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Gericht: Finanzgericht München
Gerichtsbescheid verkündet am 05.06.2008
Aktenzeichen: 7 K 2486/06
Rechtsgebiete: EStG, KStG


Vorschriften:

EStG § 4 Abs. 1
KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

7 K 2486/06

Körperschaftsteuer 2003

Gewerbesteuermessbetrag 2003

gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003

gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003

In der Streitsache

...

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Präsidenten des Finanzgerichts ...,

des Richters am Finanzgericht ... und ...

des Richters am Finanzgericht ...

ohne mündliche Verhandlung

am 05. Juni 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2003, Gewerbesteuermessbetrag 2003, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 vom 9. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 werden dahingehend geändert, dass von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 162.871 EUR auszugehen ist. Die Berechnung im Einzelnen wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Beteiligten jeweils zu gleichen Teilen.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Streitig ist die Angemessenheit der Bezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.

Die Klägerin ist eine im Jahr 1988 von Herrn W mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist die "Entwicklung und der Vertrieb von Software sowie die Beratung von Unternehmen in EDV-Angelegenheiten". Der Alleingesellschafter W wurde zum Geschäftsführer bestellt. Mit ihm wurde am 01. Juli 1988 ein Geschäftsführeranstellungsvertrag (auf den hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird) abgeschlossen.

Im Jahr 1998 trat Herr W einen Geschäftsanteil i.H. von 12.500 DM (25% des Stammkapitals) an Herrn X ab. Herr X wurde zum weiteren Geschäftsführer bestellt. Mit ihm schloss die Klägerin am 16. Dezember 1998 einen Geschäftsführeranstellungsvertrag ab, auf den hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird.

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 15. Juni 2001 wurde die monatliche Geschäftsführervergütung von Herrn W mit Wirkung ab 01. Januar 2002 von 20.500 DM auf 12.800 EUR und von Herrn X von 11.500 DM auf 7.700 EUR erhöht. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14. Juni 2002 wurde die monatliche Vergütung von Herrn W auf 15.000 EUR mit Wirkung ab 01. August 2002 und auf 20.000 EUR mit Wirkung ab 01. Januar 2003 und die von Herrn X auf 9.000 EUR mit Wirkung ab 01. August 2002 und auf 12.000 EUR mit Wirkung ab 01. Januar 2003 erhöht.

Auf dieser Grundlage erhielten die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer für das Streitjahr 2003 folgende Verfügungen:

Herr W

 Festgehalt240.000,00 EUR
Weihnachtsgeld20.000,00 EUR
Urlaubsabgeltung24.191,41 EUR
Tantieme0,00 EUR
Pensionszusage6.207,00 EUR
Riesterrente2.448,00 EUR
Direktversicherung1.742,52 EUR
Erstattung Garage920,28 EUR
Kfz-Nutzung11.948,58 EUR

Herr X

 Festgehalt144.000,00 EUR
Weihnachtsgeld12.000,00 EUR
Urlaubsabgeltung14.111,67 EUR
Tantieme0,00 EUR
Pensionszusage0,00 EUR
Riesterrente2.248,00 EUR
Direktversicherung1.742,52 EUR
Erstattung Garage764,64 EUR
Kfz-Nutzung15.701,23 EUR.

Bei ihrer Gewinnermittlung für 2003 berücksichtigte die Klägerin die Bezüge als betrieblichen Aufwand, ermittelte einen Gewinn von ./. 9.148 EUR und erklärte diesen im Rahmen der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung für 2003.

Das beklagte Finanzamt (Finanzamt) teilte der Klägerin mit, dass die Aufwendungen für Geschäftsführergehälter als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln seien, soweit sie die Grenze der Angemessenheit, die dem Wert des oberen Quartils der Geschäftsführervergütung lt. BBE-Studie für die Branche "Dienstleister EDV/Software" entspräche, überstiegen. Die BBE-Studie für 2003 weise für die genannte Branche folgende Werte aus:

 Median109.742 EUR
allgemeines oberes Quartil (oQ)164.092 EUR
Umsatz bis 1.000.000 EUR (oQ)123.822 EUR
bis 10 Beschäftigte (oQ)129.523 EUR
Beteiligung größer 50% (oQ)116.377 EUR
Beteiligung kleiner 50% (oQ)139.178 EUR.

Die Klägerin teilte in einer Stellungnahme mit, dass die Eingruppierung in die Branche "Dienstleister EDV/Software" nicht ihrer tatsächlichen Tätigkeit entspreche. Vielmehr sei sie der Branche "Unternehmensberatung" zuzuordnen. Die beiden Geschäftsführer hätten folgende Aufgaben:

Herr W

Beratung, Analyse und Programmierung Individualsoftware für Kunden

Verkauf von Dienstleistungen

Vertragsausarbeitung

Liquiditätsplanung

Herr X

Planung, Beratung und Kalkulation, Netzwerkbetreuung/-planung Kunden

Netzwerkbetreuung von Kunden, auch im Rahmen von Outsourcing

Verkauf der Dienstleistungen

Wareneinkauf/Kalkulation

Vertragsausarbeitung und rechtliche Fragen

Back-Office-Steuerung (Buchhaltung, Finanz- und Rechnungswesen)

Herr W habe Anspruch auf ein höheres Gehalt als Herr X, da er wesentlich länger in der Firma tätig sei. Auch bei Herrn X sei von einem überdurchschnittlichen Gehalt auszugehen, da er hohe fachliche Anforderungen und eine stark personenbezogene Tätigkeit ausübe. Die Kapitalverzinsung sei angemessen, da - korrigiert um eine Sonderabschreibung - sich eine Eigenkapitalverzinsung in Höhe von 58% ergebe.

Im Körperschaftsteuerbescheid 2003 setzte das Finanzamt eine vGA in Höhe von 279.432 EUR an. Darüber hinaus stellte es im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 einen verbleibenden Verlustabzug in Höhe von 0 EUR fest. Im Gewerbesteuermessbescheid 2003 erhöhte das Finanzamt den erklärten Gewinn um eine vGA in Höhe von 279.432 EUR und stellte im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 0 EUR fest.

Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin Einspruch und machte geltend, das Finanzamt habe bei der Bemessung der vGA nicht berücksichtigt, dass sie mit einem geringerem Personalbestand auskomme, da die beiden Geschäftsführer weitere betriebliche Arbeiten übernähmen.

