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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 19.06.2008
Aktenzeichen: 15 K 4242/05
Rechtsgebiete: EStG, FördG


Vorschriften:

EStG § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2
EStG § 9
FördG § 1 Abs. 1 S. 1
FördG § 4 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

15 K 4242/05

Einkommensteuer 1998 und 2001

In der Streitsache

...

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...,

des Richters am Finanzgericht ... und

der Richterin am Finanzgericht ... sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und

...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 19. Juni 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 11.07.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2005 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer für 1998 auf 3.434,35 EUR (d.h. 6.717 DM) herabgesetzt wird.

2. Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11.07.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2005 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer für 2001 auf 11.295,46 EUR (d.h. 22.092 DM) herabgesetzt wird.

3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

4. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 77% und der Beklagte zu 23%.

5. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

6. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe die Klägerin für eine ihr gehörende und für Vermietungszwecke vorgesehene Immobilie Umbaukosten nach den Vorschriften des Fördergebietsgesetzes (FördG) als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug bringen durfte.

Mit notariellem Vertrag vom 7.10.1994 (Urkunde des Notars M URNr.: 345/1994) erwarb die Klägerin zum Kaufpreis von 50.000 DM von der Treuhandanstalt, Anstalt des öffentlichen Rechts/Berlin das Anwesen in D. Von dem Kaufpreis entfielen unstreitig 35.000 DM auf das Gebäude, das die Klägerin beginnend mit dem Jahr des Erwerbs bis über die Streitjahre hinaus umfangreich renovierte und sanierte. Zuvor hatte das Anwesen in so genanntem Volkseigentum der DDR und im Besitz einer Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft gestanden.

Das in vier Wohneinheiten unterteilte Gebäude war im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Klägerin vermietet. Die Mietverhältnisse wurden allmählich, d.h. bis Mitte 1999 vollständig beendet, wobei die Klägerin erklärte, die in dem Gebäude befindlichen Wohnungen nach Abschluss der Baumaßnahmen wieder vermieten zu wollen. Die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen Aufwendungen der Klägerin für die auch nach Ablauf des Streitjahrs 2001 noch nicht abgeschlossenen Baumaßnahmen, in denen auch in erheblichem Umfang Reisekosten der Klägerin enthalten waren, stellten sich im Zeitraum 1994 bis 2001 wie folgt dar (in DM):

 Jahr 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 Summe
Kosten 51.817 85.545 75.867 98.782 101.337 123.383 79.939 88.549 704.919

Das zunächst örtlich zuständige Finanzamt A gewährte der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1994 bei Annahme einer möglichen Sonderabschreibung von 50% aus der Summe der Baukosten 1994 und den ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes (d.h. aus insgesamt 86.817 DM) nur eine Sonderabschreibung nach dem FördG von 25.909 DM. Die bis zur Höhe von 50% des vorgenannten Betrags verbleibende Sonderabschreibung in Höhe von 17.500 DM wurde der Klägerin ausweislich des dem Senat vorgelegten "Überwachungsbogen für Gebäudeabschreibungen" des Finanzamts A in Höhe von 14.772 DM für den Veranlagungszeitraum 1997 und in Höhe von 2.728 DM im Streitjahr 1998 gewährt. Die Klägerin, die in den beiden Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte, erklärte jeweils einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung.

Für das Streitjahr 1998 ergab die Überschussermittlung der Klägerin folgenden Verlust in Höhe von 58.979 DM:

 - 1998  
Einnahmen - 4.038
Darlehenszinsen 11.369  
Sonstige Nebenkosten 2.152  
Abschreibung 2% x 448.031 8.961  
Abschreibung FördG 40% x 101.337 40.535  
Summe der Werbungskosten 63.017 ./. 63.017
Verlust - ./. 58.979

In der Anlage V ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 gab die Klägerin an, in diesem Jahr aus dem Objekt keine Einnahmen erzielt, hingegen Darlehenszinsen von 16.790 DM, sonstige Nebenkosten von 7.765 DM und Erhaltungsaufwendungen von 41.665 DM getragen zu haben. In den Finanzamtsakten für 2001 findet sich außerdem eine handschriftlich - vermutlich von der Klägerin - erstellte Aufstellung von laufenden Kosten von 24.614 DM sowie von Herstellungskosten von 84.377 DM.

