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hat der 5. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht xxx,

der Richterin am Finanzgericht xxx und

der Richterin am Finanzgericht xxx sowie

der ehrenamtlichen Richter xxx und xxx

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 23. Oktober 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung der Aufhebungsbescheide vom 12.11.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.1999 werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der P. GmbH & O. GmbH Projektentwicklungs GbR 1994 in Höhe von -172.788 DM (Anteil der Klägerin 1.650.000 DM, Anteil der Beigeladenen -1.822.788 DM) und 1995 in Höhe von -75.257 DM (Anteil der Klägerin 1.000.000 DM, Anteil der Beigeladenen -1.075.257 DM) festgestellt.

2. Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens beim BFH trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe:

I. Hintergrund des Rechtsstreits ist offenkundig nicht die Höhe oder die Verteilung des Gesamtgewinns der GbR, sondern die Frage, ob die auf den Gewinnanteil der Klägerin entfallende Gewerbsteuer von der Beigeladenen aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen zu tragen ist (Wacker, Anmerkung zum Bundesfinanzhof (BFH) - Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2006, 876).

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Beteiligten streiten über die Stärke der Ausprägung der Mitunternehmerinitiative seitens der Klägerin. Dabei ist auch zu klären, ob das Widerspruchsrecht ( § 711 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) der einzelgeschäftsführungsbefugten Klägerin gegen Geschäftsführungsmaßnahmen der Beigeladenen ausgeschlossen wurde (Wacker, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB, Fach 3, 14199). Ebenso differieren die Beteiligten in der Einschätzung des Umfangs des Mitunternehmerrisikos der Klägerin.

Die Klägerin gründete mit der Beigeladenen (einer Tochtergesellschaft der Bank, mit einer Stammeinlage von 50.000 DM) die Projektentwicklungsgesellschaft (nachfolgend GbR) mit Sitz in M. Gesellschaftszweck war der Erwerb eines Grundstücks vom Land B., die Bebauung des Grundstücks mit einem Büro- und Geschäftshaus sowie der Verkauf des bebauten Grundstücks an die geschlossene Immobilienfondsgesellschaft mit der Firmenbezeichnung R. GmbH & Co. Immobilenfonds "P.A.B." KG.

Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 18.08.1994 waren beide Gesellschafterinnen zur Geschäftsführung einzeln berechtigt und verpflichtet. Die Beigeladene durfte die GbR alleine vertreten, die Klägerin war nur gemeinschaftlich mit der Beigeladenen zur Vertretung berechtigt.

Jede Gesellschafterin konnte den Gesellschaftsvertrag kündigen (§ 13 des Vertrags), falls der Verkäufer - das Land B. - von seiner Verkaufsabsicht abrücken oder eine zur Wirksamkeit des Kaufvertrags erforderliche Genehmigung oder Zustimmung nicht erteilt werden sollte, insbesondere die Grundstücksverkehrsgenehmigung oder die Zustimmung der JCC zum Grundstückserwerb. In diesem Fall hatten die Gesellschafterinnen die bis dahin bereits entstandenen Kosten je zur Hälfte zu tragen. Im Falle der Realisierung des Projekts sollte die Klägerin im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstückseigentums auf die Immobilienfondsgesellschaft ausscheiden.

Zum Gesellschaftsvertrag wurde am selben Tag eine Zusatzvereinbarung über die Gesellschafterbeiträge und den Anteil der Gesellschafterinnen am Gewinn und Verlust der GbR getroffen. Danach sollte die Beigeladene die notwendigen Finanzierungsbeiträge für den Grundstückserwerb und die schlüsselfertige Herstellung des Gebäudes erbringen. Um sämtliche Vorleistungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Baureifmachung des Grundstücks (einschließlich einer Abfindungsvereinbarung mit den Mietern sowie eines Gestattungsvertrags mit dem Grundstücksnachbarn) und der Architektenplanung sowie die Abwicklung sämtlicher Grundbuch- und Behördenangelegenheiten sollte sich die Klägerin kümmern. Weiter war geregelt worden, dass die Klägerin, die zur Baureifmachung bereits Anwaltsvergleiche mit den auf dem Grundstück befindlichen Mietern geschlossen hatte, den Mehrbetrag der Entschädigungszahlungen bei Überschreiten von 100.000 DM allein zu zahlen hatte. Bis zur Höhe von 100.000 DM sollte die Gesellschaft zahlen. Die Klägerin hatte zudem von der Bahn die Übernahme der erforderlichen Baulast auf dem angrenzenden Grundstück für das Bauvorhaben zu erwirken. Eine hierbei eventuell zu vereinbarende Entschädigungsleistung und die anfallenden Kosten sollten bis zur Höhe von 100.000 DM (zuzüglich Mehrwertsteuer) von der Gesellschaft, darüber hinaus von der Klägerin allein getragen werden. Den Erlös aus dem Verkauf des bebauten Grundstücks sollte die Beigeladene erhalten, alle erforderlichen Maßnahmen zur Weiterveräußerung der Immobilie waren deren Sache. Wörtlich hieß es weiter: "P." (die Klägerin) hat somit keinen maßgeblichen Einfluss auf Gewinn und Verlust der Gesellschaft." Die Klägerin sollte als Anteil am Gewinn der GbR aber folgende Zahlungen erhalten, für welche die Beigeladene einzustehen hatte: _ 1.650.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang der schriftlichen Bestätigung des den Grundstückskaufvertrag beurkundenden Notars bei der GbR darüber, dass alle zur vollen Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrags mit dem Land B. erforderlichen Genehmigungen einschließlich einer eventuell erforderlichen Zustimmung der JCC vorliegen, _ 500.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang einer Teilbaugenehmigung für das geplante Bauvorhaben bei der GbR und _ 500.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang der endgültigen Baugenehmigung für das geplante Bauvorhaben bei der GbR.

Über die genannten Beträge hinaus war eine Beteiligung der Klägerin am Gewinn der GbR ausgeschlossen, am Verlust der GbR war die Klägerin - mit Ausnahme der hälftigen Kostentragung bei Scheitern des Projekts sowie der Entschädigungszahlungen an die Mieter und die Bahn, soweit diese den Betrag von jeweils 100.000 DM überschreiten sollten (s.o.) - nicht beteiligt. Weiter war die Beigeladene verpflichtet, die Klägerin von jeglicher Haftung aus Verbindlichkeiten der GbR Dritten gegenüber freizustellen. Ein Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben stand der Klägerin bei ihrem Ausscheiden nicht zu.

Am 01.09.1994 erwarb die GbR vom Land B. das o.a. Grundstück in B. für 4.608.825 DM.

Das Land B. behielt sich in § 5 des Vertrags umfangreiche Rücktrittsrechte vor, z.B. für den Fall der Nichterfüllung der eingegangenen Bauverpflichtung bis zum 30.06.1996 durch die GbR oder für den Fall des Weiterverkaufs des Kaufgrundstücks, mit Ausnahme des Verkaufs an die R. GmbH & Co. Immobilenfonds "P.A.B." KG unter Übernahme sämtlicher Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag vom 01.09.1994 durch die KG. Daneben behielt sich das Land B. innerhalb einer Frist von fünfzehn Jahren das Recht zum Wiederkauf des Grundstücks vor (§ 6 des Vertrags), z.B. "soweit die Nutzung des zu errichtenden Gebäudes für Praxen, Büros sowie den Einzelhandel im Erdgeschoss eingestellt oder räumlich wesentlich eingeschränkt wird, wobei die für den Einzelhandel herzurichtenden Flächen kleinteilig parzelliert sein sollen (Spielhallen, Video-, Film- und Sexshops sind ausgeschlossen)".

Am 22.09.1994 schloss die GbR mit der Firma A. mbH einen Baubetreuungsvertrag und veräußerte am 13.10.1994 das Grundstück an die Firma R. Immobilienverwaltungs KG (Käuferin), die später in R. GmbH & Co. Immobilenfonds "P.A.B." KG umbenannt wurde, für 35 Mio. DM. Die GbR verpflichtete sich gegenüber der Käuferin, auf dem Grundstück ein Büro- und Geschäftshaus sowie eine Tiefgarage mit ca. 5000 qm vermietbarer Büro- und Ladenfläche zu erstellen. Beim Verkauf handelten für die GbR nur der Geschäftsführer S. und der Prokurist H. der Beigeladenen. Am 13.10.1994 schloss die GbR unter Mitzeichnung der Klägerin den Gestattungsvertrag mit der Bahn ab. Die GbR ging mit dem Architektur- und Ingenieurbüro S. am 30.11.1994 einen Generalplanervertrag und mit der R. AG, am 17.03.1995 einen Generalunternehmervertrag ein, lt. dem sie eine Vergütung von 21.272.000 DM schuldete.

10.000.000 DM davon waren als Vorauszahlung bei Vertragsschluss zu zahlen (§ 6 des Vertrags). In der Bilanz zum 31.12.1995 war das Grundstück mit rund 28 Mio. DM als Umlaufvermögen ausgewiesen. Die Baugenehmigung wurde am 02.02.1995 erteilt. Am 30.06.1996 vereinbarte die GbR unter Mitzeichnung der Klägerin einen Nachtragsvertrag zum Gestattungsvertrag mit der Bahn.

Der Beklagte (das Finanzamt), der zunächst die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb 1994 und 1995 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einheitlich und gesondert festgestellt hatte, hob diese Bescheide (vom 29.05.1996) am 12.11.1997 mit der Begründung wieder auf, es habe keine Mitunternehmerschaft zwischen der Beigeladenen und der Klägerin bestanden.

Am 24.02.1998 wurde die Käuferin im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen. Die GbR war damit beendet.

Die Einsprüche gegen die (Aufhebungs-)Bescheide des Finanzamts blieben erfolglos.

Die hiergegen erhobene Klage hatte im ersten Rechtsgang keinen Erfolg. Das Finanzgericht vertrat unter Zulassung der Revision in seinem Urteil (Az.: 5 K 4398/99, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 1689) die Auffassung, die Klägerin sei keine Mitunternehmerin gewesen; ihrem Mitunternehmerrisiko sei lediglich eine zu vernachlässigende Bedeutung beizumessen, weil sie gesellschaftsrechtlich nicht maßgeblich am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens beteiligt gewesen sei und ihre Außenhaftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft mit Freistellungsanspruch im Innenverhältnis angesichts der erheblich eingeschränkten Initiativrechte der Klägerin im Außenvertretungsverhältnis nicht ausreiche. Der Klägerin sei im Gesellschaftsvertrag neben der Einzelgeschäftsführungsbefugnis nur Gesamtvertretungsmacht eingeräumt worden. Sie habe daher keinen maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben vermocht, da die beherrschende Gesellschafterin die Beigeladene gewesen sei. Diese habe mit ihrer Einzelgeschäftsführungsbefugnis und ihrer Einzelvertretungsmacht alleine für die GbR handeln können.

Mit Urteil vom 25.04.2006 (VIII R 74/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 213, 358, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2006, 595, mit weiteren Nachweisen - m.w.N. - zur Rechtsprechung zur Mitunternehmerschaft) hob der BFH - entgegen seinem Gerichtsbescheid vom 06.07.2005 - das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zurück.

Nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft sei Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mitunternehmer sei er vielmehr nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben könne und Mitunternehmerrisiko trage. Mitunternehmerrisiko bedeute gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens.

Dieses Risiko werde im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko werde beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i.V.m. § 155 des Handelsgesetzbuchs - HGB -, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt sei.

Mitunternehmerinitiative bedeute vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten oblägen. Ausreichend sei indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert seien, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustünden oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprächen.

Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d.h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien nicht zugänglich sei, könnten die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff).

Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko könne deshalb durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt). Beide Merkmale müssten jedoch vorliegen. Ob dies zutreffe, sei unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen.

Hierauf aufbauend sei nach ständiger Rechtsprechung der Umstand, dass ein Komplementär weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Kommanditgesellschaft teilhabe (sog. kapitalistisch organisierte KG), nicht geeignet, dessen Mitunternehmerstellung auszuschließen.

Die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens habe zwar zur Folge, dass das Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für die Schulden der KG begrenzt sei und damit selbst unter Berücksichtigung des Anspruchs auf eine zumeist feste Haftungsvergütung die Regelanforderungen an das Vorliegen eines mitunternehmerischen Risikos nicht erfüllt würden. Letzteres werde jedoch dann durch eine starke Ausprägung der Initiativrechte kompensiert, wenn dem Komplementär entweder das organschaftliche Vertretungsrecht nach § 170 HGB nicht entzogen werden könne oder ihm aufgrund seiner Geschäftsführungbefugnis (§§ 164, 161 Abs. 2 i.V.m. § 114 HGB) das Recht zustehe, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Hafteten mehrere Gesellschafter persönlich unbeschränkt für die Schulden der KG, so gelte gleiches nicht nur, wenn dem Komplementär die Einzelgeschäftsführungsbefugnis und die Einzelvertretungsmacht eingeräumt werde, sondern darüber hinaus jedenfalls dann, wenn einem nicht vertretungsberechtigten Komplementär sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch das Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters zustehe (§ 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 114, 115 HGB).

Die hierdurch - d.h. die Zusammenschau von gering ausgeprägtem unternehmerischem Risiko und stark ausgeprägter unternehmerischer Initiative - begründete Mitunternehmerstellung des Komplementärs werde grundsätzlich auch im Falle einer Vereinbarung, nach der die Mitgesellschafter (im Innenverhältnis) verpflichtet seien, den Komplementär von der Haftung freizustellen, nicht in Frage gestellt. Das wirtschaftliche Gewicht der Außenhaftung werde mit einer solchen Abrede zwar gemindert, jedoch selbst dann nicht hinfällig, wenn zum Zeitpunkt der Freistellungsvereinbarung die Bonität des Verpflichteten keinem Zweifel unterliege. Denn der Eintritt des Haftungsfalls lasse sich mit Rücksicht darauf, dass nicht nur die wirtschaftliche Situation der KG, sondern auch diejenige des (oder der) Freistellungsverpflichteten Unwägbarkeiten unterliege, regelmäßig nicht ausschließen. Hieran anknüpfend habe der III. Senat des BFH mit Urteil vom 04.11.2004 III R 21/02 (BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168) eine abweichende Beurteilung nur dann erwogen, wenn das Unternehmen durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt werde und einen nur geringen Kapitaleinsatz mit der Folge erfordere, dass mit den Geschäftsabschlüssen kein nennenswertes wirtschaftliches Verlustrisiko und damit auch kein nennenswertes Haftungsrisiko verbunden sei. Soweit der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 21.04.1988 IV R 47/85 (BFHE 153, 543, BStBl II 1989, 722) Bedenken dagegen geäußert habe, dass der erkennende Senat mit Urteil vom 17.11.1987 (VIII R 83/84, BFHE 152, 230) die Mitunternehmerstellung eines Treuhänders aus dessen Außenhaftung als Komplementär einer KG abgeleitet hatte, weil - so der IV. Senat - unter Mitunternehmerrisiko bisher die Teilhabe am Gewinn und Verlust verstanden worden sei, könne sich der erkennende Senat auch nach erneuter Überprüfung seines Rechtsstandpunkts diesem Einwand nicht anschließen. Abgesehen davon, dass es sich hierbei um eine beiläufige Bemerkung im Zusammenhang mit der Beurteilung der Mitunternehmerstellung von Treuhand-Kommanditisten handelte, sei nicht nur zu berücksichtigen, dass die Mitunternehmerqualifikation des Komplementärs jedenfalls unter den beschriebenen Voraussetzungen Eingang in die steuerliche Verwaltungs- und Beratungspraxis gefunden habe. Hinzu komme vor allem, dass diese Beurteilung auf der nach der Rechtsprechung gebotenen Gesamtwürdigung der die Rechtsstellung des Gesellschafters kennzeichnenden Umstände fuße und es hiernach nicht plausibel wäre, den im Haftungsfall eintretenden Verlust des Komplementärs (oder der Komplementäre) nicht seiner (ihrer) (mit-)unternehmerischen Sphäre zuzuweisen. Aus den vorstehenden Ausführungen ergebe sich für den Streitfall, dass die Mitunternehmerstellung der für die Verbindlichkeiten der GbR unbeschränkt haftenden Klägerin selbst dann, wenn man - wovon offensichtlich das Finanzgericht ausgegangen sei - ihrem Verlustrisiko mit Rücksicht auf den zeitlich begrenzten und in seinen Teilschritten vorab planbaren Unternehmenszweck der GbR ("Projektcharakter") eine zu vernachlässigende Bedeutung zumesse, jedenfalls bei Vorliegen eines signifikanten mitunternehmerischen Initiativrechts zu bejahen wäre. Die Vorinstanz habe hierzu lediglich bemerkt, die Unternehmerinitiative der Klägerin sei erheblich eingeschränkt gewesen. Diese Feststellung vermöge den erkennenden Senat indes nicht zu binden, weil aus den Gründen des vorinstanzlichen Urteils nicht nachvollziehbar sei, aus welchen Tatsachen das Finanzgericht diese Schlussfolgerung abgeleitet habe. Die Würdigung widerstreite zudem den Regelungen des Gesellschaftsvertrags, nach dem der Klägerin sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch ein gemeinschaftliches Vertretungsrecht zugestanden habe, und Anhaltspunkte dafür, dass ihr Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen der Beigeladenen (vgl. § 711 BGB) mit der Folge ausgeschlossen gewesen wäre, dass sie auf den Inhalt der von der Beigeladenen namens der GbR geschlossenen Verträge keinen (mit-) entscheidenden Einfluss hätte nehmen können, sich aus dem Wortlaut der getroffenen Abreden nicht ergäben. Hiergegen spreche nicht nur, dass die Klägerin gemäß der Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag dazu verpflichtet gewesen sei, durch Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Erwerb sowie der Baureifmachung des Grundstücks in erheblichem Umfang zum gemeinschaftlichen Erfolg des Unternehmens beizutragen. Hinzu komme vor allem, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erneut darauf hingewiesen habe, sie habe nicht nur den Grundstückskaufvertrag, sondern auch den Generalunternehmervertrag sowie den Generalplanervertrag (alleine) ausgehandelt und gemeinsam mit der Beigeladenen abgeschlossen. Angesichts dieses - von der Beigeladenen substantiell nicht bestrittenen - Vorbringens sehe der erkennende Senat keine Veranlassung der Frage nachzugehen, ob insbesondere mit Rücksicht auf den projektbezogenen Unternehmenszweck der GbR eine starke Ausprägung der Mitunterunternehmerinitiative der Klägerin bereits aus ihren vertraglich vereinbarten Beitragspflichten (betr. Grundstückserwerb, Baureifmachen des Grundstücks sowie Vertragsabschlüsse mit den Mietern und die Nachbarzustimmung) in Verbindung mit dem Umstand abzuleiten sein könnte, dass sie für den Fall, dass der Grundstückserwerb gescheitert wäre, die Hälfte der angefallenen Kosten zu tragen gehabt hätte.

Die Klägerin macht im zweiten Rechtsgang geltend, dass nach dem Revisionsurteil des BFH nunmehr nur noch zu prüfen sei, ob das Widerspruchsrecht nach § 711 BGB der einzelgeschäftsführungsbefugten Klägerin gegen Geschäftsführungsmaßnahmen der Beigeladenen ausgeschlossen worden sei (so auch Wacker, Mitunternehmerstellung persönlich haftender Gesellschafter, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, NWB Fach 3, 14199). Dass das Widerspruchsrecht vertraglich nicht abbedungen worden sei, räume jedoch mittlerweile selbst die Beigeladene ein. Ihre Möglichkeiten - die der Klägerin - nach dem Gesellschaftsvertrag, selbst den Erfolg des Unternehmens durch Entscheidungen zu beeinflussen, seien umfassender gewesen, als es das gesetzliche Bild der §§ 709, 714 BGB vorsehe. Denn ihr habe neben der Einzelgeschäftsführungsbefugnis das Widerspruchsrecht nach § 711 BGB zugestanden, was der gesetzlichen Regelung des § 115 HGB entspreche.

Schon deshalb sei sie in Anwendung des Revisionsurteils des BFH als Mitunternehmerin anzusehen.

Darüber hinaus zwinge die tatsächliche Handhabung des Gesellschaftsvertrags dazu, die Mitunternehmerinitiative der Klägerin als stark ausgeprägt einzustufen. Allein das Zustandekommen des Grundstückskaufvertrags mit dem Land B. sei auf ihr maßgebliches Bestreben und Betreiben zurückzuführen, ebenso wie das Beibringen der notwendigen Zustimmung der JCC. Auch habe sie den Generalplanervertrag mit der S. vom 18. bzw. 30.11.1994 sowie den Vertrag vom 30.10.1994 mit dem dazugehörigen Nachtrag vom 30.06.1996 mit der Bahn über die Gestattung der Grenzbebauung (alleine) angebahnt und ausgehandelt. Gegen eine schwächere Beurteilung ihres mitunternehmerischen Initiativrechts sprächen zudem die in der Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beitragspflichten. Der BFH habe darauf hingewiesen, dass sie verpflichtet gewesen sei, durch Maßnahmen betreffend den Erwerb sowie die Baureifmachung des Grundstücks in erheblichem Umfang zum gemeinschaftlichen Erfolg des Unternehmens beizutragen. Nach Auffassung des BFH sei deshalb mit Rücksicht auf den projektbezogenen Unternehmenszweck der GbR bereits aus den Beitragspflichten der Klägerin in Verbindung mit ihrer hälftigen Kostentragungspflicht im Falle des Scheiterns des Grundstückserwerbs eine starke Ausprägung der Mitunternehmerinitiative abzuleiten. Die Tatsache, in welchem Umfang sie und die Beigeladene jeweils von der GbR abgeschlossene Verträge angebahnt, ausgehandelt und abgeschlossen hätten, sei jedenfalls unter Zugrundelegung der rechtlichen Beurteilung des BFH nicht weiter beweiserheblich.