Diese Tätigkeiten seien mit 140.000 EUR bei Herrn W und 90.000 EUR bei Herrn X zu bewerten. Für die Geschäftsführertätigkeit sei von einem Wert von 357.200 EUR auszugehen, der wegen der Verteilung der Aufgaben auf zwei Geschäftsführer mit dem Faktor 1,3 zu multiplizieren sei, so dass sich ein Wert von 464.360 EUR ergebe, der im Verhältnis 60/40 auf die beiden Geschäftsführer zu verteilen sei. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Tätigkeit wesentliche Merkmale einer Unternehmensberatung aufweise.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 reduzierte das Finanzamt die vGA auf 220.449 EUR, setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2003 entsprechend herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Es lies bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Geschäftsführervergütungen die Urlaubsabgeltungen und Garagenausstattungen außer Ansatz und kam so auf eine Gesamtgeschäftsführervergütung in Höhe von 458.237 EUR. Ausgehend von der Annahme, dass ein gewissenhafter Geschäftsleiter sich nicht mit weniger als 50 v.H. des erwirtschafteten Gesamtgewinns zufrieden geben würde, addierte das Finanzamt zum Jahresüberschuss 2003 i.H. von ./. 9.147,93 EUR die Sonder-AfA in Höhe von 23.487,12 EUR und die Geschäftsführergehälter. Vom dadurch ermittelten Gesamtgewinn, den es mit 475.576 EUR ansetzte, sah es die Hälfte (= 237.788 EUR) als angemessene Geschäftsführervergütung an. Die Differenz zur gezahlten Geschäftsführervergütung von 458.237 EUR, somit 220.449 EUR, behandelte es als vGA.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin trägt vor, sie entwickle Individualsoftware für ihre Kunden, z.B. die Erstellung eines Internetportals. Ein weiteres Betätigungsfeld sei die Implementierung eines Archivierungssystems. Die Tätigkeit der Gesellschaft umfasse dabei die Ist-Analyse des bisherigen Informationsflusses in der Firma des Kunden, die Planung des neuen Systems, die Vorteilhaftigkeitsanalyse sowie die Hilfestellung bei der Finanzierung der Umstellung. Zur Erläuterung wird eine graphische Darstellung eines solchen Datenbankprojekts beigefügt, auf das Bezug genommen wird. An andere Mitarbeiter seien im Jahr 2003 Gehälter in Höhe von 49.076 EUR und Aushilfslöhne in Höhe von 9.150 EUR gezahlt worden. Im Jahr 2003 habe sie Umsatzerlöse von ca. 850.000 EUR erzielt. Ihr verbleibe auch nach Abzug der Geschäftsführergehälter noch eine hohe Eigenkapitalverzinsung. Bei dieser Berechnung sei die Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu neutralisieren, weil sie neben der Normalabschreibung in Anspruch genommen werde. Wenn das Finanzamt in dem Umstand, dass die Geschäftsführergehälter im Streitfall stärker gestiegen seien als die Geschäftsführergehälter in der BBE-Studie, ein Indiz für eine vGA sehe, so sei hierzu anzumerken, dass die Geschäftsführer unentgeltlich oder teilentgeltlich tätig werden könnten. Werde später die Vergütung auf ein Vollgehalt erhöht, liege darin keine vGA. Die BBE-Studie weise darüber hinaus nur die allgemeine Erhöhung der Geschäftsführerbezüge aus, nicht dagegen die Steigerungsraten einzelner Geschäftsführer. In der Praxis kämen auch tatsächlich Gehaltssteigerungen von mehreren 100% vor, wie aus Presseberichten z.B. über das Gehalt des Commerzbank-Chefs bekannt sei. Im Übrigen seien Gehaltssteigerungen allein kein Indiz für überhöhte Gehälter. Entscheidend sei vielmehr die absolute Höhe des aktuellen Gehaltes. Bei einem angemessenen Gehalt ergebe sich keine vGA, wenn der Geschäftsführer in früheren Jahren für geringe Beträge tätig gewesen sei und durch die Anpassung an ein angemessenes Gehalt eine Steigerung von über 100% eintrete. Es gebe auch keinen Korrelationsgrundsatz, wonach die Geschäftsführergehälter nur in Abhängigkeit vom Umsatz steigen dürften; oftmals lägen in der Praxis für Gehaltssteigerungen vollkommen umsatzunabhängige Gründe vor. Die BBE-Studie weise keine Gehaltsteigerungen einzelner Geschäftsführer aus, sondern nur die Steigerung des Gehaltsniveaus insgesamt. Eine Bindung an die Gehaltssteigerung lt. BBE-Studie gebe es ebenfalls nicht. Im vorliegenden Fall bestehe auch eine starke Personenbezogenheit. Herr W sei Gründungsgesellschafter und verfüge über entsprechende Kontakte zu den Kunden. Der erzielte Umsatz werde zum weit überwiegenden Teil durch die Tätigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst erzielt.

Das Tätigkeitsbild ähnle stark dem Beruf der Unternehmensberater. Eine pauschale Einordnung eines Unternehmens in eine bestimmte Branchenordnung sei daher bedenklich. In der Praxis kämen auch Mischformen vor. Das Argument des Finanzamts, dass eine Unternehmensberatung aufgrund der Vorbildung der Gesellschafter (Datenverarbeitungskaufmann bzw. Speditionsfachwirt) nicht anzunehmen sei, überzeuge nicht, weil für den Beruf des Unternehmensberaters keine bestimmte Vorbildung vorausgesetzt werde. Entscheidend sei vielmehr der tatsächliche Tätigkeitsbereich. Die Klägerin verweist auf das Urteil des Niedersächsischen FG vom 21. September 1999 - 6 K 166/97 (EFG 2000, 647). Das FG Niedersachsen habe dabei auf die starke Personenbezogenheit des Unternehmens abgestellt, die eine großzügigere Vergütung rechtfertige als sie in Fertigungs- oder Handelsbetrieben gezahlt werde. Im vorliegenden Fall liege nicht nur eine besondere, sondern sogar eine ausschließliche Personenbezogenheit vor. Das sei von entscheidender Bedeutung bei der Gehaltsbemessung.

Ein Anteilseigener würde Fremdgeschäftsführer, die selbst nahezu den gesamten Umsatz erarbeiteten, entsprechend dotieren. Die BBE-Studie sei dafür kein geeigneter Maßstab. Die Umsätze von 850.000 EUR würden weitgehend durch die Arbeitsleistung der Geschäftsführer selbst erbracht. Ein Nachweis über die Tätigkeiten der Geschäftsführer erübrige sich damit, da fast keine anderen Mitarbeiter vorhanden seien, welche die Leistungen erbracht haben könnten.

Entsprechend dem Urteil des FG Niedersachsen werde beantragt,

die vGA auf ein 1/4 des Gesamtgewinns herabzusetzen.

Dadurch ergebe sich folgendes Ergebnis:

 Gesamtgewinn 2003 lt. Einspruchsentscheidung475.576 EUR d
avon 3/4356.682 EUR
tatsächlich gezahlt458.237 EUR
Differenz (vGA)101.555 EUR.

Hilfsweise werde beantragt,

die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge durch ein Sachverständigengutachten feststellen zu lassen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 2003, Gewerbesteuermessbetrag 2003, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 vom 09. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 dahin abzuändern, dass die vGA von 220.449 EUR auf 101.555 EUR herabgesetzt wird, die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend reduziert werden und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 entsprechend geändert werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Geschäftsführergehälter seien bereits im Jahr 1999 sehr hoch gewesen. Entgegen der Darstellung der Klägerin sei somit nicht von einem "geringen Betrag" zu sprechen. Eine mehr als Verdoppelung dieser Geschäftsführervergütung innerhalb von zwei Jahren führe zu einer Unangemessenheit der Vergütung. Ein klares Indiz für die Unangemessenheit von Gehältern sei es, wenn - wie im Streitfall - der Betriebserfolg in keinem Maße mit der Steigerung der Gehälter einhergehe. Für die Angemessenheitsprüfung von Geschäftsführervergütungen sei die Ertragsstärke eines Unternehmens von erheblicher Bedeutung. Eine Vergleichbarkeit mit Unternehmen wie die Commerzbank sei nicht gegeben, da die beiden Geschäftsführer der Klägerin nur eine geringe bis unwesentliche Personalverantwortung zu tragen hätten. Die Gehaltssteigerungen lt. BBE-Studie ließen sich anhand von einfachen Rechenschritten berechnen und seien daher leicht und eindeutig nachvollziehbar. Die Gehälter einer Branche und eines Bereichs (hier: oberes Quartil Softwaredienstleister) könnten in ihrer Höhe jeweils Jahr für Jahr miteinander verglichen werden. Hierbei könne eine Steigerung errechnet werden, auch wenn die Studie diese Steigerung nicht explizit ausweise. Die von der Klägerin vorgetragene angemessene Kapitalverzinsung sei nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 27. April 2000 - I R 88/99, BFH/NV 2001, 342) kein alleiniges Indiz für die Angemessenheit von Geschäftsführergehältern. Ein weiteres Indiz für die Unangemessenheit der Geschäftsführervergütungen könne ein Verlustvortrag sein. Setze sich die Vergütung aus festen und variablen Bestandteilen zusammen, so hätte keine (volle) Tantieme ausgezahlt werden dürfen, da noch immer ein Verlustvortrag bestehe, denn nach ständiger Rechtsprechung sei eine Tantiemezahlung in einem solchen Fall als unangemessen anzusehen. Im Streitfall seien zwar erfolgsunabhängige Vergütungen gezahlt worden. Ein Gehalt könne jedoch nicht allein deshalb als angemessen angesehen werden, weil es sich ausschließlich aus festen Gehaltsbestandteilen zusammensetze. Mit dieser Gehaltstruktur wäre es den Gesellschafter- Geschäftsführern ansonsten möglicht, erheblich Gehälter zu vereinnahmen, ohne auf den vorhandenen Verlustvortrag Rücksicht nehmen zu müssen. Die (mehr als) Verdoppelung der Gehälter trotz eines noch nicht vollständig getilgten Verlustvortrags sei ein Indiz, dass sich die Geschäftsführer eine entsprechende Vergütung trotz eines Verlustvortrags leisten wollten, ohne dabei in die Gefahr einer Beanstandung aufgrund von Tantiemezahlungen trotz Verlustsvortrags zu kommen. Soweit von der Klägerin vorgetragen werde, dass die Geschäftsführer neben ihrer Geschäftsführertätigkeit zusätzliche bzw. unentgeltliche Tätigkeiten ausführten, so sei dies für einen Geschäftsführer nicht ungewöhnlich, sondern entspreche lt. Rechtsprechung dem Bild eines Geschäftsführers. Zusätzliche Tätigkeiten könnten selbst im Falle der Unentgeltlichkeit zur Prüfung der Angemessenheit von Gehältern nicht herangezogen werden. Auch eine starke Personenbezogenheit der Geschäftstätigkeit rechtfertige es nicht, Gehälter in unangemessener Höhe zu bezahlen. Da das Finanzamt bei der Angemessenheitsprüfung das sog. obere Quartil, also die obere Bandbreite oder das sog. obere Drittel der Gehaltsreihe herangezogen habe, seien Kriterien wie eine gute Ertragslage, der außergewöhnliche Einsatz der Geschäftsführer oder auch eine besondere Qualifikation der Geschäftsführer bereits berücksichtigt. Raum für besondere Zuschläge bestünden in diesem Fall nicht mehr. Zugunsten der Klägerin sei das Finanzamt auch von einem von der Klägerin vorgeschlagenen Faktor in Höhe von 1,3 ausgegangen und habe diesen noch auf 1,45 erhöht, um der besonderen Personenbezogenheit im Streitfall Rechnung zu tragen und den Umstand zu berücksichtigen, dass es sich um zwei Geschäftsführer handele. Daher könne einem weiteren Zuschlag nicht mehr zugestimmt werden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 des EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte. Der hiernach anzustellende Fremdvergleich muss sich auf die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer beziehen.

Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit von Vergütungen können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die - unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen - an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren.

In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 - I R 38/02, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 139 m.w.N.).

Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung hat die Rechtsprechung stets einer Beurteilung nach betriebsinternen Daten einen gewissen Vorrang eingeräumt. Dies entspricht der Überlegung, dass jedes Unternehmen seine Personalkosten auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten muss. Aus den Gewinnaussichten (und damit zusammenhängend dem Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn) lässt sich deshalb neben dem betriebsexternen Gehaltsvergleich eine weitere selbständige Angemessenheitsgrenze ableiten (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 - I R 50/94, BStBl II 1995, 549). Die nach diesen Kriterien zu bestimmende Angemessenheit bezieht sich auf die für die Geschäftsführung insgesamt aufgewendeten Vergütungen. Dies folgt aus der betriebsinternen Sicht der Vergütungen als Kostenfaktor für die Gesamtgeschäftsführung.

Im Streitfall standen den Gesellschafter-Geschäftsführern Gehälter von zusammen 498.225 EUR (bzw. 458.236 EUR nach Abzug der Urlaubsabgeltung und Garagenerstattungen) ein im Streitjahr von der Klägerin erzielter Verlust von 9.148 EUR gegenüber. Auch nach Hinzurechnung der Sonderabschreibung verblieb der Klägerin nur ein unwesentlicher Jahresüberschuss.

In den beiden Vorjahren erzielte die Klägerin gleichfalls Verluste. Vor Abzug der Geschäftsführergehälter in Höhe von 458.236 EUR hätte sich dagegen im Streitjahr ein Gewinn von 449.089 EUR ergeben. Dies zeigt, dass es durch die beiden Geschäftsführergehälter zu einer vollständigen Gewinnabsaugung gekommen ist. Bei der Bemessung der Vergütung einer oder mehrerer fremder Geschäftsführer würden die Gesellschafter dagegen darauf achten, dass die Bezüge der Geschäftsführer in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigem Geschäftserfolg stehen. In diesem Zusammenhang sind bei einer GmbH, die wie die Klägerin nur über das gesetzliche Mindestkapital verfügt, in erster Linie die erzielten Gewinne, nicht dagegen die Verzinsung des Eigenkapitals ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 8. Juli 1998 - I R 134/97 BFH/NV 1999, 370). Eine vollständige Aufzehrung der von der Klägerin erzielten Gewinne durch die Geschäftsführervergütungen würden die Gesellschafter bei Anstellung eines oder mehrerer fremder Geschäftsführer - ungeachtet deren Leistungsfähigkeit - nicht akzeptieren.

Umso weniger hätten sie in einer solchen Situation einer sprunghaften Steigerung der Geschäftsführergehälter - allein durch die am 14. Juni 2002 beschlossene Erhöhung der Vergütungen stieg diese innerhalb eines Jahres jeweils um ca. 56% - zugestimmt.

Letztlich geht es in diesem Zusammenhang um die angemessene Aufteilung des Gewinns zwischen den Kapitalgebern und der für die Führung der Geschäfte verantwortlichen Personen.

Als Faustregel wird eine jeweils hälftige Teilung des Gesamtgewinns zwischen Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführern angemessen sein (vgl. Gosch, KStG, § 8 Rz. 804). Es ist jedoch den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen. Im Streitfall liegt eine GmbH vor, die offensichtlich nur im geringen Umfang fremdes Personal beschäftigt und deren Umsatz dadurch fast ausschließlich durch den persönlichen Einsatz der beiden Geschäftsführer erzielt wird. Ähnlich einer sog. Freiberufler-GmbH ist der Erfolg des Unternehmens entscheidend von der Kreativität, dem Know-how und den persönlichen Verbindungen der Geschäftsführer zu den Kunden, nicht dagegen von der Kapitalausstattung und dem Einsatz von fremden Mitarbeitern abhängig. Die Klägerin erhält daher ihr Gepräge durch den persönlichen Einsatz ihrer Geschäftsführer, die auch über die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen verfügen, um diesen Anforderungen gerecht zu werden. In diesem Fall erscheint es gerechtfertigt, den Geschäftsführern ein angemessenes Gehalt in einer Höhe zuzubilligen, dass der Gesellschaft noch mindestens 1/4 des Geschäftserfolges verbleibt (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 13. Oktober 2000 - II 457/99, EFG 2001, 160).

Nach Auffassung des Senats bildet daher der Betrag von 354.432 EUR (75% des um die Sonder- AfA in Höhe von 23.487,12 EUR und die Geschäftsführergehälter von 282.346 EUR und 175.891 EUR korrigierten Gewinns von ./. 9.147,93 EUR) die Obergrenze für die Bemessung der Angemessenheit der Geschäftsführergehälter.