Das Finanzamt A setzte die Einkommensteuer der Klägerin für 1998 erklärungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) auf 5.316 DM fest. Nach nochmaliger Prüfung der hier streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erkannte das Finanzamt A nur noch einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 37.546 DM an, änderte die Einkommensteuer der Klägerin für 1998 mit Bescheid vom 11.07.2002 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO auf 6.155,44 EUR (d.h. 12.039 DM) und setzte die Einkommensteuer wegen erstmals geäußerter Zweifel an der Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin in Bezug auf die Immobilie nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig fest. Die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in 1998 berechnete das Finanzamt A abweichend von der Erklärung wie folgt (in DM):

 - 1998  
Einnahmen - 4.038
Darlehenszinsen 11.369  
Sonstige Nebenkosten 2.152  
Abschreibung für Vorjahre 2.728  
Abschreibung FördG 25% x 101.337 25.335  
Summe der Werbungskosten 41.584 ./. 41.584
Verlust - ./. 37.546

Für das Streitjahr 2001 ging das Finanzamt A von den in der Aufstellung ausgewiesenen laufenden Kosten abzüglich eines Betrags von 2.580 DM aus und erkannte demnach einen Werbungskostenüberschuss von 22.034 DM an. Bei dem Betrag von 2.580 DM handelte es sich um Beiträge zur Bau-Berufsgenossenschaft, die das Finanzamt A zu den Herstellungskosten rechnete. Die Einkommensteuer der Klägerin für 2001 setzte das Finanzamt A mit Bescheid ebenfalls vom 11.07.2002 und aus demselben Grund wie im Streitjahr 1998 vorläufig auf 11.445,27 EUR (d.h. 22.385 DM) fest.

Mit Schreiben vom 23.07.2002 legte die Klägerin gegen beide Einkommensteuerbescheide Einspruch ein. Dem wegen Wohnsitzwechsels der Klägerin zuständig gewordenen beklagten Finanzamt legte die Klägerin außerdem eine "AfA-Tabelle" vor, aus der sich unter erstmaliger Berücksichtigung der Restwerte aus den Baukosten der Jahre 1994 bis 1997 für die beiden Streitjahre noch höhere Abschreibungsbeträge für die Streitjahre als bisher erklärt ergaben. Die Restwerte errechnete die Klägerin aus den in den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 von ihr jährlich erklärten Baukosten abzüglich der ihr durch das Finanzamt A für diese Jahre gewährten Sonderabschreibung nach dem FördG. Die Klägerin machte somit im Einspruchsverfahren Absetzungen für Abnutzung für 1998 von 64.727 DM und für 2001 von 36.352 DM geltend. Im Einzelnen setzte sich die Berechnung der Klägerin folgendermaßen zusammen (in DM):

 Streitjahre 1998 2001
Lineare AfA Anschaffungskosten Gebäude 2% x 35.000 700 700
Restwert aus 1994 Sonder-AfA (FördG) 1/9 x 25.909 2.878 2.878
Restwert aus 1995 Sonder-AfA (FördG) 1/8 x 42.773 5.347 5.347
Restwert aus 1996 Sonder-AfA (FördG) 1/7 x 37.937 5.419 5.419
Restwert aus 1997 Sonder-AfA (FördG) 1/6 x 59.089 9.848 9.848
Sonder-AfA (FördG) 40% x 101.337 40.535 -------
Restwert aus 1998 Sonder-AfA (FördG) 1/5 x 60.802 -------- 12.160
Summe der Abschreibungen 64.727 36.352

Im Wege der Amtshilfe führte der Bausachverständige des Finanzamts O für das beklagte Finanzamt am 14.06.2004 im Beisein der Klägerin eine Besichtigung und Begutachtung ihres Anwesens vor Ort durch. Sein Bericht vom 24.06.2004 enthielt auszugsweise und sinngemäß folgende Feststellungen:

Alle Bauteile wiesen infolge unterlassener Erhaltungsaufwendungen einen erheblichen Instandhaltungsrückstau auf. Die Wohnungen hatten nur eine mangelhafte Ausstattung. Der Ausbau wurde entkernt. Die Dachkonstruktion komplett erneuert.

 - Kellergeschoss: Erneuerung des Fußbodens, Sanierung der Wände, teilweise Errichtung von Zwischenwänden
- Erdgeschoss: Neuaufteilung durch Trennwände, Erneuerung der Deckenbalken zu 40%, Neubau von vier Treppenanlagen, Erneuerungen aller Türen und Fenster
- Dachgeschoss: Außenwände über den Deckenbalken neu aufgemauert u. innen verkleidet, Neuaufteilung der Räume, Einbau neuer Bäder und Küchen, Neukonstruktion des Dachstuhls und Neueindeckung mit Tonziegeln
- Sonstiges: In allen Geschossen Erneuerung der Fußböden, Wand- und Deckenverkleidungen, Türen und Fenster, Neuinstallation von Sanitäranlagen, Heizung und Elektrik, im Erdgeschoss Einbau eines Kachelofens
- Ergebnis: Ausbaumaßnahmen noch nicht abgeschlossen, 1/4 der Dachkonstruktion noch zu erneuern, Nachendausbau vier Wohnungen mit insgesamt 490 m2, Veränderungen an den tragenden Konstruktionen der Wände, der Decken und des Dachstuhls, Wohnqualität sowie Restnutzungsdauer wesentlich verbessert, verwendete Altteile des Gebäudes beim Bauvorhaben wertmäßig untergeordnet

Ausbaumaßnahmen noch nicht abgeschlossen, 1/4 der Dachkonstruktion noch zu erneuern, Nachendausbau vier Wohnungen mit insgesamt 490 m2, Veränderungen an den tragenden Konstruktionen der Wände, der Decken und des Dachstuhls, Wohnqualität sowie Restnutzungsdauer wesentlich verbessert, verwendete Altteile des Gebäudes beim Bauvorhaben wertmäßig untergeordnet

Aufgrund der vorgenannten Stellungnahme des Bausachverständigen des Finanzamts O ging das beklagte Finanzamt davon aus, dass es sich bei den jahrelangen Umbauten der Klägerin um eine einheitliche, aber in den Streitjahren noch nicht abgeschlossene Herstellungsmaßnahme gehandelt habe. Die Aufwendungen im Veranlagungszeitraum 1998 von 101.337 DM ließ das beklagte Finanzamt im Streitjahr 1998 nur zu 25% zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Sämtliche Restwerte aus den Vorjahren ließ es hingegen außer Ansatz. Dasselbe gilt für den Restwert in 2001 aus den Aufwendungen in 1998. Der Einspruch der Klägerin blieb somit erfolglos und wurde durch zusammengefasste Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 18.10.2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 16.11.2005 erhobene Klage, die die Klägerin wie folgt begründet:

Die klagegegenständlichen Einkommensteuerbescheide seien rechtswidrig, weil das beklagte Finanzamt der Klägerin die ihr nach dem FördG zustehenden Abschreibungen zu Unrecht nicht in dem zulässigen Umfang gewährt habe. Es handle sich bei den Umbaumaßnahmen der Klägerin um eine umfassende Sanierung der Immobilie, nicht hingegen um eine bautechnische Neuherstellung. Aus diesem Grund stehe der Klägerin zum einen aus den Aufwendungen des Jahres 1998 eine Sonderabschreibung von 40% dieser Kosten zu. Diese Kosten betrügen allerdings nicht - wie ursprünglich erklärt - 101.337 DM, sondern lediglich 98.743 DM. Der Unterschiedsbetrag von 2.594 DM sei für Reisekosten der Klägerin im Zusammenhang mit Mieterangelegenheiten entstanden und deshalb in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Zum anderen stehe der Klägerin aber auch der Abzug der in der "AfA-Tabelle" aufgelisteten Restwerte aus der Sonderabschreibung der Vorjahre 1994 bis 1997 zu, die sich in beiden Streitjahren entsprechend auswirkten. Die mit Ablauf des Streitjahrs 2001 noch nicht abgeschlossenen Baumaßnahmen hätten keinesfalls zu einem Neubau geführt, was sich auch aus der im Klageverfahren dem Gericht vorgelegten gutachterlichen Stellungnahme des Ingenieurbüros H vom 15.06.2006 ergebe.

Die Klägerin beantragt,

1.) den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 11.07.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2005 zu ändern und die festgesetzte Einkommensteuer 1998 auf 634 DM herabzusetzen und

2.) den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11.07.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2005 zu ändern und die festgesetzte Einkommensteuer 2001 auf 8.970 DM herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht seien die Umbaumaßnahmen der Klägerin so grundlegend, dass sie dem Gebäude, wie in der Einspruchsentscheidung bereits dargestellt, ein völlig anderes bautechnisches Gepräge gegeben hätten. Aus diesem Grund sei von einer Neuherstellung des Objekts auszugehen. Deswegen könne der Klägerin - wie erfolgt - für das Streitjahr 1998 nur eine Abschreibung in Höhe von 25% der ihr in diesem Jahr entstandenen Baukosten gewährt werden. Es handle sich um Aufwendungen für ein neues, für fünf Jahre zu Wohnzwecken bestimmtes Wirtschaftsgut, auf die die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG anzuwenden sei. Die Restwerte aus den Vorjahren könnten in den beiden Streitjahren schon deswegen nicht zum Abzug gelangen, weil das Gebäude insgesamt auch bis Ablauf des Streitjahrs 2001 nicht fertig gestellt gewesen sei. Dies ergebe sich aus § 7a Abs. 9 Einkommensteuergesetz in Verbindung mit § 11c Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung.