Wer einen Vertrag unterschrieben habe, sage nichts darüber aus, wer diesen Vertrag angebahnt oder ausgehandelt habe. Ebenso wenig sei der interne Aktenvermerk vom 05.07.1994 in der Lage, die Mitunternehmerstellung der Klägerin in der erst am 18.08.1994 gegründeten GbR zu widerlegen, zumal sich nach dem Revisionsurteil die Mitunternehmerstellung bereits aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe. Die von der Beigeladenen vorgelegten Protokolle über die Verhandlungen mit der Generalunternehmerin spiegelten nur einen sehr kleinen Ausschnitt sämtlicher Aktivitäten wider. Nach dem tatsächlichen Geschehen habe sie - die Klägerin - insbesondere vor Ort in B. durch zahlreiche Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Planung des Architekten, der Baureifmachung des Grundstücks, der Abwicklung sämtlicher Grundbuch- und Behördenangelegenheiten sowie verschiedener Koordinations- und Betreuungsaufgaben (u.a. Einholen von Gutachten, Beauftragung von Vermessungen, Lösen von Koordinationsproblemen, nachbarschaftliche Beziehungen) in ganz erheblichem Umfang zum gemeinschaftlichen Erfolg der GbR beigetragen.

Ihre Tätigkeiten seien für den Erfolg des Projekts unabdingbar gewesen.

Auf eine Aufklärungsanordnung des Gerichts hin ergänzte die Klägerin unter Vorlage verschiedener Unterlagen ihren Sachvortrag dahingehend, dass die Einzelgeschäftsführungsbefugnis nicht in Form einer Ressortaufteilung festgelegt worden sei. Das Widerspruchsrecht bleibe aber selbst dann ohne Bedeutung, wenn keine Veranlassung bestanden habe, davon Gebrauch zu machen. Auch das BFH-Urteil vom 16.12.2003 (VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080) spreche nur davon, dass dies lediglich von Bedeutung sein könne. Das Schreiben der Geschäftsleitung der Beigeladenen vom 22.07.1994 bringe zum Ausdruck, dass das Projekt gemeinsam mit ihr - der Klägerin - habe durchgeführt werden sollen. Im Aktenvermerk vom 22.08.1994 der mit der Projektsteuerung beauftragten A. GmbH über den 2. Jour-fixe am 18.08.1994 sei festgehalten worden, dass sie - die Klägerin - den gesamten Schriftverkehr des Projekts habe erhalten sollen und dass das Projektmanagement durch A. GmbH, die Generalplanung durch S., die Fachberatungen durch externe Büros und die Ausführung durch einen Generalunternehmer angedacht seien. Sie sei zudem nach dem Inhalt des Aktenvermerks neben der Beigeladenen gleichberechtigt als Bauherrin aufgeführt. Die Schreiben der S. vom 16.03.1995 und vom 22.06.2007 bestätigten die Anbahnung und Aushandlung des Vertrags mit der Generalplanerin, das Zustandekommen des Kaufvertrags etc. Dem Schreiben der A. GmbH vom 25.03.1996 an die "Mutter" der Beigeladenen lasse sich entnehmen, dass diese geäußert habe, der Geschäftsführer der Klägerin solle als Ansprechpartner dienen. Zudem habe sie - die Klägerin - an der entscheidenden Verhandlung mit der Generalunternehmerin R. teilgenommen (vgl. auch Schriftsatz der Beigeladenen vom 02.11.2006, S. 7). Es habe sogar eine Verhandlung mit A. GmbH bei der Klägerin stattgefunden.

Ferner sei festzuhalten, dass nicht durch die Beigeladene allein, sondern durch A. GmbH die Verhandlungen geführt worden seien. Es habe zudem Verhandlungen gegeben, an denen weder die Beigeladene noch die Klägerin teilgenommen hätten. Neben dem Projektsteuerer und dem Generalplaner habe die Klägerin zahlreiche maßgebliche Aufgaben übernommen, nicht eine dagegen die Beigeladene. Eine Beweisaufnahme zur Frage der tatsächlichen Handhabung des Gesellschaftsvertrags sei nicht erforderlich.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Aufhebungsbescheide vom 12.11.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.1999 den Anteil der Klägerin am Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1994 mit 1.650.000 DM und für 1995 mit 1.000.000 DM festzustellen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Es schließt sich dem Vortrag der Beigeladenen an. Eine besonders starke Ausprägung der Mitunternehmerinitiative, die mangels ausreichenden Mitunternehmerrisikos im Streitfall erforderlich wäre, liege nicht vor. Allein aus dem projektbezogenen Unternehmenszweck und den vertraglich vereinbarten Beitragspflichten könne für die Klägerin das im Streitfall erforderliche hohe Maß an Mitunternehmerinitiative nicht abgeleitet werden. Die vertragliche Vereinbarung hinsichtlich der hälftigen Kostentragung im Falle des Scheiterns beim Grundstückserwerb begründe nicht eine Teilhabe an der Mitunternehmerinitiative, sondern werte eher das äußerst geringe Maß an Mitunternehmerrisiko, das nur über die unbeschränkte Außenhaftung bestehe, etwas auf. Dadurch würden jedoch die Regelanforderungen an das Vorliegen eines mitunternehmerischen Risikos noch nicht erfüllt. Die qualitative Ausprägung der Initiativrechte sei anhand der tatsächlichen Verhältnisse zu ermitteln. Die vertraglich vereinbarten Beitragspflichten begründeten lediglich das Vorliegen einer normal ausgeprägten Mitunternehmerinitiative, die ausreichen würde, falls die Regelanforderungen an das Mitunternehmerrisiko erfüllt worden wären. Eine Beweisaufnahme sei insbesondere deshalb erforderlich, weil die tatsächlichen Verhältnisse von der Klägerin und der Beigeladenen unterschiedlich dargestellt worden seien.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Sie trägt im Wesentlichen vor, dass sie Einzelgeschäftsführungsbefugnis und Einzelvertretungsmacht gehabt habe, so dass sie ohne die Zustimmung der Klägerin verbindlich für die Gesellschaft habe handeln, und die Klägerin keinen (maßgeblichen) Einfluss auf die Entscheidungen der GbR habe nehmen können. Die Klägerin habe nach dem Gesellschaftsvertrag den Erfolg des Unternehmens gerade nicht durch eigene Entscheidungen maßgeblich beeinflussen können. Auch hätten die zusätzlich zum Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beitragspflichten nicht ihre mitunternehmerische Stellung in der GbR gefestigt und erst recht habe die Klägerin nicht aufgrund des tatsächlichen Geschehens durch die von ihr angeblich behaupteten "zahlreichen Maßnahmen" wesentlich zum Erfolg der GbR beigetragen. Insoweit sei eine Beweisaufnahme zur tatsächlichen Handhabung des Gesellschaftsvertrags, der tatsächlichen Stellung sowie etwaiger Mitwirkungshandlungen der Klägerin entscheidend.

Zwar habe das Gericht in seiner Aufklärungsanordnung zutreffend darauf hingewiesen, dass im Gesellschaftsvertrag weder die Einzelvertretungsbefugnis als Ressortaufteilung zwischen den Gesellschaftern ausgestaltet noch das Widerspruchsrecht vertraglich ausgeschlossen worden sei. Dies ändere aber nichts daran, dass der Klägerin dennoch kein übergeordnetes Initiativrecht zugestanden habe, was zum Ausgleich des fehlenden Mitunternehmerrisikos führen würde. Die Möglichkeiten der Klägerin, den Erfolg des Unternehmens durch Entscheidungen zu beeinflussen, stellten sogar ein Weniger dar, als es das gesetzliche Leitbild der §§ 709, 714 BGB vorsehe. Die Klägerin habe tatsächlich keinerlei Möglichkeit gehabt, den Erfolg des Unternehmens in irgendeiner Weise mitzubestimmen. Wenn sie überhaupt tätig geworden sei, dann nur vermittelnd oder auf Weisung der Beigeladenen. Die Klägerin habe nicht einmal im Rahmen ihres Ressorts das Widerspruchsrecht ausgeübt. Die Klägerin sei nicht in die eigentliche Geschäftsführung involviert gewesen. Alle wesentlichen Entscheidungen und Maßnahmen seien von ihr - der Beigeladenen - allein getroffen worden.

Die Klägerin habe die Stellung eines Dienstleisters innegehabt und sei faktisch nicht in der Lage gewesen, irgendwelche Widerspruchsrechte auszuüben. Nichts anderes ergebe sich aus dem projektbezogenen Unternehmenszweck der GbR. Weder aus den in der Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beitragspflichten noch aus dem Umstand der hälftigen Kostentragungsverpflichtung für die Klägerin im Falle des Scheiterns des Grundstückerwerbs ergebe sich etwas anderes. Das gering einzuschätzende Mitunternehmerrisiko und das hälftige Kostenrisiko bezüglich der Gründungskosten der GbR und der Notarkosten reichten bei weitem nicht für eine Mitunternehmerstellung der Klägerin aus. Die von der Klägerin zu tragenden Kosten seien typische Kosten, die jeder selbständige Dienstleister bei Scheitern eines derartigen Geschäfts zu tragen habe. Bei den von der Klägerin aufgezählten "umfangreichen" Beitragspflichten habe es sich lediglich um die Anbahnung des Grundstückskaufvertrags unter Ausnutzung der Kontakte zu der JCC und um die Erlangung der Baugenehmigung gehandelt. Weitere darüber hinaus gehende Beitragspflichten seien von der Klägerin nicht übernommen oder ausgeführt worden. Die schon erbrachten Vorleistungen der Klägerin seien vergütet worden. Die GbR sei nur zu dem Zweck gegründet worden, um an der Stellung der Klägerin bezüglich des Grundstückskaufs zu partizipieren und weil zu befürchten gewesen sei, dass ansonsten der Grundstückskauf gescheitert wäre.

Eine weitergehende Zusammenarbeit mit der Klägerin sei von ihr - der Beigeladenen - gerade nicht gewünscht gewesen. Entgegen den Ausführungen des Revisionsurteils habe die Beigeladene sehr wohl und nachdrücklich das tatsächliche mitunternehmerische Engagement der Klägerin bestritten (vgl. Seite 3 Punkt 1 des Schriftsatzes vom 19.03.2004). Im Hinblick auf die Verträge mit der Bahn sei die Klägerin lediglich miteinbezogen worden. Zu den Verhandlungen mit der Generalunternehmerin sei festzustellen, dass die Mithilfe der Klägerin schon deshalb nicht nötig gewesen sei, da A. GmbH zum Konzern der R. Gruppe gehört habe. Die Klägerin habe über keine gesteigerte Mitunternehmerinitiative verfügt, sie habe die Verhandlungen mit der Generalunternehmerin nicht geführt. Der Baubetreuungsvertrag betreffend die Projektsteuerung und das Projektcontrolling seien von ihr - der Beigeladenen - verhandelt und abgeschlossen worden. Die Klägerin habe mangels Entscheidungsbefugnissen und Kontrollrechten keinerlei Mitunternehmerinitiative und mangels Haftungsrisiko auch kein Mitunternehmerrisiko gehabt. Ihre Stellung sei die eines reinen Dienstleisters gewesen.

Die Klägerin sei zu keinem Zeitpunkt als Gesellschafterin aufgetreten und davon seien die Vertragsparteien auch intern ausgegangen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf das Revisionsurteil vom 25.04.2006 (VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595), den diesem Urteil vorausgegangenen Gerichtsbescheid des BFH vom 06.07.2005, die Aufklärungsanordnung vom 06.05.2008, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze (samt Anlagen) sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23.10.2006 Bezug genommen.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung die von der Klägerin bzw. der Beigeladenen gestellten präsenten Zeugen H. (damaliger Repräsentant der Bank), H. (damaliger Prokurist der Beigeladenen) und S. (damaliger Geschäftsführer der Beigeladenen und damaliger Generalbevollmächtigter der Bank im Bereich Immobilienfonds) zur tatsächlichen Handhabung des GbR-Vertragsverhältnisses vernommen. Auf die Sitzungsniederschrift wird insoweit Bezug genommen.

II. Die Klage ist begründet.

Das Finanzgericht hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des BFH zugrundezulegen ( § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Es hat alle die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Klägerin insgesamt bestimmenden Umstände in ihrer Gesamtheit zu würdigen ( BFH-Urteile vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17.05.2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839; vom 08.04.2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 10.05.2007 IV R 2/05, BStBl II 2007, 927, zur Beteiligung einer Genossenschaft im Rahmen einer stillen [Innen-] Gesellschaft), da ein geringeres mitunternehmerisches Risiko durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden kann (und umgekehrt), wobei jedoch beide Merkmale vorliegen müssen.

1. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen ( BFH-Urteile vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, und 10.05.2007 IV R 2/05, BStBl II 2007, 927, jeweils m.w.N.), wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Mitunternehmerrisiko trägt, wer (gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens teilhat. Im Beschluss vom 04.04.2007 (IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848) stellte der BFH fest, es sei höchstrichterlich geklärt, dass Mitunternehmer nur sein könne, wer Mitunternehmerinitiative entfalten könne und Mitunternehmerrisiko trage; beide Merkmale müssten vorliegen, könnten aber im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein (ständige Rechtsprechung, siehe u.a. BFH-Urteile vom 08.04.2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681 und vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.1.c der Gründe, sowie BFH-Beschluss vom 29.06.2008 IV R 89/05, [...]). Geklärt sei weiter, dass regelmäßig nicht Mitunternehmer sei, wer am laufenden oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft nicht beteiligt sei (vgl. BFH-Urteile vom 17.05.2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, unter II.2.b der Gründe, und vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter 1.a der Gründe, m.w.N). Etwas anderes gelte jedoch dann, wenn ein persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) zwar weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt sei, dies jedoch durch eine starke Ausprägung der Initiativrechte kompensiert werde ( BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2. der Gründe). Eine starke Ausprägung der Initiativrechte liege vor, wenn dem Komplementär entweder das organschaftliche Vertretungsrecht nach § 170 HGB nicht entzogen werden könne, oder ihm auf Grund seiner Geschäftsführungsbefugnis (§§ 164, 161 Abs. 2 i.V.m. § 114 HGB) das Recht zustehe, unternehmerische Entscheidungen zu treffen ( BFH-Urteil vom 10.05.2007 IV R 2/05, BFH/NV 2007, 2394).

2. Diese Maßstäbe finden ihre Grundlagen im Revisionsurteil ( BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595). In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze und aufgrund der vom Senat getroffenen Feststellungen war die nach außen nicht allein vertretungsberechtigte, aber einzelgeschäftsführungsbefugte Klägerin unter Würdigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Klägerin insgesamt bestimmenden Umstände in ihrer Gesamtheit Mitunternehmerin i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der erst im Februar 1998 voll beendeten GbR. Entgegen den Ausführungen der Beigeladenen trug die Klägerin Mitunternehmerrisiko und entfaltete Mitunternehmerinitiative insgesamt in einem Umfang, dass dadurch eine Mitunternehmerstellung der Klägerin begründet wurde.

a) Im Revisionsurteil hat der BFH höchstrichterlich geklärt, dass ein durch eine unbeschränkte Außenhaftung begründetes Mitunternehmerrisiko durch eine Haftungsfreistellung im Innenverhältnis nicht in Frage gestellt wird ( BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.b und c der Gründe, mit Anmerkung Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR - 2006, 876; zweifelnd noch BFH-Urteil vom 21.04.1988 IV R 47/85, BFHE 153, 543, BStBl II 1989, 722, unter 1.d der Gründe).

aa) Die unbeschränkte Außenhaftung der Klägerin als persönlich haftender Gesellschafterin begründet im Streitfall also trotz der Haftungsfreistellung im Innenverhältnis durch die Beigeladene ein Mitunternehmerrisiko. Das wirtschaftliche Gewicht dieser Außenhaftung der Klägerin für Verbindlichkeiten der GbR in Millionenhöhe (gegenüber nicht zum Konzernverbund R. gehörenden Dritten, z.B. Kaufpreis für das Grundstück, Vergütung für die Generalunternehmerin und die Generalplanerin, Notar- und Grundbuchkosten, Mieterentschädigungen, Entschädigung für die Bahn; umfangreiche Rücktrittsrechte und Wiederkaufsrechte des Landes B. sowie weitreichende Gewährleistungspflichten gegenüber der Käuferin etc. ), für die die Klägerin und die Beigeladene als Gesellschafterinnen gesamtschuldnerisch - ohne Begrenzung der Haftung in den jeweiligen Verträgen auf das Gesellschaftsvermögen - hafteten, ist als erheblich einzuschätzen. Denn die Haftungsfreistellung im Innenverhältnis durch die Beigeladene, einer GmbH mit lediglich 50.000 DM Stammkapital, erfolgte ohne Sicherheit.

Die Bank erklärte gegenüber der Klägerin am 21.07.1994 lediglich, dass die Finanzierung gesichert sei. Mangels Ansprüchen auf Freistellung gegenüber der Bank konnte die Klägerin im Haftungsfall jedoch allenfalls auf den guten Willen der Bank vertrauen. Die Tatsache, dass die Bank eine GmbH zwischengeschaltet und damit eine direkte Inanspruchnahme durch die Klägerin ausgeschlossen hat, unterstreicht das von der Klägerin eingegangene signifikante wirtschaftliche Risiko. Hinzukommt, dass der Zeuge H. als ehemaliger Prokurist der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, dass das Volumen des Projekts im Verhältnis zum Eigenkapital der Bank für die Bank beträchtlich gewesen sei, womit das Risiko für die Klägerin - bereits ohne Berücksichtigung der neuen Erkenntnisse aufgrund der mittlerweile eingetretenen weltweiten Bankenkrise/-insolvenzen - nach dem Revisionsurteil des BFH selbst dann nicht hinfällig werden würde, wenn die Bank selbst die Haftungsfreistellung mit der Klägerin vereinbart und zum Zeitpunkt dieser Vereinbarung die Bonität des Verpflichteten keinem Zweifel unterlegen hätte.

bb) Zudem war die Gefahr des Scheiterns des Projekts in Anbetracht der damals sehr schwierigen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse, bezogen auf ein zu entwickelndes und mit Restitutionsansprüchen belastetes Baugrundstück im Ostteil der Stadt B. mit der Notwendigkeit der Zustimmung der JCC sowie der Entmietungsproblematik mit erst kürzlich auf 10 Jahre verlängerten Mietverträgen, wie die Beweisaufnahme ergeben hat, als nicht vernachlässigbar einzuschätzen. Das Scheitern hätte die Verpflichtung zur hälftigen Kostentragung ausgelöst. Der Klägerin wäre im Fall des Scheiterns ihr mit einem Festbetrag bezifferter Gewinnanteil versagt geblieben (vgl. Wortlaut des Gesellschaftsvertrages samt Zusatzvereinbarung, Schreiben des H. vom 09.10.2008 und der von der Beigeladenen unwidersprochen gebliebene Sachvortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung). Gleichzeitig hätte sich für die Klägerin ein Verlust (in beträchtlicher Höhe) ergeben. Nach § 13 des GbR-Gesellschaftsvertrages hätte jeder Gesellschafter ein Recht zur fristlosen Kündigung der Gesellschaft gehabt, wenn das Land B. nach Abschluss der Gesellschaftsvertrags von seiner Verkaufsabsicht abgerückt wäre oder - nach der Beurkundung des Grundstückskaufvertrags - eine zur Wirksamkeit des Kaufvertrags erforderliche Genehmigung endgültig versagt geblieben wäre, insbesondere die Grundstücksverkehrsgenehmigung oder die Zustimmung der JCC. Nach einer Kündigung hätten die Gesellschafter je zur Hälfte die bereits entstandenen Verpflichtungen gegenüber Dritten gesamtschuldnerisch zu tragen gehabt. Zu diesen Verpflichtungen hätten unstreitig jedenfalls die Erwerbskosten von ca. 350.000 DM (Notar- und Grundbuchkosten) sowie die Mieterentschädigungen gehört. Subsumiert man unter "Abrücken von der Verkaufsabsicht" auch das dem Land B. im Grundstückskaufvertrag zugebilligte und ex tunc wirkende weitreichende Rücktrittsrecht, nimmt das Mitunternehmerrisiko der Klägerin schon allein wegen dieser rechtlich möglichen Auslegungsvariante des "Abrückens von der Verkaufsabsicht" noch zu. Diese Auslegungsfrage hätte im Falle eines Rücktritts des Landes B. als Streitpunkt der Gesellschafterinnen untereinander durchaus zur Kündigung des Gesellschaftsvertrags und in der Folge zu einer hälftigen Inanspruchnahme der Klägerin auch hinsichtlich der im Anschluss an den Grundstückserwerb eingegangenen Verbindlichkeiten führen können (Gestattungsvertrag mit der Bahn, Verkaufsvertrag vom 13.10.1994 mit der Verpflichtung zum Bau eines siebengeschossigen Büro- und Geschäftshauses bis spätestens 30.06.1996, Generalplanervertrag vom 30.11.1994, Generalunternehmervertrag vom 17.03.1995 etc.).

Die Klägerin hat vorgetragen, dass sie trotz mehrfacher Anfragen bis zur Eintragung der Käuferin als Eigentümerin im Grundbuch am 24.02.1998 nicht aus der GbR und den damit verbundenen Verpflichtungen entlassen worden sei; die Beigeladene hat den Sachvortrag der Klägerin insoweit nicht bestritten.

b) Die Mitunternehmerinitiative der Klägerin war unter Berücksichtigung aller Umstände in ihrer Gesamtheit so stark ausgeprägt, dass dies zusammen mit dem o.a. Mitunternehmerrisiko zu einer Mitunternehmerstellung der Klägerin führte.

Ausreichend für eine Bejahung der Mitunternehmerinitiative ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen ( BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, m.w.N.).

