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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 13.09.2007
Aktenzeichen: 15 K 2426/04
Rechtsgebiete: GewStG, EStG, UmwStG


Vorschriften:

GewStG § 7
GewStG § 11
GewStG § 12
GewStG § 13
GewStG § 14 Abs. 1
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1
EStG § 34 Abs. 1 S. 1
EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1
UmwStG § 24 Abs. 1
UmwStG § 24 Abs. 2 S. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

15 K 2426/04

Gewerbesteuermessbetrag 1993

In der Streitsache

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht

des Richters am Finanzgericht und

der Richterin am Finanzgericht sowie

der ehrenamtlichen Richter

ohne mündliche Verhandlung

am 13. September 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einspruchsentscheidung vom 19.04.2004 wird insoweit aufgehoben, als sie in Sachen Gewerbesteuer 1993 gegen die Klägerin zu 2) gerichtet ist.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der das Streitjahr betreffenden Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für den Gewerbebetrieb des Klägers zu 1) zu Unrecht ein Veräußerungsgewinn als laufender Gewerbeertrag berücksichtigt wurde.

Der Kläger zu 1), D, war zu Beginn des Streitjahrs Inhaber eines als gewerbliches Einzelunternehmen betriebenen Bauunternehmens, das einerseits den Bereich Hoch- und Tiefbau und andererseits das Bauträgergeschäft umfasste. Mit schriftlichem Vertrag vom 2.01.1993 gründete der Kläger zu 1) mit den Herren M und S eine als D & Co. OHG bezeichnete Personengesellschaft.

Unter Abschnitt "A. Vormerkung" enthält der Gesellschaftsvertrag folgende Vereinbarung:

"Der Kläger, M und S haben zum 2. Januar 1993 die D & Co. OHG gegründet, in die D im Wege der Sacheinlage den Teilbetrieb der Bauunternehmung S einbrachte, der sich mit den Sparten Hoch- und Tiefbau befaßte, während die Grundstücke sowie der Teilbetrieb "Bauträgerei" bei der Bauunternehmung S verblieben. An der D & Co. OHG, in die die Gesellschafter M und S zunächst ohne Kapitaleinlage eingetreten sind, sollen die Beteiligungsverhältnisse wie folgt sein:

D 60%

M 20%

S 20%

d.h. D veräußert die entsprechenden Beteiligungen von seinem Beteiligungskapital. Der Kaufpreis für die M und S beträgt jeweils DM 500.000,--.

...."

Da das örtlich zuständige Amtsgericht die Eintragung der neu gegründeten Personengesellschaft als offene Handelsgesellschaft ins Handelsregister ablehnte, führten deren Gesellschafter diese als "D -M -S Gesellschaft des bürgerlichen Rechts" (im weiteren GbR genannt) mit Sitz in ..... fort. Für das Streitjahr erklärte der Kläger zu 1) für sein Einzelunternehmen einen im Wege des Betriebsvermögensvergleichs ermittelten Verlust aus Gewerbebetrieb von 4.454 DM. In den Erläuterungen zum Jahresabschluss 31.12.1993 des Einzelunternehmens wies der Kläger zu 1) dort unter Abschnitt A) II. auf die oben aus dem Gesellschaftsvertrag zitierte Einbringung des Teilbetriebs "Hoch- und Tiefbau" zu Buchwerten hin. Die Eröffnungsbilanz der GbR zum 2.01.1993 wies ein Anfangskapital von 552.436 DM aus, das zu 100% dem Kläger zu 1) zugerechnet wurde und laut Bilanzerläuterung dem Buchwert des eingebrachten Teilbetriebs entsprach. Die Kapitalanteile der beiden anderen Gesellschafter waren zu diesem Zeitpunkt mit jeweils 0,- DM ausgewiesen. Die Schlussbilanz der GbR für das Streitjahr enthielt die Erläuterung, dass der Kläger zu 1) die beiden anderen Gesellschafter zum 2.01.1993 gegen Zahlung von jeweils 500.000 DM zu je 20%, d.h. zu je 110.487 DM an dem Anfangskapital beteiligte. Der Anteil des Klägers zu 1) am erklärten ertragsteuerrechtlichen Gewinn der GbR für das Streitjahr belief sich ausweislich der Schlussbilanz zum 31.12.1993 auf 1.061.522 DM und umfasste einen laufenden Gewinn von 282.497 DM sowie einen Veräußerungsgewinn aus Anteilsveräußerung von 779.025 DM.

Der Beklagte (das Finanzamt) setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag des Einzelunternehmens des Klägers zu 1) für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß auf der Grundlage von u.a. einem Verlust von 4.454 DM mit Bescheid vom 14.06.1995 unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO) auf 3.660 DM fest. Unter anderem das Streitjahr betreffend führte das hierfür zuständige Finanzamt Kempten in 1997 sowohl beim Einzelunternehmen des Klägers zu 1) als auch bei der GbR eine Außenprüfung durch. Der Betriebsprüfer erkannte die entgeltliche Übertragung der Kapitalanteile des Klägers zu 1) auf die beiden Mitgesellschafter der GbR nicht mehr - wie erklärt - als einkommensteuerrechtlich begünstigten und gewerbesteuerrechtlich nicht steuerbaren Veräußerungsvorgang an. Den hieraus erzielten und der Höhe nach unstreitigen Gewinn von 779.025 DM sah er vielmehr als laufenden, der Gewerbesteuer unterliegenden Ertrag an. Außerdem behandelte er den Gewinn des Klägers zu 1) nicht als solchen im Rahmen der GbR, sondern als dessen laufenden Gewinn aus dem Einzelunternehmen. Der Gewinn des Einzelunternehmens erhöhte sich dadurch um den o.g. Betrag unter gleichzeitiger Berücksichtigung einer um 111.689 DM erhöhten Gewerbesteuerrückstellung und eines weiteren unstreitigen Betrags auf mithin 662.378 DM. Zur Begründung für die abweichende Sachbehandlung verwies der Betriebsprüfer darauf, dass der Kläger zu 1) 60% der Buchwerte seines früheren Teilbetriebs "Hoch- und Tiefbau" in der GbR fortgeführt und dementsprechend durch die entgeltliche Übertragung nur 40% der in den eingebrachten Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven aufgedeckt hatte (vgl. Prüfungsbericht -GbR- vom 19.02.1998, ABNr. 97/97/G und Prüfungsbericht -Einzelunternehmen- vom 2.03.1998, AB-Nr. 122/97/G). Das Finanzamt folgte der Rechtsansicht des Betriebsprüfers und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 13.08.1998 unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf 37.000 DM herauf. Der Kläger zu 1) legte mit Schreiben seines damaligen steuerlichen Vertreters vom 20.08.1998 hiergegen fristgerecht Einspruch ein, der aber in der Sache erfolglos blieb. Das Finanzamt erhöhte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag des Einzelunternehmens des Klägers zu 1) bei Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 664.600 DM durch auf § 175 Abs. 1 AO gestützten weiteren Änderungsbescheid vom 17.01.2000 auf 37.110 DM und wies den Einspruch des Klägers zu 1) mit gegen beide Kläger gerichteter Einspruchsentscheidung vom 19.04.2004 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 19.05.2004 erhobene Klage, die die Kläger wie folgt begründen:

Der klagegegenständliche Gewerbesteuermessbescheid sei rechtwidrig, weil der Gewinn aus der Veräußerung nicht der Gewerbesteuer unterliege. Die Gründung der GbR am 2.01.1993, die anschließende Einbringung des Teilbetriebs des Klägers zu 1) zu Buchwerten und die darauf folgende entgeltliche Übertragung der Kapitalanteile auf die Mitgesellschafter der GbR seien drei von einander getrennt zu behandelnde Rechtsvorgänge. Zunächst habe der Kläger zu 1) seinen Teilbetrieb gemäß § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zu Buchwerten und damit gewinnneutral in die GbR eingebracht. Nach der ursprünglichen gesellschaftsvertraglichen Absprache seien die beiden Mitgesellschafter - wie in der Praxis häufig die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG - am Gesellschaftskapital jeweils nicht beteiligt gewesen. Gleichwohl seien sie als Mitunternehmer anzusehen gewesen. Erst danach, d.h. eine logische Sekunde später, habe der Kläger zu 1) Teile seines Mitunternehmeranteils entgeltlich auf die Mitgesellschafter übertragen. Dieser Vorgang sei einkommensteuerrechtlich als nach § 34 Einkommensteuergesetz tariflich begünstigter Veräußerungsgewinn zu behandeln und unterliege deshalb nicht der Gewerbesteuer.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Bescheid vom 17.01.2000 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag des Einzelunternehmens des Klägers zu 1) für 1993 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2004 mit der Maßgabe der Minderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb um 667.337 DM zu ändern und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1993 entsprechend herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht habe im Streitfall kein begünstigter Gewinn aus der Veräußerung eines Teils des Mitunternehmeranteils des Klägers zu 1) entstehen können, weil bis zum Eintritt der beiden Mitgesellschafter am 2.01.1993 überhaupt keine Mitunternehmerschaft vorgelegen habe. Eine Mitunternehmerinitiative der künftigen Gesellschafter reiche ohne vermögensmäßige Beteiligung, insbesondere ohne Beteiligung an den stillen Reserven nicht für die Anerkennung einer steuerrechtlichen Mitunternehmerschaft aus. Da der Kläger zu 1) als bisheriger Einzelunternehmer im Zusammenhang mit der Einbringung des Teilbetriebs von den neu aufgenommenen Gesellschaftern eine Zuzahlung in sein Privatvermögen erhalten habe, liege ein Veräußerungsvorgang vor. Der Gewinn hieraus unterliege gemäß § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) der Gewerbesteuer, weil der Kläger zu 1) die in seinem Mitunternehmeranteil liegenden stillen Reserven nicht vollständig aufgedeckt habe.

Die Beteiligten haben schriftsätzlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Finanzamtsakten der Kläger Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

2.) Die Klage ist insoweit unzulässig, als sie im Namen der Klägerin zu 2) gegen den Bescheid vom 17.01.2000 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1993 erhoben worden ist.

Der klagegegenständliche Gewerbesteuermessbescheid vom 17.01.2000 hat nur das gewerbliche Einzelunternehmen des Klägers zu 1) betroffen und hat sich auch nur gegen diesen gerichtet. Die Klägerin zu 2) ist durch diesen Verwaltungsakt nicht in ihren Rechten verletzt worden (§ 40 Abs. 2 FGO).

Im Übrigen ist die Klage zulässig.

3.) Die Klage ist nur zu einem geringen Teil und zwar insoweit begründet, als die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 19.04.2004 auch gegen die Klägerin zu 2) gerichtet worden ist.

Zu einer Einspruchsentscheidung im Sinne des § 367 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Finanzbehörde nur insoweit befugt, als sie über den außergerichtlichen Rechtsbehelf eines Steuerpflichtigen gegen einen an diesen adressierten Verwaltungsakt zu entscheiden hat. Die Klägerin zu 2) hat aber seinerzeit keinen Einspruch gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid vom 13.08.1998 eingelegt, wozu sie im Übrigen mangels Betroffenheit auch nicht befugt gewesen wäre. Die gegen einen am Besteuerungsverfahren Unbeteiligten (§ 78 AO) gerichtete Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig. Die Klägerin zu 2) hat einen Anspruch auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung in diesem Punkt.

4.) Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

a) Der der Höhe nach unstreitige Gewinn, den der Kläger zu 1) aus der entgeltlichen Einräumung von Beteiligungen an der GbR gegenüber den beiden Mitgesellschaftern im Streitjahr erzielt hat, ist Teil des Gewerbeertrags seines Einzelunternehmens im Sinne des § 7 Gewerbesteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG). Das Finanzamt hat den bezeichneten Gewinn zu Recht bei der Festsetzung des einheitlichen Steuermessbetrags für die Gewerbesteuer berücksichtigt.

b) Der einheitliche Steuermessbetrag für die Gewerbesteuer ergibt sich gemäß § 14 Abs. 1 GewStG aus der Zusammenrechnung der jeweiligen Messbeträge für den Gewerbeertrag (§ 11 GewStG) und für das Gewerbekapital (§§ 12, 13 GewStG). Die im vorliegenden Klageverfahren streitige Höhe des Gewerbeertrags bemisst sich gemäß § 7 GewStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht zum Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG(BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BStBl II 1994, 809). Der nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigte Einkommensteuersatz findet aber nur auf außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 EStG Anwendung. Hierzu zählen nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG insbesondere Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG. Solche Veräußerungsgewinne sind etwa bei der Veräußerung von Gewerbebetrieben oder Teilbetrieben hieran (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG), bei der Veräußerung von Anteilen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder etwa bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft zum Teilwert (§ 24 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG) anzunehmen. Veräußerungsgewinne werden somit als außerordentliche Einkünfte nur dann begünstigt versteuert, wenn es sich um die genannten Veräußerungsgegenstände handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Dies gilt schließlich auch für den o.g. Fall der Einbringung gegen Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen bei der aufnehmenden Gesellschaft mit seinem Teilwert angesetzt worden ist und damit sämtliche, d.h. auch die anteilig beim Einbringenden verbleibenden, stillen Reserven aufgelöst werden (BFH-Urteile vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BStBl II 1981, 568 und vom 29. Juli 1981 I R 2/78, BStBl II 1982, 62). Demgegenüber sind Gewinne aus der Veräußerung unselbständiger Teile eines Betriebs ebenso wenig außerordentliche und tarifbegünstigte Einkünfte wie Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Allerdings hält der BFH an seiner früheren Rechtsprechung fest, dass die Veräußerung nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils ebenso behandelt wird, wie die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils eines Gesellschafters (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94, BStBl II 1995, 407 m.w.N.). Diese Rechtsprechung des I. Senats des BFH hat der Große Senat unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit fortgelten lassen (BFHBeschluss vom 18. Oktober 1999 a.a.O.).

Soweit bei der entgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen gegen eine in das Privatvermögen des Einbringenden geleistete Ausgleichszahlung eine von der Einbringung getrennt zu beurteilende Veräußerung vorliegt, verfügt der bisherige Alleininhaber aber nicht über seinen Betrieb im Ganzen oder einen selbständigen Teilbetrieb. Die im Hinblick auf die von dem aufgenommenen Gesellschafter geleistete Ausgleichszahlung realisierten stillen Reserven entfallen nur auf den ideellen Anteil an den Wirtschaftsgütern des Betriebs, der dessen erworbenen Gesellschaftsbeteiligung entspricht. Insoweit war aber vor der Gründung der Personengesellschaft ein nach § 16 Abs. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgegenstand in der Hand des Veräußerers nicht vorhanden, denn ein Mitunternehmeranteil ist erst mit der Gesellschaftsgründung und der Einbringung des Betriebs entstanden. Somit ist der erzielte Veräußerungsgewinn nicht als begünstigter, sondern als laufender Gewinn zu versteuern (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 a.a.O.).

c) Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sieht der Senat den Gewinn des Klägers zu 1) aus der entgeltlichen Einräumung einer Beteiligung von jeweils 20% des Gesellschaftsvermögens der GbR an die beiden Mitgesellschafter als laufenden Gewinn und mithin als Teil des Gewerbeertrags seines Einzelunternehmens im Sinne des § 7 GewStG an.

Insbesondere folgt der Senat nicht der Rechtsansicht der Kläger, dass die Gründung der GbR am 2.01.1993, die Einbringung des Teilbetriebs "Hoch- und Tiefbau" des Einzelunternehmens des Klägers zu 1) und die Beteiligung der beiden Mitgesellschafter des Klägers zu 1) an der GbR gegen Zahlung von jeweils 500.000 DM drei von einander steuerrechtlich zu trennende Rechtsvorgänge gewesen seien. Auch wenn die Vorbemerkung im Gesellschaftsvertrag vom 2.01.1993 den Eindruck einer chronologisch nach einander ablaufenden Reihe von unabhängigen Einzelgeschäften zu erwecken geeignet ist, gibt sie weder den gesellschaftsrechtlichen noch den wirtschaftlichen Inhalt der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung wieder. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die Gründung einer Gesellschaft, die nachfolgende Einbringung eines Teilbetriebs durch einen ihrer Gesellschafter und schließlich die Veräußerung von Teilen des Mitunternehmeranteils eines der Gesellschafter auf die beiden anderen grundsätzlich als von einander getrennte Rechtsgeschäfte mit unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Folgen möglich und zulässig sein kann. Dieser Sachverhalt hat aber im Streitfall aus verschiedenen Gründen nicht vorgelegen. Die zitierte Vorbemerkung im Gesellschaftsvertrag gibt schon die zivilrechtliche Rechtslage nicht zutreffend wieder. Der Gesellschaftsvertrag der GbR ist unstreitig am 2.01.1993 durch Unterschrift aller Gesellschafter abgeschlossen worden. Ab diesem Zeitpunkt haben gemäß § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags die Beteiligungsquoten des Klägers zu 1) am Gesellschaftsvermögen von 60% und der beiden Mitgesellschaftern in Höhe von jeweils 20% bereits festgestanden. Die vorherige, d.h. vor dem 2.01.1993 erfolgte Gründung einer Gesellschaft mit einem hiervon abweichenden Beteiligungsverhältnis ist demgegenüber nicht nachgewiesen. Der Wortlaut der Vorbemerkung des Gesellschaftsvertrags, die Gesellschafter hätten "zum 2.01.1993 die D & Co. OHG gegründet ..., in die die Gesellschafter M und S zunächst ohne Kapitaleinlage eingetreten" seien, steht im Widerspruch zu der Tatsache, dass der der Vorbemerkung nachfolgend protokollierte Gesellschaftsvertrag zeitgleich unterschrieben und abgeschlossen worden ist. Die Tatsache des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags kann schon rein logisch nicht gleichzeitig "Vortatsache" des nämlichen Vertrags sein. Der Senat legt die getroffenen gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen deshalb nach dem aus ihrem Regelungsgehalt ersichtlichen Willen der Vertragschließenden gemäß §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in dem Sinne aus, dass die Gesellschafter M und S der am 2.01.1993 gegründeten Gesellschaft die o.g. Zahlungsbeträge für ihre Beteiligung an dem ausschließlich in dem durch den Kläger zu 1) eingebrachten Teilbetrieb bestehenden Gesellschaftsvermögen von je 20% zu entrichten gehabt haben.

Selbst wenn der Senat den Wortlaut des Gesellschaftsvertrags vom 2.01.1993 in dem Sinne auslegen würde, dass die Vertragspartner innerhalb eines Dokuments zunächst die Gesellschaft ohne Kapitalbeteiligung der Gesellschafter M und S gegründet hätten, so wäre einkommensteuerrechtlich bei der fiktiven "Vorgesellschaft" nicht von einer Mitunternehmerschaft aller Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auszugehen. Als Mitunternehmer ist nämlich nur derjenige anzusehen, der zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92(, BStBl II 1993, 616). Beide Merkmale müssen vorliegen, können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183). Gesetzt den Fall, die Gesellschaft wäre tatsächlich zunächst ohne Kapitalbeteiligung der Gesellschafter M und S gegründet worden, so wäre auch davon auszugehen, dass die Mitgesellschafter in Anwendung des § 13 des Gesellschaftsvertrags zunächst auch nicht am Gewinn und Verlust beteiligt worden wären. Hätte somit deren rechtliche und wirtschaftliche Beteiligung sowohl am Gesellschaftsvermögen - wie etwa bei einer reinen Innengesellschaft ohne gesamthänderisch gebundenes Vermögen im Sinne des § 718 Abs. 1 BGB - als auch am Gewinn und Verlust gefehlt, hätte mangels unternehmerischen Risikos der Mitgesellschafter eine Mitunternehmerschaft verneint werden müssen. Mangels Mitunternehmerschaft wäre die Veräußerung eines Teils an einem Mitunternehmeranteil jedoch ausgeschlossen.

Aber auch unabhängig von der gesellschaftsrechtlichen Rechtslage sind nach Ansicht des Senats die Einbringung des Teilbetriebs und die Einräumung der Beteiligungen am Gesellschaftsvermögen gegen Entgelt wegen der Gleichzeitigkeit und ihres unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs einkommensteuerrechtlich und wirtschaftlich als einheitlicher Vorgang zu betrachten. Die von den Klägern vorgetragene künstliche und theoretische Aufteilung mittels einer dem Sachenrecht entlehnten logischen Sekunde wird dem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der im Vertrag vom 2.01.1993 getroffenen Vereinbarungen nicht gerecht. Die Mitgesellschafter M und S haben uno actu gegen Zahlung eines Betrags von jeweils 500.000 DM ihre Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des vormaligen Teilbetriebs des Einzelunternehmens erworben. Der Senat geht davon aus, dass aus deren Sicht hierin allein der Zweck des Gesellschaftsvertrags vom 2.01.1993 gelegen hat. Korrespondierend hierzu muss sich somit auch der Kläger zu 1) einkommensteuerrechtlich behandeln lassen. Deshalb ist aus dessen Sicht nicht getrennt von einer Einbringung des Teilbetriebs zu Buchwerten mit anschließender Veräußerung von (wie oben dargestellt ohnehin nicht vorhandenen) Teilen eines Mitunternehmeranteils sondern von der teilweisen Veräußerung des Teilbetriebs auszugehen. Sowohl gesellschaftsrechtlich als auch steuerrechtlich gibt dies den wahren Gehalt der getroffenen Vereinbarungen wieder. Der Gewinn aus der Veräußerung ist daher dem Kläger zu 1) im Rahmen seines fortbestehenden Einzelunternehmens zuzurechnen. Da der Kläger zu 1) ausweislich der Schlussbilanz der GbR zum 31.12.1993 60% der Buchwerte der Wirtschaftsgüter des vormaligen Teilbetriebs seines Einzelunternehmens fortgeführt und somit die hierin ruhenden stillen Reserven nur zu 40% aufgedeckt hat, hat er aus der Veräußerung keine außerordentlichen und nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Einkünfte im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung erzielt.

Da der Senat in dem Gesellschaftsvertrag vom 2.01.1993 keine mehraktigen Rechtsgeschäfte sieht, braucht er die Frage, ob eine derartige Gestaltung im Sinne des § 42 AO als rechtsmissbräuchlich angesehen werden müsste nicht zu prüfen (vgl. (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 a.a.O.).

5.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Danach können einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere Beteiligte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Da die Klage nur in Bezug auf die Klägerin zu 2) und auch nur wegen der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2004, nicht hingegen wegen des zugrunde liegenden Verwaltungsakts Erfolg hat, ist das Finanzamt im Sinne der bezeichneten Vorschrift nur zu einem kleinen Teil unterlegen.

Ende der Entscheidung

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