Mit Beschluss des Senats vom 19.06.2008 wurde durch Einvernahme der S als Zeugin in der mündlichen Verhandlung über den Umfang der Baumaßnahmen an dem Anwesen in D, insbesondere über die Frage, inwieweit die Dachkonstruktion des Gebäudes in den Jahren 1994 bis 2001 erneuert worden ist, Beweis erhoben.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Finanzamtsakten der Klägerin, insbesondere den Bericht des Bausachverständigen des Finanzamts O und die von der Klägerin vorgelegte gutachterliche Stellungnahme des Ingenieurbüros H sowie das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die Klage ist fristgerecht erhoben und daher zulässig.

2.) Soweit sich die Klage gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 1998 richtet, ist sie teilweise begründet.

a) Entgegen der Rechtsansicht des beklagten Finanzamts steht der Klägerin für das Streitjahr 1998 eine Sonderabschreibung in Höhe von 40% ihrer in diesem Jahr aufgewendeten Umbaukosten zu, die als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug zu bringen sind. Insoweit hat die Klage in der Sache Erfolg.

aa) Zu den - im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung immobilen Vermögens im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) abziehbaren - Werbungskosten gehören auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG. Hierzu zählen nicht nur die reguläre lineare oder degressive AfA nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG sondern gemäß § 7a Abs. 2 EStG auch Sonderabschreibungen wie etwa nach den Vorschriften des FördG.

bb) Für Investitionen, die bis zum 31.12.1998 abgeschlossen worden sind, sieht § 1 Abs. 1 Satz 1 FördG die Gewährung von Sonderabschreibungen vor. Baumaßnahmen, d.h. Investitionen an Immobilien, sind dabei nach § 3 FördG begünstigt. Dies gilt insbesondere nach § 3 Satz 1 FördG für die Anschaffung und die Herstellung von Gebäuden, sowie für Modernisierungsmaßnahmen oder andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden innerhalb des Fördergebiets im Sinne des § 1 Abs. 2 FördG. Die Steuerbegünstigung findet auch auf Gebäude Anwendung, die zum Zweck der Erzielung von Überschusseinkünften, wie etwa solchen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet werden (vgl. Schmidt/Drenseck EStG 17. Auflage 1998, § 7a Rz. 30). Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung sind die Anschaffungskosten, Herstellungskosten bzw. die Kosten der Modernisierungsmaßnahme oder der nachträglichen Herstellungsarbeiten (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG). Der Begünstigungszeitraum erstreckt sich nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG vom Jahr des Investitionsabschlusses bis einschließlich des vierten Folgejahrs. Investitionen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 3 FördG erst mit Fertigstellung des Gebäudes oder der Beendigung der Herstellungsarbeiten abgeschlossen. Allerdings lässt § 4 Abs. 1 Satz 5 FördG zu, Sonderabschreibungen bereits bei Teilherstellungskosten in Anspruch zu nehmen. Bei Herstellungsvorgängen, die sich - wie im Streitfall - über mehrere Jahre erstrecken, können diese Sonderabschreibungen für jedes dieser Jahre in Anspruch genommen werden (vgl. Schmidt/Drenseck a.a.O. Rz. 40).

Die Höhe der zulässigen Sonderabschreibung folgt einer differenzierten Regelung. Bei einem Abschluss der (betrieblichen oder wie im Streitfall privaten) Investition nach dem 31.12.1998 können maximal 40% der Teilherstellungskosten, die vor dem 1.01.1999 entstanden sind, abgeschrieben werden (§ 4 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe b FördG). Gerade für Baumaßnahmen nach § 3 FördG, wie sie im Streitfall anzunehmen sind, vermindert sich dieser Höchstabschreibungssatz auf 25% der Teilherstellungskosten, wenn das hergestellte Wirtschaftsgut (Gebäude) einer mindestens fünfjährigen Nutzung zu Wohnzwecken dienen soll (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG). Der niedrigere Abschreibungssatz gilt allerdings wiederum nicht bei Modernisierungsmaßnahmen und anderen nachträglichen Herstellungsarbeiten (§ 4 Abs. 2 Satz 3 FördG).

cc) Bei Anwendung dieser Vorschriften auf den Streitfall ergibt sich für das Streitjahr 1998 eine Sonderabschreibung in Höhe von 40% der von der Klägerin in diesem Jahr aufgewendeten Baukosten.

Zunächst geht der Senat davon aus, dass die von der Klägerin an ihrer Immobilie in D unstreitig seit 1994 bis weit über das Streitjahr 2001 hinaus durchgeführten Bau-, Sanierungs- und Renovierungsarbeiten nicht etwa als eine Mehrzahl einzeln zu betrachtender baulicher Maßnahmen anzusehen sind. Die umfangreiche und langwierige Generalsanierung des ehemals landwirtschaftlichen Anwesens stellt eine einheitliche Investition im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 FördG dar. Unstreitig ist darüber hinaus davon auszugehen, dass diese Investition jedenfalls nicht vor Ablauf des Streitjahrs 2001 abgeschlossen worden ist. Investitionen sind - wie ausführt - erst mit Fertigstellung des Gebäudes bzw. mit Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten abgeschlossen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 FördG). Die von der Klägerin für das Streitjahr 1998 geltend gemachte Sonderabschreibung findet demnach ihre Grundlage in den in diesem Jahr aufgewendeten Teilherstellungskosten des nach wie vor im Umbau befindlichen Gebäudes (§ 4 Abs. 1 Satz 5 FördG).

