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5 K 4013/04

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.2001 und 31.12.2002

In der Streitsache

...

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht xxx,

des Richters am Finanzgericht xxx und

der Richterin am Finanzgericht xxx sowie

der ehrenamtlichen Richter xxx und xxx

ohne mündliche Verhandlung

am 19. Juli 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. In Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2001 vom 24. April 2003 und zum 31.12.2002 vom 17. November 2003 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 wird der verbleibende Verlust auf jeweils 53.208 DM = 27.204,82 EUR festgestellt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, die der Kläger im Jahr 2000 erlitten hat, nachträglich gesondert festzustellen sind.

Der Kläger reichte seine Einkommensteuererklärung 2000 am 24. Dezember 2001 beim Beklagten (nachfolgend: Finanzamt) ein. Im Mantelbogen war zwar das Feld "Sonstige Einkünfte laut Anlage SO" angekreuzt. Eine Anlage SO war jedoch nicht beigefügt. Der Kläger wurde am 31. Januar 2002 erklärungsgemäß veranlagt. In den Besteuerungsgrundlagen sind die sonstigen Einkünfte mit Null erfasst. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2003 reichte der steuerliche Vertreter die Anlage SO für das Jahr 2000 nach, in der ein Verlust aus dem An- und Verkauf von Wertpapieren von 40.552 DM erklärt wurde. Die Höhe des Verlusts ist unstreitig.

Es wurde beantragt, für 2000 eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags vorzunehmen und die gesonderten Feststellungen zum 31.12.2001 und 31.12.2002 entsprechend anzupassen. Das Finanzamt lehnte dies mit der Begründung ab, der zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid könne nicht mehr geändert werden. Eine solche Änderungsmöglichkeit des Steuerbescheides sei jedoch nach § 10 d Abs. 4 S. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) Voraussetzung für den erstmaligen Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids.

Die Verlustfeststellungsbescheide 2001 und 2002 stünden zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Berücksichtigung des Verlustes aus dem Jahr 2000 sei jedoch in den Folgejahren nur möglich, wenn ein entsprechender Grundlagenbescheid für dieses Jahr vorliege.

Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage für die Jahre 2000, 2001 und 2002. MitUrteil vom 22. September 2005 (IX R 21/04, BFHE 212, 41, BStBl II 2007, 158) entschied der Bundesfinanzhof (BFH), dass über die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG, die im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden könnten, erst im Jahr der Verrechnung zu entscheiden sei. Ein gesondertes Feststellungsverfahren sei nicht vorgesehen. Als Reaktion hierauf nahm der Kläger die Klage betreffend das Veranlagungsjahr 2000 zurück. Mit gerichtlichen Beschluss vom 24. Mai 2006 wurde daraufhin das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt. Für die Streitjahre 2001 und 2002 beantragte der Kläger nunmehr die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide. Das Finanzamt äußerte sich zunächst hierzu nicht, sondern wies darauf hin, dass eine Veröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt nicht erfolgt und es deshalb nicht allgemein anzuwenden sei. Das Urteil wurde schließlich gleichzeitig mit einem Nichtanwendungserlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF -vom 14. Februar 2007, IV C 3-S 2256-12/07, BStBl I 2007, 268) im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Mittlerweile war das Jah ressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I 2006 S. 2878) in Kraft getreten.

In § 23 Abs. 3 S. 9 EStG ist nunmehr ausdrücklich bestimmt, dass Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 10 d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen sind. Nach § 52 Abs. 39 S. 7 EStG ist das Verlustfeststellungsverfahren auch in den Fällen anzuwenden, in denen am 1. Januar 2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Der Kläger beantragt,

die gesondert festgestellten Verluste zum 31.12.2001 und 31.12.2002 um 40.552 DM zu erhöhen, hilfsweise die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2001 und 31.12.2002 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es weist darauf hin, dass nach derzeitigem Rechtsstand der Verlust im Entstehungsjahr gesondert festzustellen sei. Diese im BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 (IV C 3-S 2256263/ 00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 42) vertretene Rechtsauffassung sei von der Verwaltung nie aufgegeben worden. Im Übrigen verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Der im Jahr 2000 entstandene Verlust ist in den Verlustfeststellungsbescheiden zum 31.12.2001 und 31.12.2002 durch entsprechende Erhöhung der bereits festgestellten Verluste zu berücksichtigen.

1. Eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2000 ist nicht durchzuführen, da hierfür eine gesetzliche Grundlage fehlt.

1.1 Das Bundesministerium der Finanzen hatte mit Schreiben vom 5. Oktober 2000 die Finanzverwaltung angewiesen, auch im Falle des § 23 EStG den am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften gesondert festzustellen (Az. IV C 3-S 2256-263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 42). Der Bundesfinanzhof hat diese Verwaltungspraxis nicht gebilligt, sondern mit Urteil vom 22. September 2005 festgestellt, dass ein gesondertes Feststellungsverfahren in § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG nicht vorgesehen sei. Folglich sei über die Verrechnung nicht ausgleichsfähiger Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in dem Veranlagungszeitraum zu entscheiden, in dem verrechenbare positive Einkünfte aus solchen Geschäften erzielt würden (IX R 21/04, BStBl II 2007, 158; nochmals bestätigt mit Urteil des BFH vom 27. Juni 2006 IX R 50/05, BFH/NV 2006, 1836). Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die dortigen Entscheidungsgründe verwiesen. An den Nichtanwendungserlass des BMF in BStBl I 2007, 268 ist der Senat nicht gebunden.

1.2 Mit dem JStG 2007 wurde das Verlustfeststellungsverfahren für Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften konstitutiv eingeführt, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG. Für zurückliegende Jahre ist nur dann eine gesonderte Feststellung vorgesehen, wenn die Feststellungsfrist am 1. Januar 2007 noch nicht abgelaufen war, § 52 Abs. 39 Satz 7 EStG.

1.2.1 Die Feststellungsfrist richtet sich nach § 181 i.V.m. §§ 169 ff Abgabenordnung (AO 1977). Der Verlust ist im Jahr 2000 entstanden. Der Kläger war nicht verpflichtet, diesbezüglich eine Feststellungserklärung abzugeben, da für dieses Jahr nach der alten Rechtslage kein Feststellungsverfahren durchzuführen war. Der fiktive Beginn der Frist für die Festsetzungsverjährung ergibt sich aus § 170 Abs. 1 AO 1977. Die Feststellungsfrist hätte mit Ablauf des Kalenderjahrs 2000 zu laufen begonnen. Sie hätte gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 vier Jahre betragen. Zum Ende der regulären Verjährungsfrist am 31. Dezember 2004 hätte wegen der bereits anhängigen Klage eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO 1977 bestanden. Diese hätte mit Rücknahme der Klage am 22. Mai 2005 geendet. Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG am 19. Dezember 2006 war somit die Feststellungsfrist abgelaufen. Aus diesem Grund kommt auch eine weitere Ablaufhemmung nach § 10 d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht in Betracht, da diese Vorschrift nach § 52 Abs. 25 EStG nur für am 19. Dezember 2006 noch nicht abgelaufene Feststellungsfristen zur Anwendung kommt.

1.2.2 Eine gesonderte Feststellung ist auch nicht nach § 181 Abs. 5 AO 1977 durchzuführen.

1.2.2.1 Die Vorschrift ermöglicht zwar eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist, sofern sie noch für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist. Sie hemmt aber nicht den Ablauf der Feststellungsfrist, sondern ist eine Ausnahme von der (entsprechend anwendbaren) Vorschrift des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, wonach eine gesonderte Feststellung grundsätzlich nicht mehr zulässig ist, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 169 AO Tz. 36). § 52 Abs. 39 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2007 gebietet indes eine gesonderte Feststellung nur dann, wenn am 1. Januar 2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist; für eine erweiternde Auslegung sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

1.2.2.2 Im Übrigen würde die (entsprechende) Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2007 zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn nach Satz 6, Halbsatz 2 dieser Vorschrift ist § 181 Abs. 5 AO 1977 nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat. Im Streitfall hat das Finanzamt jedoch die Feststellung für 2000 nach der bis zur Bestandskraft des Bescheids geltenden Rechtslage im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

2. Die Verlustfeststellungen zum 31.12.2001 und 31.12.2002 sind um den unstreitigen Verlust von 40.552 DM zu erhöhen.

2.1 Da eine gesetzliche Grundlage für die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.2000 nicht besteht, ist die Rechtslage nicht anders als bei der Einfügung des damaligen 10d Abs. 3 (nun Abs. 4) in das Gesetz. Seinerzeit konnte der zum 31. Dezember 1989 verbleibende Verlustabzug in die erstmalig für 1990 vorgeschriebene gesonderte Feststellung einbezogen werden (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 26. Aufl., § 10 d Rz. 41 m.w.N.; siehe auch R 115 Abs. 9 EStR 1990). Es war bei der erstmaligen Verlustfeststellung anstelle des auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzugs von den Betrag auszugehen, der bei entsprechender Anwendung des § 10d Abs. 3 EStG auf den 31.12.1989 festzustellen gewesen wäre.

Dies bedeutet für den vorliegenden Fall, dass bei der Verlustfeststellung auf den 31.12.2001 bzw. 31.12.2002 von einem bereits vorhandenen Verlust von 40.552 DM auszugehen ist. Dieser ist zu erfassen.

Dieses Vorgehen entspricht der Intention des Gesetzgebers, solche Verluste einzubeziehen, die innerhalb der offenen Festsetzungsfrist geltend gemacht worden sind. Der Gesetzgeber hat nicht beabsichtigt, durch die Neueinführung des Verlustfeststellungsverfahrens, welche aufgrund der Rechtsprechung des BFH notwendig geworden war, die Position der Steuerpflichtigen zu verschlechtern. Es kann sich nicht zu Lasten des Klägers auswirken, dass er seine Klage gegen die Ablehnung der Verlustfeststellung zurückgenommen hat mit der Folge, dass die Bestandskraft eingetreten ist und die Verjährungshemmung entfallen ist. Zum Zeitpunkt der Klagerücknahme war diese ohne Aussicht auf Erfolg. Eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs war nicht vorzunehmen, da eine gesetzliche Grundlage fehlte.

2.2 Für die bereits vor dem 1. Januar 2007 erlassenen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2001 und 31.12.2002 war eine gesetzliche Grundlage nicht vorhanden. Aus diesem Grund sind sie zwar rechtswidrig, jedoch nicht nichtig. Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig, wenn der er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein solcher schwerwiegender offenkundiger Fehler liegt nicht vor, wenn eine bestimmte Rechtslage über längere Zeit angenommen und praktiziert worden ist, ohne dass die herrschende Meinung in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur diese Praxis für rechtsfehlerhaft gehalten hätte (Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 125 AO Rz. 6). Dies trifft hier zu. Die gesonderte Feststellung von Verlusten des § 23 EStG wurde über einen längeren Zeitraum hinweg durchgeführt und von der h.M. bis zur Entscheidung des BFH für notwendig gehalten (vgl. hierzu Nachweis in BFH-Urteil vom 22. September 2005, BStBl II 2007, 158, unter II. 1. c) der Entscheidungsgründe).

3. Die Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung 2000 steht der nachträglichen Berücksichtigung des Verlusts nicht entgegen.

Nach § 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG kann ein Verlustfeststellungsbescheid nur dann erlassen oder geändert werden, wenn sich die Beträge nach Satz 2 ändern und auch der korrespondierende Steuerbescheid geändert werden kann. Diese Einschränkung soll verhindern, dass die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids nachträglich unterlaufen wird. Dazu kommt es jedoch nicht, wenn im Einkommensteuerbescheid keine relevante Bezugsgröße enthalten ist. § 10 d Abs. 4 Satz 4 entfaltet dann keine Sperrwirkung (BFH-Urteil vom 1. März 2006 XI R 33/04, BFH/NV 2006, 1204).

Diese Konstellation liegt hier vor. Verluste nach § 23 EStG dürfen nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften desselben oder eines anderen Veranlagungszeitraums verrechnet werden. Ein Ausgleich mit anderen Einkunftsarten findet nicht statt. So lange keine Gewinne erklärt werden, sind Einkünfte nach § 23 EStG immer mit null zu erfassen, ohne dass dies eine Aussage beinhaltet, ob Verluste vorhanden sind oder nicht. Der Einkommensteuerbescheid enthält dann keine relevante Bezugsgröße, die unterlaufen werden könnte (ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. Juni 2004 5 K 1445/02, Entscheidungen der Finanzgericht -EFG -2004, 1689) Im Streitfall hat der Kläger zunächst keine Anlage SO eingereicht. Da Gewinne nicht erklärt wurden, war bei der Einkommensteuerveranlagung nicht über Einkünfte nach § 23 EStG zu befinden. Dies blieb dem Jahr der Verlustverrechnung bzw. nach jetziger Rechtslage dem gesonderten Verfahren zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags vorbehalten.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung