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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 24.04.2008
Aktenzeichen: 14 K 2345/06
Rechtsgebiete: UStG, RL 77/388/EWG


Vorschriften:

UStG § 15 Abs. 4
UStG § 15a
UStG § 27 Abs. 8
RL 77/388/EWG Art. 17 Abs. 5
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

14 K 2345/06

Umsatzsteuer 1999 - 2004

In der Streitsache

...

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 24. April 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, in welchem Umfang Vorsteuern zu berichtigen sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschaftszweck das Halten und Verwalten von Grundbesitz ist.

Mit Kaufvertrag vom 26. September 1997 hatte die Klägerin Miteigentumsanteile von 53,62/1000 verbunden mit dem Sondereigentum an der Gewerbeeinheit GE 13 (Gesamtfläche 269 qm) und Miteigentumsanteile von je 1/1000 verbunden mit dem Sondereigentum an vier Garagen (Nr. 49, 50, 51 und 52) am Grundstück der Gemarkung S, B-Str. 1 und 1 a erworben.

Die Bezugsfertigkeit des erworbenen Sondereigentums und des Gemeinschaftseigentums sollte spätestens zum 20. März 1998 erfolgen. Der Kaufpreis betrug 1.362.000 DM zuzüglich 207.875,25 DM Umsatzsteuer (insgesamt 1.569.875,25 DM). Der Grundbesitz war vom Verkäufer bereits umsatzsteuerpflichtig vermietet worden, die Klägerin trat in das Mietverhältnis ein.

Im Jahr 1997 machte die Klägerin Vorsteuern aus dem Erwerb des Grundbesitzes in Höhe von 208.707,65 DM geltend.

Nachdem der gesamte Grundbesitz (insgesamt vom 20. Januar 1998 bis 30. November 1999) zunächst weiter steuerpflichtig vermietet worden war, erfolgte ab 1. Dezember 1999 eine umsatzsteuerfreie Vermietung der Büroräume im Innenhof einschließlich der innen liegenden Zubehörräume (Nutzfläche insgesamt 169 qm).

Die Klägerin nahm daraufhin im Schätzungswege eine Aufteilung des Kaufpreises vor und setzte den so ermittelten Wert als Berechnungsgrundlage für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs an.

Das Finanzamt (FA), das im Rahmen einer Betriebsprüfung zu der Erkenntnis gelangt war, dass bei der Anschaffung der gesamten Gewerbeeinheit keine unterschiedlichen Preise für die einzelnen Räume vereinbart worden waren, folgte dieser Berechnung jedoch nicht (vgl. Bericht vom 3. September 2004, Bl. 6 ff Betriebsprüfungsakte des FA). Der Vorsteuerberichtigung wurde vielmehr die jeweilige Nutzfläche der Gewerbeeinheit zugrunde gelegt. Bei einer Gesamtfläche von 269 qm wurden daher 62,82% (Innenhof 169 qm) der Vorsteuer auf die Ausführung umsatzsteuerfreier und 37,18% (Bahnhofstrasse 100 qm) auf die Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze angesetzt.

Mit Änderungsbescheiden vom 17. November 2004 setzte das FA die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 auf 3.702,26 EUR, für das Jahr 2000 auf 9.342,33 EUR und für 2001 auf 9.118,38 EUR fest.

Mit Bescheiden jeweils vom 31. März 2005 wurde die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 auf 8.780,97 EUR und für das Jahr 2003 auf 8.563,36 EUR festgesetzt.

Das dagegen gerichtete Einspruchsverfahren hatte nur zum Teil Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2006 wurde die Umsatzsteuer 1999 auf 3.670,05 EUR, die Umsatzsteuer 2000 auf 8.957,32 EUR und die Umsatzsteuer 2001 auf 8.733,38 EUR, die Umsatzsteuer 2002 auf 8.395,93 EUR, die Umsatzsteuer 2003 auf 8.178,32 und die Umsatzsteuer 2004 auf 8.418,42 EUR herabgesetzt. Das FA berücksichtigte insoweit, dass die vier Tiefgaragenplätze weiterhin umsatzsteuerpflichtig vermietet worden waren. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der hiergegen eingelegten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass das FA zur Ermittlung des Vorsteuerberichtigungsbetrages zu Unrecht eine Aufteilung des Kaufpreises nach dem Verhältnis der Nutzflächen vorgenommen habe. Da die Wahl der Schätzungsmethode grundsätzlich Sache des Unternehmers sei, müsse ihrer Berechnung nach dem individuellen Wert der zugeordneten Flächen gefolgt werden.

Wie sich aus einer Vereinbarung vom 15. September 1997 ergäbe, hätten die Beteiligten bereits vor Abschluss des Kaufvertrages verbindlich eine Trennung zwischen der Teileinheit "Innenhof" und der Teileinheit "B-Strasse" festgelegt (vgl. Bl. 16 ff Rechtsbehelfsakten FA).

Demnach entfalle der Nettokaufpreis in Höhe von 645.000 DM auf die Einheit B-Strasse und zwei Stellplätze und in Höhe von 715.000 DM auf die Einheit Innenhof ebenfalls mit zwei Stellplätzen. Aufgrund des ungünstigen Zuschnitts der zum Innenhof gelegenen Flächen, die laut Vorgaben des Gewerbeaufsichtsamts nicht als Bürofläche genutzt werden dürfen (vgl. Schreiben des Gewerbeaufsichtsamtes vom 9. Juli 1999, vgl. Bl. 22 der Gerichtsakten), ergäbe sich im Vergleich zur Einheit Bahnhofstrasse eine deutlich niedrigere Wertigkeit, eine Vermietung sei nur sehr eingeschränkt möglich. Im Gegensatz dazu handle es sich bei der Einheit Bahnhofstrasse um exklusiv gestaltete Räume, die an die T Treuhand, einem der Gesellschafter der Klägerin, vermietet worden sei.

Wie der Verkäufer in einer Bescheinigung vom 3. Februar 2006 bestätige, hätten seinerseits keine Bedenken gegen die von den Käufern beabsichtigte Kaufpreisaufteilung bestanden, falls der Kaufvorgang für die beiden Einheiten getrennt zustande gekommen wäre.

Berücksichtigte man die unterschiedliche Wertigkeit der beiden Teileinheiten, die im Wesentlichen auf dem unterschiedlichen Verhältnis der Hauptnutzfläche (Bürofläche) zu Nebennutzfläche (Lager, Registratur) beruhten, ergäbe sich ein steuerfrei vermieteter Anteil von 47,43% und ein steuerpflichtig vermieteter Anteil 52,57%, der jeweils auch der Berechnung des Vorsteuerabzugs zugrunde zu legen sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Steuerbescheide vom 17. November 2004, 31. März 2005 sowie vom 21. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2006 die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 auf 2.680,16 EUR, für das Jahr 2000 auf 7.700,62 EUR, für das Jahr 2001 auf 5.871,36 EUR, für das Jahr 2002 auf 7.139,29 EUR, für das Jahr 2003 auf 6.921,48 EUR und für das Jahr 2004 auf 7.161,78 EUR festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II. Die Klage hat keinen Erfolg, das FA hat zu Recht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen Änderung der maßgebenden Verhältnisse vorgenommen.

1. Gem. § 15a UStG in der Fassung des Gesetzes vom 20.12.2001 (BGBl. I S. 3794) ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei einem Grundstück innerhalb von 10 Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern.

Die Voraussetzungen des § 15a UStG in der Fassung des Gesetzes vom 20.12.2001 liegen im Streitfall vor, denn bei dem streitgegenständlichen Objekt haben sich in 1999 und damit innerhalb von 10 Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert, da die Klägerin im Jahr 1997 zunächst von einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung ausgegangen ist und dementsprechend Vorsteuern geltend gemacht hat. Ab 1. Dezember 1999 erfolgte eine umsatzsteuerfreie Vermietung der Räume im Innenhof einschließlich der innen liegenden Zubehörräume an einen Arzt zur Nutzung als Praxis (§ 4 Nr. 14 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Gem. § 27 Abs. 8 UStG ist § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 anzuwenden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs auf Grund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht übereinstimmt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhof - BFH - vom 07.07.2005 V R 32/04, BStBl II 2005, 90 zur Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Anwendung von § 27 Abs. 8 UStG 7).

Auch die Voraussetzungen des § 27 Abs. 8 UStG sind erfüllt, da die Klägerin in den Jahren ab 1997 die Vorsteuern, die durch die Anschaffung des Objekts entstanden sind, aufgrund ihrer Verwendungsabsicht zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Ausgangsumsätze geltend gemacht hat. Die spätere Vermietung erfolgte im Gegensatz dazu umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 14 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG).

2. Gem. § 15a Abs. 2 UStG ist bei der Berichtigung nach Absatz 1 für jedes Kalenderjahr der Änderung in den Fällen des Satzes 2 von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen.

Da im Streitfall nur ein Teil der im Jahr 1997 erworbenen Immobilie umsatzsteuerfrei vermietet worden ist, muss der auf diese Fläche entfallende Vorsteueranteil im Wege einer Aufteilung der gesamten Vorsteuer aus dem Erwerbsvorgang ermittelt werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist insoweit § 15 Abs. 4 UStG maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03, BStBl II 2007, 417). Nach dieser Vorschrift ist der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Wohnungsvermietungsumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, wenn der Unternehmer --wie hier die Klägerin-- ein Gebäude teilweise zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze (Gewerbeflächen) und teilweise zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze (Wohnungen) verwendet. Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BStBl II 1998, 525).

In ständiger Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass wegen des nicht eindeutigen Wortlauts der Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG verschiedene Zurechnungskriterien als sachgerecht im Sinne einer "wirtschaftlichen Zurechnung" bezeichnet werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 12.05.2005 V B 197/03, BFH/NV 2005, 1880). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 UStG ist aber nur ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833).

Als entscheidender Gesichtspunkt für die Anerkennung der Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge im Wege einer "sachgerechten Schätzung" wird also gefordert, dass das angewandte Ermittlungsverfahren des Unternehmers nicht zu einer willkürlichen Bestimmung insbesondere der abziehbaren Teilbeträge führt. Dies wird regelmäßig durch Anwendung der identischen Wertfindungsmethode für beide unterschiedlichen Zwecken dienende Gebäudeteile und durch entsprechende --nachvollziehbare-- Bildung des Gesamtkaufpreises gewährleistet (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BStBl II 1998, 525).

Als sachgerechte Schätzung anerkannt wurde beispielsweise die Aufteilung der Vorsteuern im Verhältnis der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs kalkulierten Ausgangsumsätze des Unternehmers (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl II 2002, 833) oder nach einem sogenannten Flächenschlüssel (vgl. BFH-Urteil vom 21.05.1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536). Keine Bedenken bestehen außerdem gegen die Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge nach dem Verhältnis, das sich aus den Kaufpreisanteilen für die unterschiedlich genutzten Flächen ergeben hatte (BFH-Urteil vom 12. März 1998, a.a.O.) Das im Streitfall gewählte Aufteilungsverfahren genügt den genannten Grundsätzen jedoch nicht. Eine sachgerechte Ermittlung der einzelnen Vorsteuerbeträge mittels einer identischen Wertfindungsmethode kann nicht festgestellt werden.

Der Vereinbarung vom 15. September 1997 lässt sich nicht entnehmen, welche Kriterien der Kaufpreisaufteilung für die beiden Gebäudeteile zugrunde gelegt worden sind, sondern enthält nur die Regelung, wie der Gesamtkaufpreis der Einheit im Falle einer Aufteilung bewertet werden würde. Zum damaligen Zeitpunkt war den Parteien bereits bewusst, dass die Teilfläche Innenhof aufgrund eines überproportionalen Anteils an nicht belüftbaren Zubehör- und Verkehrsflächen geringere Vermarktungsmöglichkeiten als die Teilfläche B-Strasse aufwies.

Die Zusammensetzung des Kaufpreises erfolgte zwischen den Gesellschaftern der Klägerin jedoch intern nach rein subjektiven Erwägungen. Eine schlüssig nachvollziehbare Wertfindungsmethode etwa anhand von Ertragswertkriterien wurde insoweit nicht angewandt.

Ebenso wenig lässt die Bescheinigung des Verkäufers aus dem Jahr 2006, in der er bestätigt, dass seinerseits keine Bedenken gegen eine etwaige Kaufpreisaufteilung im Fall eines gesonderten Verkaufs der jeweiligen Teilflächen bestanden hätten, erkennen, dass der Aufteilung nach der "Wertigkeit" sachgerechte Kriterien zugrunde gelegt worden sind.

Auch der Einwand der Klägerin auf die ungünstige Vermietungssituation der Teileinheit "Innenhof" überzeugt nicht. Wie das FA ausgeführt hat, konnte die Klägerin für beide Teileinheiten im Zeitraum Dezember 1999 bis Dezember 2004 dieselbe Miete (20 DM pro qm) vereinnahmen und daher mit den jeweiligen Nutzflächen denselben Umsatz erwirtschaften. Auch im Hinblick darauf, dass die Innenräume teilweise zwar nicht als Büroräume, sehr wohl jedoch als Wartezimmer für Patienten genutzt werden konnten, ist eine unterschiedliche Wertigkeit insoweit nicht feststellbar.

Da im Streitfall somit keine Ermittlung der Kaufpreisanteile der beiden Gebäudeteile nach sachgerechten Zurechnungskriterien erfolgt ist, durfte das FA den Vorsteuerberichtigungsbetrag i.S.d. § 15 a UStG mittels Aufteilung nach qm-Anteilen errechnen. Die Anwendung des so genannten Flächenschlüssels begegnet keinen Bedenken und ist von der Rechtsprechung als zulässige Ermittlungsmethode anerkannt worden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung

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