Die Überprüfung der Angemessenheit anhand betriebsinterner Daten bedarf indes einer weiteren Überprüfung durch einen betriebsexternen Vergleich. Der Grund dafür liegt darin, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter Vergütungen mindestens in dem Umfang gewähren würde, in denen solche nach der Lage am Arbeitsmarkt geboten sind, andererseits aber auch nicht darüber hinaus gehen würde. Die sich daraus ergebende Angemessenheitsgrenze kann wiederum anhand der Gehälter festgestellt werden, die an Fremdgeschäftsführer - bei vergleichbarem Arbeitseinsatz - gezahlt werden.

Für den betriebsexternen Gehaltsvergleich kann - wie bereits erwähnt - auf Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 37/01 BStBl II 2003, 418). Dem Finanzamt haben in Gestalt der BBE-Studie branchenspezifische Erfahrungswerte für das Jahr 2003 vorgelegen, die auch Unterscheidungen nach der Unternehmensgröße (gemessen nach Mitarbeiterzahlen und Umsatz) treffen. Danach beliefen sich die Geschäftsführergehälter eines Unternehmens in der Brache "Dienstleister EDV/Software" und einem vergleichbaren Umsatz im mittleren Bereich ("Medianwert") auf 109.742 EUR und im oberen Bereich ("Oberes Quartil") auf 164.092 EUR.

Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht kein Grund, anstelle der Branche "Dienstleister Software/EDV" eine Eingruppierung in die Branche "Unternehmensberatung" vorzunehmen. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nicht - wie dies für eine Unternehmensberatung typisch ist - die Beratung von Unternehmen in wirtschaftlichen Angelegenheiten in dem Sinn, dass Probleme des Unternehmens identifiziert werden, qualifizierte Lösungsvorschläge unterbreitet werden und Hilfestellungen bei deren Umsetzung geleistet werden (vgl. Spiegel-Wissen Lexikon, Stichwort "Unternehmensberatung"). Dieser Bereich wird von der von der Klägerin - neben der Entwicklung und dem Vertrieb von Software - angebotenen Beratung in EDV-Angelegenheiten nicht abgedeckt.

Nach dem Urteil des Senats vom 9. Februar 2000 - 7 K 3746/98, EFG 2000, 700 ist bei der Bestimmung der Angemessenheit nach dem betriebsexternen Gehaltsvergleich anhand von Gehaltsstrukturuntersuchungen ein überdurchschnittliches hohes Gehalt im oberen Drittel der Gehaltsreihe nur bei Vorliegen besonderer Gründe anzuerkennen. Als ein solcher Grund kann eine außergewöhnlich gute Ertragslage des Unternehmens in Betracht kommen. Gehälter der oberen Gehaltsreihe können auch bei einem außergewöhnlichen Einsatz des Geschäftsführers gerechtfertigt sein.

Der Senat geht im Streitfall davon aus, dass die Eingruppierung im Bereich des oberen Quartils gerechtfertigt ist, da sich andernfalls die von der Klägerin erzielten Umsätze durch den Einsatz von im Wesentlichen nur zwei qualifizierten Mitarbeitern nicht erklären ließe.

Auszugehen ist daher von einem Wert 164.092 EUR.

Dieser Betrag kann aber nicht ohne weiteres als das für jeden der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer angemessene Gehalt angesehen werden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der sich das Gericht anschließt, bezieht sich die im externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung nämlich regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung. Bei Bestellung von mehreren Geschäftsführern müssen deshalb ggf. entsprechende Vergütungsabschläge gemacht werden. Andernfalls bestünde die Gefahr, dass durch bloße "Vervielfältigung" der Geschäftsführer Gewinne abgesaugt werden.