Die Teilherstellungskosten der Klägerin haben sich im Jahr 1998 nach der seitens des beklagten Finanzamts in diesem Punkt nicht weiter in Zweifel gezogenen Sachdarstellung der Klägerin im Schriftsatz vom 26.03.2008 auf 98.743,47 DM belaufen. Der Klägerin hat eine Sonderabschreibung hiervon in Höhe von 40% zugestanden, weil es sich nach dem Sachvortrag der Beteiligten unter Berücksichtigung des Berichts des Finanzamts O vom 24.06.2004 und der gutachterlichen Stellungnahme des Ingenieurbüros H vom 15.06.2006 sowie des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung bei den Baumaßnahmen nicht um die Herstellung eines neuen Gebäudes sondern um nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem bestehenden Gebäude im Sinne des § 3 Satz 1 FördG gehandelt hat.

Ausgangspunkt der Definition von Herstellungskosten ist der handelsrechtliche Begriff in § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB). Dieser wird auch zur Abgrenzung der Herstellungsmaßnahmen von Erhaltungsmaßnahmen bei den Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG), zu denen auch die hier streitigen Vermietungseinkünfte zählen, herangezogen (Bundesfinanzhof -BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BStBl II 2003, 569). Herstellungskosten sind danach die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Die bautechnische Neuherstellung eines Gebäudes ist schließlich nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch dann anzunehmen, wenn ein bestehendes altes Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird. Dies kann dann der Fall sein, wenn das Gebäude infolge Abnutzung unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), was schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teile voraussetzt. Letzteres ist nicht schon dann anzunehmen, wenn das Gebäude wegen seiner Abnutzung und Verwahrlosung lediglich den zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht. Auch genügt die Umgestaltung des umbauten Raums oder die grundlegende Sanierung (Generalüberholung) nicht. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben. Dies ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. die Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion. Die Altbausubstanz muss so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden sein, dass die neu eingefügten Gebäudeteile den neu entstandenen Wohnräumen das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841). Das wird angenommen, wenn der angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt. Bei diesem Vergleich müssen jedoch typische Erhaltungsaufwendungen wie z.B. für die Erneuerung von Bodenbelägen, Fenstern und Türen, die Modernisierung der Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallation, die Badsanierung, die Neueindeckung des Daches und der Außenputz außer Betracht bleiben (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158).

Von einer derartigen bautechnischen Umprägung des Gebäudes geht der Senat entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts nach dem Gesamtbild der baulichen Veränderungen sowie nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme im Termin zur mündlichen Verhandlung nicht aus. Ausweislich der Ausführungen des Bausachverständigen des Finanzamts O haben die Bauarbeiten im Zeitpunkt der Begutachtung im Jahr 2004 in allen Geschossen weitgehend in typischen Sanierungsmaßnahmen bestanden. Dies gilt insbesondere für die umfängliche Erneuerung der Fußböden, der Wände, der Türen und Fenster, der Sanitäreinrichtungen, der Elektroinstallation und der Heizungsanlagen mit den hierfür erforderlichen Vorrichtungen wie Ölwannen, Feuerschutztüren etc., des Außen- und Innenputzes sowie für die Neueindeckung des Daches mit Tonziegeln. Der Einbau von Zwischenwänden zu anderweitigen Raumaufteilung ist ebenso wenig eine bautechnische Neuherstellung wie die Verbesserung der Wohnqualität durch die Anbringung einer neuen Dämmung und Verschalung. Als grundlegende bautechnische Maßnahmen sind dem Bericht des finanzamtlichen Sachverständigen nur die Erneuerung der Dachkonstruktion und der teilweise Austausch von Deckenbalken zu entnehmen. Diese Feststellungen werden durch die Stellungnahme des Ingenieurbüros H dahingehend ergänzt, dass auch die beiden Längsmauerseiten des Gebäudes im Obergeschoss erneuert und die ehemals vorhandenen Gauben durch neue Gauben mit seitlicher Abschleppung ersetzt worden sind.

