Judicialis Rechtsprechung

5 K 87/06

Einkommensteuer 1996, 1997 und 1998

In der Streitsache

...

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

... sowie

der ehrenamtlichen Richter ...

ohne mündliche Verhandlung

am 19.07.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998, jeweils vom 31.10.2005 und die Einspruchsentscheidung vom 19.12.2005 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung 1996 mit -688.808 DM (Verlust), 1997 mit -1.642.653 DM (Verlust) und 1998 mit -642.308 DM (Verlust) berücksichtigt werden.

Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe:

I. Der Kläger wird beim Beklagten zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Mit notariellem Vertrag vom 29.08.1996 -Erbauseinandersetzung, Kaufvertrag und Nutzungsvereinbarung der künftigen Miteigentümer -wurde zwischen D., A. (der Ehefrau des Klägers) und dem Kläger -Folgendes vereinbart: o D. und A. setzten sich als Erben der am 09.01.1996 verstorbenen H. dahingehend auseinander, das Grundstück in G, R -Str. 45 -47, zu je hälftigem Bruchteils- Miteigentum zu erhalten.

Ihren durch die Notarurkunde zur Entstehung gelangenden Hälfte-Miteigentumsanteil veräußerte die D. an den Kläger für 4.250.000 DM. Im Kaufpreis war ein Entgelt für mitverkauftes Inventar in Höhe von 200.000 DM enthalten.

Die alleinige und ausschließliche Nutzung der -farblich im Lageplan gekennzeichneten -Grundstücksteile samt aufstehenden Gebäuden wurde gleichzeitig von den künftigen Miteigentümern, A. und dem Kläger, vereinbart. Das Recht, die Aufhebung der Gemeinschaft zu verlangen, war für immer ausgeschlossen.

Die Nutzungsregelung und der Ausschluss der Aufhebung der Gemeinschaft wurden entsprechend dem notariellen Vertrag im Grundbuch eingetragen, ebenso das dingliche Vorkaufsrecht für den jeweils anderen Miteigentumsanteil.

Der A. zugewiesene Nutzungsanteil dient eigenen Wohnzwecken. Der Nutzungsanteil des Klägers ist vermietet.

Aufgrund einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung wurden die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung geändert (vgl. BP-Bericht vom 28.12.2000). Danach wurden die wegen der Finanzierung des Kaufpreises angefallenen Zinsen und Geldbeschaffungskosten sowie die Abschreibung nur noch anteilig als Werbungskosten berücksichtigt, d.h. soweit sie auf den vermieteten Teil des Grundstücks in G im Verhältnis zum Gesamtobjekt entfielen. Der vermietete Anteil beträgt 43,4% des Gesamtobjekts (vgl. Anlage 5 des BP-Berichts vom 28.12.2000). Hinsichtlich der Schuldzinsen und der Geldbeschaffungskosten blieben daher 1996 27.923 DM, 1997 115.076 DM und 1998 117.515 DM als Werbungskosten unberücksichtigt. Die Abschreibungsbeträge wurden vom Finanzamt 1996 um 11.681 DM, 1997 und 1998 um jeweils 35.774 DM gekürzt.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrt der Kläger weiterhin, die im Zusammenhang mit dem Grundstück in G, R -Str. 45, angefallenen o.g. Kosten und die Abschreibung in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

Der Kläger ist der Auffassung, dass durch die Nutzungsregelung im Notarvertrag wirtschaftlich vollständig getrennte Einheiten geschaffen worden seien. Der ihm aufgrund der Nutzungsvereinbarung zugewiesenen Bungalow sei ein in sich geschlossenes Gebäude und sei von ihm vermietet worden. Die Gestaltung des Vertrags sei durch den Notar als steuerlich üblich und anerkannt empfohlen worden. Der Notar habe die Regelung "Miteigentum mit Benutzungsregelung und Ausschluss der Teilungsversteigerungsmöglichkeit" als sicheren und gegenüber einer theoretisch denkbaren Realteilung oder WEG-Teilung einfacheren Weg vorgeschlagen. Vor der Außenprüfung habe er (der Kläger) die von ihm aus der Vermietung erzielten Einnahmen alleine versteuert und die mit seinem Grundbesitz verbundenen Aufwendungen in voller Höhe alleine getragen und als Werbungskosten geltend gemacht. Das Finanzamt stütze seine Auffassung, der Kaufpreis entfalle nur zu 43,4% auf den dem Kläger zur alleinigen Nutzung zustehenden Anteil am Grundstück, ausschließlich auf die Annahme, die Nutzungsvereinbarung sei erst nach Erwerb des Miteigentumsanteils getroffen worden.

Die räumliche Abfolge in der Notarurkunde gebe aber nicht die zeitliche Abfolge wieder. Die Erbauseinandersetzung, die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils und die Nutzungsvereinbarung seien in ein und derselben Urkunde vereinbart worden. Damit hätten die jeweiligen Verfügungen mindestens gleichzeitig, nämlich mit der Unterschrift auf der einheitlichen Urkunde, stattgefunden. Die Auffassung des Finanzamts, die Nutzungsvereinbarung stehe mit dem Erwerb des Miteigentumsanteils in keinem Zusammenhang, sondern stelle eine vom Kaufvertrag unabhängige Vereinbarung dar, sei unzutreffend. Zudem sei die Nutzungsvereinbarung sofort schuldrechtlich wirksam, der Erwerb des Miteigentumsanteils erst beim Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten mit Kaufpreiszahlung. Der Kaufpreis habe sich im Zeitpunkt der Zahlung bereits in voller Höhe ausschließlich auf den dem Kläger entsprechend der Nutzungsvereinbarung zugeteilten Anteil an dem streitbefangenen Grundstück bezogen. Einen Anteil an dem von seiner Ehefrau A. eigengenutzten Teil des Grundstücks habe er zu keinem Zeitpunkt erwerben können, da wegen der Auflösung der Erbengemeinschaft auch der Anteil der Ehefrau erst im selben Moment entstanden sei. Er sei nach Eintragung und Auflassung (Mit-)Eigentümer im zivilrechtlichen Sinn und von Beginn an alleiniger wirtschaftlicher Eigentümer der ihm gemäß Nutzungsvereinbarung zuzurechnenden Gebäude gewesen (§ 39 Abgabenordnung -AO 1977 -). Ebenso flössen ihm die Vermietungseinnahmen alleine zu, nicht auch der A. Damit könne er von ihm persönlich getragene Aufwendungen und Anschaffungskosten alleine voll abziehen (vgl. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz. 9 f, 21). Dies leite sich aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden Nettoprinzip ab, das den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann gebiete, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremden Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden würden (BFH-Beschluss vom 30.01.1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, 281; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 1/1977, BStBl II 1999, 778). Allein die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse seien ausschlaggebend. Die Annahme des Finanzamts, sein -des Klägers -Aufwand beziehe sich allein auf den Erwerb des Miteigentums am gesamten Grundstück, und zwar unter Außerachtlassung der Nutzungsregelung, sei daher zum einen nicht zutreffend und zum anderen ohne Auswirkung auf die Abzugsfähigkeit des Aufwands. Im Übrigen könne -wie im Notarvertrag geschehen -im Voraus eine Nutzungsvereinbarung zwischen künftigen Miteigentümern vereinbart werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1996 mit -688.808 DM (Verlust), 1997 mit -1.642.653 DM (Verlust) und 1998 mit -642.308 DM (Verlust) anzusetzen und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 vom 31.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2005 die Einkommensteuer 1996, 1997 und 1998 entsprechend festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt es vor, dass der Sachverhalt nicht streitig sei.

Angebotene Beweise müssten nicht erhoben werden. Lediglich die rechtliche Würdigung des Notarvertrags werde unterschiedlich beurteilt. Mit dem Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils von D. sei der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau Miteigentümer geworden. Bruchteilseigentum bedeute keine reale Teilung des Grundstücks, sondern die ideelle Teilung des sich auf das ganze Grundstück beziehenden Eigentumsrechts (§ 1008 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB -). Gerade darum sei die Nutzungsvereinbarung zwischen dem Kläger und A. notwendig gewesen. Diese habe aber erst eine logische Sekunde nach dem Miteigentumserwerb wirksam werden können. Einen Aufwand für diese Nutzungsvereinbarung habe der Kläger nicht gehabt. Es gehe letztlich auch nicht um die Frage der zeitlichen Reihenfolge von Miteigentumserwerb und Nutzungsvereinbarung, sondern darum, wofür der geltend gemachte Aufwand geleistet worden sei. Dies sei ganz eindeutig allein für den Eigentumserwerb.

Zur Aufklärungsanordnung vom 25.10.2006 bemerkt das Finanzamt, dass dem Urteil des Finanzgerichts München vom 03.11.1998 2 K 2491/97, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG -1999, 221, ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liege.

Dort hätten die Vertragsparteien mit dem ursprünglichen Verkauf des hälftigen Miteigentumsanteils ein konkretes Nutzungsrecht für einen bestimmten Anteil des Grundstücks vereinbart und damit für den jeweiligen Miteigentümer eine gesicherte Rechtsposition zum Besitz und zur Nutzung eines jeweiligen Grundstücksanteils begründet. Diese Position habe gemäß §§ 744, 745 BGB nicht einseitig geändert werden können. Die Klägerin habe die Kaufpreiszahlung eindeutig für den ihr bislang nicht ihrer Nutzung zustehenden Miteigentumsanteil getätigt. Im Streitfall dagegen habe D. über die Erbauseinandersetzung einen 1/2 Miteigentumsanteil am streitbefangenen Grundstück erworben. Die Besitzübergabe sei am 09.01.1996 erfolgt. D. habe ihren Anteil an den Kläger verkauft. Der Besitzübergang sei am Tag der vollständigen Kaufpreiszahlung erfolgt. Ohne weiteres Entgelt sei sodann die Nutzungsregelung getroffen worden. Daraus ergebe sich eindeutig, dass sich der Kaufpreis nicht ausschließlich auf den dem Kläger entsprechend der Nutzungsvereinbarung zugeteilten Anteil am streitbefangenen Grundstück bezogen habe, sondern für den Erwerb des 1/2 Miteigentumsanteils in Form des Miteigentums nach Bruchteilen aufgewendet worden sei.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Einspruchsentscheidung vom 19.12.2005, die Aufklärungsanordnung vom 25.10.2006 und die eingereichten Schriftsätze.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Klage ist begründet.

1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Gemäß Satz 2 und 3 Nr. 1 und Nr. 7 dieser Vorschrift sind Werbungskosten auch Schuldzinsen und Absetzungen für Abnutzung, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts hat der Kläger den Kaufpreis für den -mit einem ausschließlichen Nutzungsrecht an bestimmten Grundstücksteilen und Gebäuden verbundenen -Miteigentumsanteil an dem Grundstück in Grünwald aufgewendet, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Hierbei handelte es sich zwar zivilrechtlich um einen ideellen Miteigentumsanteil am gesamten Grundstück, steuerrechtlich aber um den Erwerb eines selbständigen Wirtschaftsguts, das vom Kläger zur Erzielung von Vermietungseinkünften eingesetzt wird. Jeder Miteigentumsanteil ist als selbständige wirtschaftliche Einheit zu bewerten, wenn durch dinglich wirksame Vereinbarung den Miteigentümern jeweils die ausschließliche Nutzung z.B. einer abgeschlossenen Wohnung zugewiesen, und die Aufhebung der Gemeinschaft für immer ausgeschlossen worden ist (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 03.12.1992 3 K 339/88, EFG 1993, 287, m.w.N.).

a) Im Notarvertrag vom 29.08.1996 wurden die Interessen aller Vertragspartner gleichermaßen geregelt. In dem einheitlichen Vertragswerk bedingen -wie die Auslegung des Vertrags zeigt -die jeweiligen Verfügungen einander.

Damit D. aus der Erbengemeinschaft ausscheiden konnte, musste A. einverstanden sein.

Das streitbefangene Grundstück gehörte vor Abschluss des Vertrags zur gesamten Hand den Miterben A. und D. (§ 2032 BGB). Der Anteil an zum Gesamthandvermögen gehörigen Gegenständen ist sachenrechtlich nicht fassbar. Daher steht die Nutzungs- und Verwertungsbefugnis nur allen Gesamthändern gemeinsam zu. Anders beim schlichten Miteigentum.

Hier steht jedem Miteigentümer ein bestimmter, fester Anteil an der Sache zu, der keiner räumlichen Aufteilung der Sache entspringt, also real nicht sichtbar ist und daher ideeller Anteil genannt wird (§§ 1008 bis 1011 BGB). Dieser Miteigentumsanteil ist Eigentum, jeder Miteigentümer kann über ihn wie über Alleineigentum verfügen, kann ihn z.B. veräußern, und zwar in derselben Form, die für Alleineigentum vorgesehen ist. Eine über die Verwaltung getroffene Vereinbarung der Miteigentümer wirkt auch für und gegen die Rechtsnachfolger, wenn sie im Grundbuch eingetragen ist (§ 1010 BGB).

Das Grundstück in G war auch deshalb in Miteigentum nach Bruchteilen zu 1/2 aufzuteilen, um für A. und den Kläger als künftige Miteigentümer den Rechtsanspruch, einerseits über den jeweiligen Anteil am Grundstück verfügen zu können und um andererseits räumlich bezeichnete Gebäudeteile zur jeweils ausschließlichen Nutzung für A und den Kläger zu schaffen.

Die künftigen Miteigentümer, d.h. der Kläger und seine Ehefrau, haben einander schon vor dem Eigentumserwerb eine gesicherte Rechtsposition zum Besitz und zur Nutzung ihrer jeweiligen Grundstücksteile eingeräumt. Mit Abschluss des Kaufvertrags war der Kläger bereits von der Nutzung des ausschließlich seiner Ehefrau zugewiesenen Grundstücksteils ebenso ausgeschlossen wie umgekehrt seine Ehefrau von der Nutzung des ihm zugewiesenen Anteils. Die Nutzungsvereinbarung für das streitgegenständliche Grundstück konnte nicht gegen den Willen eines der beiden Miteigentümer abgeändert werden; es konnte wegen der Eintragung im Grundbuch auch Dritten gegenüber durchgesetzt werden (§ 1010 BGB). Für den Kläger wiederum bildete die Nutzungsvereinbarung die Geschäftsgrundlage für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils und damit zur Zahlung des vereinbarten Kaufpreises an D. Hierfür spricht auch, dass die Ehefrau des Klägers sich nicht an den Einkünften des Klägers beteiligen, sondern den ausschließlich ihr zugewiesene Anteil (nur) zu privaten Wohnzwecken nutzen wollte. Damit kann die Nutzungsvereinbarung nicht isoliert betrachtet werden, sondern ist -soweit es den Kläger angeht -integraler Bestandteil eines der Einkunftserzeilung dienenden Wirtschaftsguts. Die von den Vertragsparteien umgesetzte Vertragsgestaltung "Miteigentum mit Benutzungsregelung und Ausschluss der Teilungsversteigerungsmöglichkeit" war vom Notar steuerlich so empfohlen.

b) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH -(vgl. z.B. BFH- Beschluss vom 30.01.1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, 281 , m.w.N.; BFH-Urteil vom 07.07.1998 IX R 16/96, BFHE 186, 371 , BStBl II 1998, 625 ; BFH-Beschluss vom 26.11.1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242 , BStBl II 1974, 132 , zu C. II. 3.) sind Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, selbständige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 1 EStG. Aufgrund der dem Notarvertrag beigefügten Lagepläne und der tatsächlichen Nutzung der Teilflächen in Übereinstimmung mit der Nutzungsvereinbarung steht fest, welche konkrete Grundstücksfläche der privaten Nutzung durch A. und welche Grundstücksfläche der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers dient. Das ermöglicht die eindeutige Zuordnung der Grundstücksteile zur jeweiligen Nutzungsart und definiert so jeweils selbständige Wirtschaftsgüter im Sinne des Steuerrechts, das insoweit vorrangig an die tatsächliche Nutzung durch den Steuerpflichtigen anknüpft.

c) Der Kläger ist nach Auffassung des Senats auch wirtschaftlicher Eigentümer der ihm räumlich zugeteilten Grundsstücksteile samt Gebäude, weil das Miteigentum mit Benutzungsregelung und Ausschluss der Teilungsversteigerungsmöglichkeit den zivilrechtlichen Miteigentümer wirtschaftlich ausschließt. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 ist wirtschaftlicher Eigentümer derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Die Definition des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger "zivilrechtlicher Rechtslagen", die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen (BFH-Urteil vom 24.0.2004 III R 42/02 BFH/NV 2005, 164 m.w.N.).

Wirtschaftliches Eigentum ist auch an ideellen Miteigentumsanteilen möglich (Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, § 39 Rz. 9 und 9.1).

d) Unabhängig davon, ob der Kläger zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des (räumlich bestimmten) Wirtschaftsguts geworden ist (vgl. Beschluss des BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFH/NV 2000, 139 , BStBl II 1999, 744; BFHE 189, 174), könnten seine Aufwendungen schon deshalb berücksichtigt werden, weil er das Wirtschaftsgut aufgrund einer gesicherten Rechtsposition nutzt (BFH-Beschlüsse vom 30. 01.1995, GrS 4/92 , BStBl II 1995, 281, unter C V, und vom 23.08.1999 GrS 1/97, BStBl II 1999, 778), nämlich aufgrund der dinglich gesicherten Nutzungsvereinbarung. Dies beruht auf dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden Nettoprinzip, dem zufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG). Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden. Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Werbungskosten ist allein, dass der Kläger die Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut im eigenen Interesse selbst getragen hat und er das Wirtschaftsgut auch für Vermietungszwecke nutzen darf (Urteil des BFH vom 13.05.2004 IV R 1/02, BFH/NV 2004, 1335 ; BStBl II 2004, 780).

Ergänzend wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die im Tatbestand wiedergegebenen zutreffenden Ausführungen des Klägers verwiesen.

Damit sind die Finanzierungsaufwendungen und die Abschreibung in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers abzugsfähig.

2. Die entsprechenden Steuerfestsetzungen werden dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO -).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung und die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung auf § 90 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung