffung oder Herstellung folgenden Bilanzstichtagen entspricht der Teilwert bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH-Urteil vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BStBl II 1978, 335). Die Vermutung gilt auch für spätere Bewertungsstichtage (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383; vom 17. September 1987 III R 201-202/84, BStBl II 1988, 488; BFH-Beschlüsse vom 21. März 1995 IV B 95/94, BFH/NV 1996, 211, und20. März 1997 IV B 48/95, BFH/NV 1997, 563). Will der Steuerpflichtige eine Teilwertvermutung entkräften, muss er konkrete Tatsachen und Umstände darlegen, die den Schluss rechtfertigen, dass der Teilwert nicht der Teilwertvermutung entspricht. Er trägt für die den Teilwert mindernden Umstände die objektive Beweislast (BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086 m.w.N.).

cc) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze schätzt der erkennende Senat den gemeinen Wert für den Fiat 1 mit 20.750 DM.

Der gemeine Wert des Fiat 1 muss nach Auffassung des erkennenden Senats zum 31. Mai 2000 zwischen den beiden Werten aus den Schwacke-Listen für 12/2000 mit 19.950 DM und für 12/1999 mit 22.750 DM gelegen haben. Außerdem geht erkennende Senat davon aus, dass diese Minderung des Werts über ein Jahr von 2.800 DM nicht linear verlaufen ist, sondern in der ersten Hälfte des Jahres höher war, als in der zweiten Hälfte des Jahres, weil auch der Wertverlust der Kfz zu Beginn ihrer Nutzung höher ist als in späteren Jahren. Der erkennende Senat schätzt deshalb zugunsten der Kläger, dass sich der Wert zum 31. Dezember 1999 von 22.750 DM bis zum 31. Mai 2000 um 2.000 DM (5/12 von 2.800 DM; Sicherheitszuschlag von 50%; aufgerundet auf 2.000 DM) vermindert hat. Außerdem ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die Kläger nicht nachgewiesen haben, dass der Motorschaden beim Fiat 1 bereits im Mai 2000 vorgelegen hat. Der fehlende Nachweis dieser Minderung des Wertes durch den Motorschaden geht nach den Regeln der objektiven Beweislast zu Lasten der Kläger.

dd) In Anwendung dieser Grundsätze zur Schätzung der gemeinen Werte ist der erkennende Senat der Auffassung, dass für den Fiat 2 ein Wert in Höhe von 18.000 DM zugrunde zu legen ist.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die Kläger den Wert für den Fiat 2 zutreffend geschätzt haben. Die Kläger haben bei ihrer Schätzung des Teilwertes die Schwackewerte eines Fiat [...] zugrund gelegt und plausibel begründet, dass in dem niedrigen Kaufpreis von 22.820,61 DM zum 22. Juni 1999 gegenüber dem Schwackewert für 12/1999 von 31.000 DM wertmindernde Umstände beim Fiat 2 zum Ausdruck kommen. Zwar hält der erkennende Senat den Einwand des FA, dass der schlechte Gesamtzustand des Fiat 2 beim Erwerb des Kfz im Juni 1999 bereits in den niedrigen Anschaffungskosten von 19.672,94 DM (netto) berücksichtigt ist, für zutreffend. Der erkennende Senat sieht aber nicht, dass beim Fiat 2 Gründe vorliegen, die gegen die Teilwertvermutung sprechen, dass der Teilwert im Mai 2000 dadurch ermittelt wird, dass auf die fortgeführten Anschaffungskosten abgestellt wird. Dieser Teilwert für den Fiat 2 entspricht nach Auffassung des Senats im Streitfall dem gemeinen Wert. Auch ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die Kläger die Nutzungsdauer des Fiat 2 mit fünf Jahren zutreffend (abweichend vom Anlageverzeichnis, in dem sie von einer dreijährigen Nutzungsdauer ausgegangen sind) geschätzt haben und so zu einem Teilwert im Mai 2000 von 18.000 DM (incl. USt) gelangt sind (19.672,94 - 3.934,58 = 15.738,35; 15.738 * 1,16 = 18.256). Angesichts der wertmindernden Umstände, die der Fiat beim Kauf aufwies, hält es der Senat demgegenüber für nicht angebracht, auf den Schwackewert für 12/2000 (Händlereinkaufspreis) von 23.200 DM abzustellen und für die Schätzung diesen Betrag um eine geschätzte Verkehrswertminderung von ca. 2.500 DM zu vermindern.

ee) Da nach Auffassung des Senats keine Teilbetriebe sondern Einzelwirtschaftsgüter auf die Kläger bei Beendigung der GbR übertragen wurden, liegt keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a Umsatzsteuergesetz) vor und bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns ist die entstandene Umsatzsteuer zu berücksichtigen.

ff) Ausgehend von diesen Werten ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats ein Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 8.092 DM, der sich wie folgt errechnet:

 DM
gemeine Werte 53.060,00
- Umsatzsteuer-Verbindlichkeit (53.060 * 16/116) -7.318,62
- Buchwerte -37.649,00
Betriebsaufgabegewinn 8.092,38

Der Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 8.092 DM verteilt sich jeweils hälftig (4.046 DM) auf den Kläger zu 1) und den Kläger zu 2).

Zusammen mit dem unveränderten laufenden Gewinn in Höhe von 64.282 DM beträgt der Gewinn aus Gewerbebetrieb der GbR im Streitjahr damit 72.374 DM.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.



Ende der Entscheidung

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