Der aus den beiden gutachterlichen Stellungnahmen sowie auch den beigefügten Fotografien des Objekts ersichtliche erhebliche Instandhaltungsrückstand des Gebäudes erklärt anschaulich den Umfang der baulichen Maßnahmen, zeigt aber vor allem deutlich, dass der Schwerpunkt sowohl des baulichen als auch des finanziellen Aufwands der Klägerin auf den umfassenden Modernisierungs- und Sanierungsmaßnahmen gelegen hat, ohne die das Gebäude den Ansprüchen an eine zeitgerechte Wohnqualität kaum entsprechen hätte können. Wie die Zeugin S, die Mutter der Klägerin, glaubhaft dargelegt hat, hat die Klägerin auch ursprünglich geplant, die Dachkonstruktion wegen des erheblichen Kostenfaktors so zu belassen, wie sie anfangs war. Der Aussage der Zeugin zur Folge hat sich die Klägerin erst Jahre nach dem Erwerb des Altbaus zur Erneuerung der gesamten Dachkonstruktion entschieden, nachdem der ganze Umfang der Vorschädigung der Holzkonstruktion durch Wurm- und Insektenbefall erkennbar geworden ist und sich verschiedene Konservierungsmaßnahmen und Teilreparaturen als nutzlos herausgestellt haben. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung sieht der Senat die jahrelangen Baumaßnahmen der Klägerin als eine Generalüberholung des gesamten Gebäudes an. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die seitlichen Aufmauerungen im Obergeschoss, die Veränderungen an den beiden Dachgauben und auch die Erneuerung der Dachkonstruktion zum Austausch bzw. zu Veränderung bautechnisch wesentlicher Elemente geführt haben. Gleichwohl geben diese bautechnischen Maßnahmen, deren Notwendigkeit sich erst im Verlauf der jahrelangen Sanierungsbemühungen der Klägerin als unumgänglich herausgestellt haben, angesichts der Vielzahl verschiedenster typischer Erhaltungsarbeiten dem erworbenen Altbau kein bautechnisch völlig neues Gepräge, sondern stellen sich lediglich als Teil der Generalüberholung des gesamten Anwesens dar. Schließlich vermag der Senat den vorliegenden Unterlagen keine hinreichenden Anhaltspunkte für die vom Sachverständigen des Finanzamts O angesprochene "Entkernung" des Gebäudes zu entnehmen.

Der Senat sieht in den umfassenden Baumaßnahmen der Klägerin deshalb den Tatbestand der nachträglichen Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 1 FördG als erfüllt an. In diesem Zusammenhang ist die Frage zu klären, in welcher Weise die in § 3 Satz 1 FördG verwendeten Begriffe einerseits der Herstellung eines Gebäudes und andererseits der nachträglichen Herstellungsarbeiten von einander abzugrenzen sind. Es ist zwar zutreffend, dass Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts auch durch eine wesentliche qualitative Verbesserung des Gebrauchswerts begründet werden können. Nach wiederholt bestätigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dies bei einem Wohngebäude etwa dann gegeben, wenn das Nutzungspotential des Gebäudes durch Baumaßnahmen mindestens in drei der Kernbereiche der Ausstattung von Wohnräumen, nämlich der Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallationen und der Fenster von Grund auf gehoben wird (BFH-Urteil vom 23. November 2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543). Gerade dies entspricht aber im Wesentlichen der Beschreibung der nachträglichen Herstellungsarbeiten aus der Sicht der Finanzverwaltung (vgl. Der Bundesminister der Finanzen Schreiben vom 29. März 1993 IV B 3 - S 1988 - 28/93, BStBl I 1993, 279 Rz. 3, 4). Der Senat beantwortet diese Abgrenzungsfrage unter Zugrundelegung des gesetzgeberischen Ziels der ertragsteuerrechtlichen Begünstigung. Im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 12/562, S. 61) wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass angesichts des desolaten Zustandes des Wohnungsbestandes alle Anstrengungen zu unternehmen seien, einen umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsprozess sowie eine umfassende Neubautätigkeit in den neuen Bundesländern und in Berlin in Gang zu setzen (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. September 1999 IX R 35/97, BStBl II 2000, 478). Der Senat sieht den Zweck der tatbestandlichen Differenzierung zwischen "Herstellung" und "nachträglichen Herstellungsarbeiten" in § 3 Satz 1 FördG mit ihrer Auswirkung auf die Höhe der maximalen Förderung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b, Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2 Satz 3 FördG in der für 1998 geltenden Fassung) nur als gewährleistet an, wenn alle ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut verbessernden Herstellungsmaßnahmen als solche nachträgliche Herstellungsarbeiten verstanden werden. Nur so wird der Förderzweck dieser Regelung, durch den die Aufwendungen für nachträgliche Herstellungsarbeiten als selbständig abschreibbares Wirtschaftsgut behandelt werden, erfüllt (vgl. Schmidt/Drenseck a.a.O. Rz. 36; Stuhrmann in Blümich FördG § 4 Rz. 27). In diesem Punkt folgt der Senat den Ausführungen des Finanzgerichts Münster in seinem Urteil vom 24. August 2007 (4 K 616/04 E, EFG 2008, 56), das mit Revision zum BFH (Az.: IX R 65/07) angefochten ist.

Die zutreffende Sonderabschreibung der Klägerin für das Streitjahr 1998 beläuft sich demnach auf 39.497 DM (d.h. 40% von 98.743 DM).

b) Die Klage in Sachen Einkommensteuer 1998 hat auch insoweit Erfolg, als die Klägerin die - zunächst in den Teilherstellungskosten des Streitjahrs 1998 mit erfassten - Reisekosten in Höhe von 2.594 DM als Aufwendungen im Zusammenhang mit Mieterangelegenheiten in voller Höhe als Werbungskosten des Streitjahrs 1998 nach § 9 EStG abzuziehen berechtigt ist. Da das beklagte Finanzamt dem Sachvortrag der Klägerin in diesem Punkt - wie ausgeführt - nicht widersprochen hat, sieht der Senat keine Veranlassung zu weitergehenden Ermittlungen von Amts wegen.

c) Soweit die Klägerin im Streitjahr 1998 zusätzlich den Abzug der nicht von den Sonderabschreibungen in den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 verbrauchten anteiligen Restwerten aus den jeweiligen Teilherstellungskosten als Werbungskosten begehrt, ist die Klage unbegründet.

Die Unterscheidung zwischen einerseits der Herstellung eines Gebäudes und andererseits der Durchführung von Modernisierungsmaßnahmen oder nachträglicher Herstellungsarbeiten ist auch für die Absetzung des verbleibenden Restwerts maßgebend (Masuch in Bordewin/Brandt § 4 FördG Rz. 34; Stuhrmann in Blümich FördG § 4 Rz. 24; Schmidt/Drenseck a.a.O. Rz. 44). Im Fall von Modernisierungsmaßnahmen oder nachträglichen Herstellungsarbeiten richtet sich die Abschreibung des Restwerts nicht nach § 7a Abs. 9 EStG, sondern nach der spezielleren Regelung in § 4 Abs. 3 FördG. Danach ist der Restwert von dem auf das Jahr der Inanspruchnahme der insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen folgenden Jahr an, spätestens vom fünften auf das Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten folgenden Jahr an, bis zum Ende des neunten Jahres nach dem Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten in gleichen Jahresbeträgen abzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 49/03, BStBl II 2004, 600). Diese Regelung soll bewirken, dass die Aufwendungen für nachträgliche Herstellungsarbeiten jedenfalls mit Ablauf des zehnten Jahres in vollem Umfang berücksichtigt sind (Masuch in Bordewin/Brandt § 4 FördG Rz. 31; Schmidt/Drenseck a.a.O. Rz. 44). Hierdurch ergibt sich ein erheblich kürzerer Abschreibungszeitraum für die nicht begünstigten Restwerte im Vergleich zur allgemeinen Regelung des § 7a Abs. 9 EStG. Die Behandlung der Restwertabschreibung in § 4 Abs. 3 FördG weicht aber von der allgemeinen Vorschrift des § 7a Abs. 9 EStG insoweit nicht ab, als auch hier die Fertigstellung der Herstellungsarbeiten vorausgesetzt wird. Soweit § 4 Abs. 3 FördG bestimmt, dass der Restwert beginnend "von dem auf das Jahr der Inanspruchnahme der insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen folgenden Jahr an" abzuschreiben ist, erklärt sich der Gesetzeswortlaut aus dem Regelfall des § 4 Abs. 1 Satz 3 FördG, der die Gewährung der Förderung an den Abschluss der Investition knüpft. Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen aufgrund von Teilherstellungskosten noch nicht abgeschlossener nachträglicher Herstellungsarbeiten nach § 4 Abs. 1 Satz 5 FördG kann aber nichts anderes gelten. Die Abschreibung des Restwerts der Aufwendungen für nachträgliche Herstellungsarbeiten kann nur erfolgen, wenn diese abgeschlossen sind (vgl. Masuch in Bordewin/Brandt § 4 FördG Rz. 32a). Dies wird aus der Bestimmung des Endzeitpunkts der Restwertabschreibung ersichtlich, der durch § 4 Abs. 3 FördG auf das neunte Folgejahr nach Beendigung der Herstellungsarbeiten gelegt wird. Ein abweichendes Verständnis des Anfangszeitpunkts wäre mit der gesetzlichen Regelung des Endzeitpunkts der Restwertabschreibung unvereinbar.

d) Die Klage in Sachen Einkommensteuer 1998 hat auch insoweit keinen Erfolg, als die Klägerin - außer der Sonderabschreibung nach dem FördG - auf die Anschaffungskosten des Altgebäudes von 35.000 DM lineare AfA von 2% nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG geltend macht.

Ausweislich des dem Senat vorliegenden "Überwachungsbogens für Gebäudeabschreibungen" hat das Finanzamt A - möglicherweise in der Annahme, die Anschaffung des Altbaus sei nach § 3 Satz 1 FördG begünstigt - die Anschaffungskosten für den Altbau von 35.000 DM in die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung mit einbezogen. Die Hälfte dieser Anschaffungskosten ist auf die Weise in den Veranlagungszeiträumen 1994, 1997 und im Streitjahr 1998 abgeschrieben worden. Angesichts eines prozentualen Anteils der Anschaffungskosten an der vom Finanzamt A angenommenen Summe der in 1994 begünstigten Kosten von ca. 40% geht der Senat davon aus, dass 40% des im Streitjahr 1998 noch angesetzten Teilbetrags von 2.728 DM hierauf entfällt. Die für das Streitjahr 1998 anzusetzende lineare AfA von 700 DM ist davon umfasst und kann deshalb nicht noch einmal berücksichtigt werden.

3.) Soweit sich die Klage gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 2001 richtet, ist sie nur zu einem geringen Teil begründet.

a) Wie unter Textziffer 2.) Buchstabe d) ausgeführt steht der Klägerin gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG die lineare AfA in der unstreitigen Höhe von 700 DM auch im Streitjahr 2001 zu.

Da das Finanzamt sie ihr nicht zugestanden hat, hat die Klage in diesem Punkt Erfolg. Die Inanspruchnahme der linearen AfA ist auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Klägerin die reguläre Abschreibung der Anschaffungskosten für den Altbau in den Veranlagungszeiträumen 1994, 1997 und im Streitjahr 1998 überproportional gewährt worden ist. Der Restabschreibungszeitraum wird vielmehr entsprechend verkürzt (BFH-Urteil vom 4. Mai 1993 VII R 14/90, BStBl II 1993, 661).

b) Entsprechend den Ausführungen des Senats unter Textziffer 2.) Buchstabe c) steht der Klägerin auch im Streitjahr 2001 keine Abschreibung der von der Sonderabschreibung aus den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1998 nicht verbrauchten Restwerte der jeweiligen Teilherstellungskosten zu. Da die Herstellungsarbeiten an dem Anwesen in D auch im Streitjahr 2001 noch nicht abgeschlossen worden sind, kommt eine Absetzung von Restwerten der Teilherstellungskosten früherer Veranlagungszeiträume auch im Streitjahr 2001 nicht in Betracht. Die Restwertabschreibung bleibt den dem Abschluss sämtlicher Herstellungsarbeiten folgenden Veranlagungszeiträumen vorbehalten. Deswegen hat die Klage in Bezug auf die Einkommensteuer 2001 weitgehend keinen Erfolg.

4.) Die Einkommensteuer der Klägerin für 1998 und 2001 ist unter Zugrundelegung der Ausführungen des Senats wie folgt neu zu berechnen:

 Streitjahr 1998 2001
Gesamtbetrag der Einkünfte laut EStB vom 11.07.2002 57.031,- DM 88.507,- DM
Korrektur der gewährten Sonderabschreibung 1998 (FördG) + 25.335,- DM ----------------
Zusätzliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung ./. 2.594,- DM ----------------
Zutreffende Sonderabschreibung (FördG) ./. 39.497,- DM ---------------
Lineare AfA 2% x 35.000 DM --------------- ./. 700,- DM
Sonderausgabenpauschbetrag bzw. Beiträge und Spenden ./. 108,- DM ./. 195,- DM
Vorsorgeaufwendungen ./. 3.915,- DM ./. 3.915,- DM
Außergewöhnliche Belastungen nach Abzug der Eigenbelastung --------------- ./. 0,- DM
Zu versteuerndes Einkommen laut Urteil 36.252,- DM 83.697,- DM
Einkommensteuer laut Grundtabelle 6.717,- DM 22.092,- DM
Umgerechnet in EUR 3.434,35 EUR 11.295,46 EUR

5.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kostenverteilung ergibt sich aus dem Verhältnis des Klageerfolgs für beide Streitjahre in der Summe von 2.870,90 EUR (d.h. 5.615 DM) zu dem einheitlichen Streitwert für beide Streitjahre von 12.690 EUR (d.h. 24.820 DM).

6.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Regelung gilt auch nach der Änderung der ZPO durch das Erste Gesetz zur Modernisierung der Justiz vom 24. August 2004 (BGBl. I 2198) sinngemäß noch für finanzgerichtliche Urteile (FG München Urteil vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).

7.) Die Revision zum Bundesfinanzhof wird im Hinblick auf das bereits dort unter dem Aktenzeichen IX R 65/07 rechtshängige Verfahren und in Anwendung des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.



Ende der Entscheidung

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