Im Streitfall liegt nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und nach den von den Beteiligten vorgelegten Unterlagen eine signifikante Ausprägung der Initiativrechte der Klägerin im Sinne der o.g. Rechtsprechung des BFH vor. Denn die Klägerin konnte nach dem Gesellschaftsvertrag aufgrund ihrer Einzelgeschäftsführungsbefugnis und des gemeinschaftlichen Vertretungsrechts mit der Beigeladenen in Verbindung mit dem Widerspruchsrecht nach § 711 BGB gegen Geschäftsführungsmaßnahmen der Beigeladenen erhebliche Mitunternehmerinitiative entfalten (so auch Moritz, Anmerkung zum Revisionsurteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, haufe).

aa) Der BFH hat in seinem Revisionsurteil darauf hingewiesen, dass sich keine Anhaltspunkte aus dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags samt Zusatzvereinbarung dafür ergäben, dass das Widerspruchsrecht der Klägerin gegen Geschäftsführungsmaßnahmen mit der Folge ausgeschlossen gewesen wäre, dass sie auf den Inhalt der von den Beigeladenen geschlossenen Verträge keinen (mit-)entscheidenden Einfluss hätte nehmen können.

Im Gesellschaftsvertrag ist weder die Einzelvertretungsbefugnis als Ressortaufteilung zwischen den Gesellschaftern ausgestaltet noch das Widerspruchsrecht vertraglich ausgeschlossen worden. Die Regelung der Gesellschafterbeiträge in der Zusatzvereinbarung lässt auch keine Interpretation als funktionell beschränkte Einzelgeschäftsführung der Gesellschafterinnen zu. Soweit ein Gesellschafter mit seiner Tätigkeit für die Gesellschaft zugleich seiner entsprechenden Beitragspflicht genügt, fallen zwar Beitragsleistung und Geschäftsführung de facto zusammen (Ulmer in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 709 Rz. 7), jedoch kann auch im Hinblick auf die tatsächliche Handhabung im Streitfall daraus nicht geschlossen werden, dass die Gesellschafterinnen hinsichtlich des Tätigkeitsbereichs der jeweils anderen Gesellschafterin auf ihr Widerspruchsrecht verzichten wollten. Das Widerspruchsrecht blieb allerdings faktisch ohne praktische Auswirkung, da für beide Gesellschafterinnen offensichtlich keine Veranlassung bestand, davon Gebrauch zu machen ( BFH-Urteil vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). Beide hatten von Anfang an ein großes wirtschaftliches Interesse, das Unternehmen erfolgreich zum Abschluss zu bringen und arbeiteten in diesem Sinne für die Zeitdauer des Projekts zielorientiert und konfliktfrei zusammen (vgl. dazu z.B. die Aktenvermerke der A. GmbH zum Projektablauf, die substantiierten Bestätigungen von Herrn S. vom 16.03.1995 und 22.06.2007 als gesetzlicher Vertreter der Generalplanerin und des ehemaligen Geschäftsführers der Angermann Internationale Immobilien GmbH - Herrn Sch. - vom 16.06.2008, die Zeugenaussage des H. sowie den insoweit unwidersprochen gebliebenen Sachvortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, sie sei alleinige Schaltstelle/Koordinatorin in B. gewesen und habe ihre Aufgabe erfüllt, um den Erfolg des Projekts und ihre Vergütung endgültig zu sichern).

Unabhängig davon hat der BFH im Falle der Beschränkung der Tätigkeit des Gesellschafters auf bestimmte Aufgabenbereiche eine hinreichende Ausprägung der Mitunternehmerinitiative bejaht, wenn der Gesellschafter wie ein Unternehmer das Schicksal des Unternehmens durch typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung beeinflussen kann ( BFH-Urteil vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080).

bb) Die Klägerin konnte als Mitunternehmerin im Rahmen ihrer rechtlichen oder faktischen Stellung nach den Feststellungen des Gerichts eigenverantwortlich Einfluss auf die wesentlichen Geschäftsentscheidungen der GbR nehmen ( BFH-Beschluss vom 11.12.1980 IV R 91/76, BStBl II 1981, 310).

Mitunternehmerschaft ist gemeinsames Handeln zu einem gemeinsamen Zweck ( BFH-Urteil vom 13.07.1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282). Das Wesen der Geschäftsführung ist die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks. Gesellschaftszweck der GbR war der Erwerb eines Grundstücks vom Land B. , die Bebauung des Grundstücks mit einem Büro- und Geschäftshaus sowie der Verkauf des bebauten Grundstücks an eine von der Bank noch zu gründende Immobilienfondsgesellschaft. Der Gesellschaftsvertrag samt Zusatzvereinbarung wurde durch die Gesellschafterinnen tatsächlich - so wie vereinbart - gehandhabt.

Die Klägerin war als Gesellschafterin der GbR beteiligt. Grund für die gesellschaftsvertragliche Einbindung der Klägerin bezüglich des Grundstückskaufs war - entgegen den Ausführungen der Beigeladenen - nicht eine entsprechende Forderung der JCC. Vielmehr haben die Zeugen H. und S. glaubwürdig bestätigt, dass die Klägerin gesellschaftsrechtlich eingebunden werden musste, um den Grundstückserwerb sicherzustellen sowie die Kontakte der Klägerin zu nützen, um das Projekt realisieren zu können. Der glaubwürdige Zeuge H. verdeutlichte, der Bankvorstand habe zur Bedingung gemacht, dass die Klägerin in B. vor Ort sämtliche Probleme lösen müsse. Denn in B. sei zu dieser Zeit im administrativen Bereich ein schwieriges Umfeld zu verzeichnen und vieles ungeklärt gewesen, insbesondere auch die Situation hinsichtlich möglicher Ansprüche der JCC. Der Senat des Landes B. habe sich nicht "in die Nesseln setzen" wollen und habe deshalb von sich aus den Grundstücksverkauf von der Zustimmung der JCC abhängig gemacht. Die GbR hätte mit dem Erwerb des Grundstücks nicht beendet werden können, da weder die Beigeladene noch die Bank das Personal und die Sachkenntnis gehabt hätten, um vor Ort tätig werden zu können bzw. Probleme abzuarbeiten.

Die Kontakte zur Generalplanerin seien über die Klägerin zustande gekommen.

Die Beweisaufnahme hat ergeben, dass die Klägerin ihren umfangreichen vertraglich vereinbarten Beitragspflichten zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks - ohne die das Projekt nicht realisierbar gewesen wäre - nachgekommen ist. Ihr sind ganz maßgeblich der Grundstückserwerb, die Erteilung der Baugenehmigung, die Einholung der Zustimmung der JCC und die Maßnahmen zur Baureifmachung des Grundstücks zuzurechnen. Schon damit hat sie nach dem Revisionsurteil des BFH wesentlich zu dem gemeinschaftlichen Erfolg des Unternehmens beigetragen. Denn mit Rücksicht auf den projektbezogenen Unternehmenszweck der GbR ist eine starke Ausprägung der Mitunternehmerinitiative der Klägerin bereits aus diesen vertraglich vereinbarten und tatsächlich auch durchgeführten Beitragspflichten in Verbindung mit dem Umstand abzuleiten, dass die Klägerin für den Fall des Scheiterns des Grundstückserwerbs in jedem Fall die Hälfte der angefallenen Kosten zu tragen gehabt hätte.

Darüber hinaus sprechen für den Willen der Gesellschafterinnen, auch nach Erteilung der Baugenehmigung im gegenseitigen Einvernehmen zu handeln, die tatsächlich durchgeführten umfangreichen Maßnahmen der Klägerin zur Erreichung des Gesellschaftszwecks. Obwohl laut den Angaben der Beigeladenen - unter Berufung auf einen Aktenvermerk vom 05.07.1994 von Herrn M., Syndikus der ...Bank, und Herrn M. - die Klägerin für den Erwerb des Grundstücks nur formell als Gesellschafterin benötigt wurde, bringt das Schreiben der Bank vom 22.07.1994 zum Ausdruck, dass das Projekt gemeinsam mit der Klägerin durchgeführt werden sollte. Der später geschlossene Gesellschaftsvertrag vom 18.08.1994 sowie der tatsächliche weitere Geschehensablauf belegen, dass die Klägerin trotz der umfassenden Rechte der Beigeladenen (Einzelgeschäftsführungsbefugnis und Einzelvertretungsmacht) auch nach Erteilung der Baugenehmigung in den weiteren Projektablauf von der Beigeladenen (durch Übermittlung von Durchschriften des gesamten Schriftverkehrs des Projekts; Teilnahme an Besprechungen mit der Baubetreuerin A. GmbH und der Generalplanerin, z.B. am 18.08.1994 zur Organisation des Projektablaufs mit Erledigungsvermerk GbR, vgl. Aktenvermerke/ A. GmbH vom 22.08.1994, Bauherren danach die Bank und die Klägerin, sowie vom 01.09.1994; entscheidende Besprechung am 31.01.1995 bei der Klägerin nur über die Auswahl des Generalunternehmerangebots, vgl. Aktenvermerk/ A. GmbH vom 02.02.1995; Schreiben der A. GmbH vom 25.03.1996 nach Erteilung der Baugenehmigung, wonach die Klägerin nach der Intention der Bank als Ansprechpartnerin vor Ort dienen sollte, Schreiben von S. vom 22.06.2007 zum Zustandekommen des Generalplanervertrags mit der GbR, Nachtrag zum Gestattungsvertrag vom 30.06.1996) mit der Konsequenz einbezogen worden war, dass die Klägerin tatsächlich in die Lage versetzt war, alle maßgebenden Entscheidungen des Unternehmens der Gesellschaft mitzuerörtern bzw. mitzuentscheiden (damit konnte die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten, vgl. BFH-Urteil vom 06.05.1986 VIII R 300/82, BStBl II 1986, 891, und hätte hierbei auch von ihrem Widerspruchsrecht Gebrauch machen können, wenn es dazu einen Grund gegeben hätte, vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). Die Anbahnung des Kontakts mit der Baubetreuerin A. GmbH stellt sich für das Gericht nach der Beweisaufnahme so dar, dass die Klägerin und die Beigeladene unabhängig voneinander A. GmbH als Baubetreuerin favorisiert haben und "ins Boot nehmen" wollten. Die Klägerin trat über die Generalplanerin mit A. GmbH in Kontakt, die Beigeladene wollte die A. GmbH wegen deren Zugehörigkeit zum R.- Konzern zuziehen. Unstreitig hat die Klägerin an der entscheidenden Verhandlung mit der Generalunternehmerin teilgenommen (so auch der Schriftsatz der Beigeladenen vom 02.11.2006, dort S. 7) bzw. wurde per Verteiler über weitere wichtige Ereignisse informiert.

Die Schreiben der S. vom 16.03.1995 und 22.06.2007, des damaligen Vorstandsmitglieds der Generalunternehmerin vom 22.11.2006, des Projektbetreuers bei A. GmbH - Herrn G. - vom 08.01.2006 und die Zeugenaussage des H. bestätigen darüber hinaus die Anbahnung des Vertrags mit der Generalplanerin bzw. mit der Baubetreuerin durch die Klägerin. Die Klägerin war maßgebliche Ansprechpartnerin für die Behörden in B. , z.B. für die Senatsverwaltung der Finanzen und die Senatsverwaltung für Stadtentwicklung und Umweltschutz. Nach alledem hatte die Klägerin Teilhabe an typischen unternehmerischen Entscheidungen (s. Revisionsurteil Abschn. II.1.b; BFH-Urteil vom 03.02.1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346; BFH-Urteile vom 09.02.1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196; vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080).

Die Gesellschaft nach außen zu vertreten, ist nach Klarstellung durch den BFH nicht (mehr) entscheidend ( BFH-Urteile vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 , vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 , vom 04.04.2007 IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848 , vom 10.05.2007 IV R 2/05, BFH/NV 2007, 2394, Kauffmann in Frotscher, EStG, § 15 Rz. 189). Es kommt also nicht darauf an, wer die Verträge im Streitfall unterschrieben hat oder ob eine Gesellschafterin die Verhandlungen mit den jeweiligen Vertragspartnern in erheblicherem Umfang mitgestaltet hat als die andere. Die Klägerin hat für die GbR durch zahlreiche Maßnahmen zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks im Zusammenhang mit dem von ihr angebahnten und ausgehandelten Grundstückserwerb, der Planung der unstreitig von ihr angeworbenen Generalplanerin, der Baureifmachung des Grundstücks, der Abwicklung sämtlicher Grundbuch- und Behördenangelegenheiten sowie verschiedener Koordinations- und Betreuungsaufgaben (u.a. Einholen von Gutachten, Erteilung von Vermessungsaufträgen, Lösen von Koordinationsproblemen, nachbarschaftliche Beziehungen) das Projekt vor Ort aufgrund ihrer regionalen Präsenz als maßgebliche Schaltstelle und als Verbindungsglied der GbR zur Generalplanerin, zur Baubetreuerin und zur Generalunternehmerin auch wegen des Risikos einer möglichen Inanspruchnahme der GbR durch das Land B. bis zur Fertigstellung anhaltend und maßgeblich mitgetragen und damit in ganz erheblichem Maße zum gemeinschaftlichen Erfolg der GbR beigetragen (vgl. Schreiben der Geschäftsleitung der Beigeladenen vom 22.07.1994, Schreiben des Herrn Sch. vom 16.06.2008 und Schreiben des H. vom 09.10.2008).

Der Auffassung der Beigeladenen, die Klägerin habe lediglich die Stellung einer Dienstleisterin oder Maklerin inne gehabt, sie sei nur formell als Gesellschafterin (vgl. Aktenvermerk vom 05.07.1994) zugezogen worden, um den Kauf des Grundstücks zu einem bestimmten Kaufpreis sicherzustellen, und sie sei nicht in die eigentliche Geschäftsführung involviert gewesen, stehen der Inhalt des am 18.08.1994 geschlossenen Gesellschaftsvertrags samt Zusatzvereinbarung, dessen - vereinbarungsgemäßer - praktischer Vollzug und das Ergebnis der Beweisaufnahme entgegen. Es gibt keine Weisungen unter Gesellschaftern (Ulmer in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 709 Rz. 28, 29). Die Klägerin war insbesondere auch nach Erteilung der Baugenehmigung weiter maßgebend für die GbR tätig.

3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (entsprechend den von der GbR beim Finanzamt ursprünglich eingereichten Feststellungserklärungen): Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GbR Anteil der Beigeladenen Anteil der Klägerin 1994 - 172.788 DM - 1.822.788 DM 1.650.000 DM 1995 - 75.257 DM - 1.075.257 DM 1.000.000 DM 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hält es nicht für geboten, die Kosten der Beigeladenen gemäß § 139 Abs. 4 FGO dem Beklagten oder der Staatskasse aufzuerlegen (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 139 Rz. 136, 138).

Ende der Entscheidung