Die Vornahme solcher Vergütungsabschläge erfordert es, im Einzelnen auf die Unterschiede in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und die für den Betrieb der GmbH zu tragende Verantwortung abzustellen. Vor allem dann, wenn der oder die Geschäftsführer tatsächlich (nur) für solche Aufgabenbereiche zuständig ist (sind), die nicht als geschäftsführend angesehen werden können oder wenn der eine oder der andere Geschäftsführer keine Gesamt-, sondern nur eine Teilverantwortung trägt, besteht Grund für einen Gehaltsabschlag. Umgekehrt können aber auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein, beispielsweise deshalb, weil die Aufteilung auf mehrere Geschäftsführer eine effektivere Bewältigung der anstehenden Aufgaben ermöglicht, weil besondere zusätzliche Qualifikationen und Erfahrungen eingebracht werden, oder auch deshalb, weil die Geschäftsführer zusätzlich zu ihren Aufgaben Tätigkeiten anderer Arbeitnehmer mit übernehmen (vgl. BFH in BStBl II 2004, 139).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist für den Streitfall zwar davon auszugehen, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer (auch) qualifizierte Tätigkeiten eines leitenden Angestellten wahrgenommen und deshalb einen solchen ersetzt haben. Gleichwohl wäre es verfehlt, deshalb als Gesamtgehälter beider Geschäftsführer von einem Geschäftsführergehalt und - lediglich - dem Gehalt eines leitenden Angestellten auszugehen, weil die Aufgaben bei einer solchen Aufteilung in gleicher Weise zu erledigen gewesen wären. Ungeachtet ihrer Aufgabenteilung werden sich beide Geschäftsführer nämlich auch bei den zusätzlich zu den eigentlichen Geschäftsführeraufgaben übernommenen Tätigkeiten in anderer Weise als ein "normaler" Angestellter mit dem "Wohl und Wehe" der Kapitalgesellschaft identifizieren. Darüber hinaus kann aufgrund der Aufgabenbeschreibung der beiden Geschäftsführer davon ausgegangen werden, dass der eine mehr die kaufmännisch-organisatorischen und der andere mehr die technischen Aufgaben wahrnimmt. Bei beiden dieser Tätigkeiten kann es sich durchaus um Geschäftsführertätigkeiten handeln. Unter solchen Umständen übernehmen beide Geschäftsführer die entsprechende Gesamtverantwortung und unterfallen insbesondere mit allen Konsequenzen der Geschäftsführerhaftung.

Bei zusammenfassender Würdigung dieser Gesichtspunkte erscheint zwar für die Bestimmung der Angemessenheit der Vergütungen für die Gesamtgeschäftsführung ein deutlicher Aufschlag auf den insoweit im externen Fremdvergleich ermittelten Betrag von 164.092 EUR geboten. Andererseits bedarf es aber auch eines Abschlags von der in dieser Weise ermittelten Gesamtgeschäftsführungsvergütung. Der Umstand, dass von den beiden Geschäftsführern der Klägerin zu einem großen Teil nicht geschäftsführende Aufgaben ausgeübt worden sind und die Vergütung für solche Tätigkeiten an sich deutlich unter derjenigen für einen Geschäftsführer liegt, darf nämlich nicht außer Betracht bleiben. Beides zusammen genommen erscheint im Streitfall ein Aufschlag auf die im externen Fremdvergleich ermittelte Gesamtvergütung von 164.092 EUR von 80 v. H. sachgerecht, so dass sich für die Gesamtgeschäftsführung die angemessene Vergütung mit 295.365 EUR errechnet.

Dieser Betrag liegt unter dem anhand der betriebsinternen Daten ermittelten Höchstbetrags von 354.432 EUR. Die Schätzung der angemessenen Geschäftsführerbezüge in Höhe von 295.365 EUR erscheint somit unter Berücksichtigung von sowohl betriebsinternen wie auch betriebsexternen Daten als angemessen. In Höhe der Differenz von 162.871 EUR zwischen der tatsächlich gezahlten Vergütung in Höhe von 458.236 EUR und der angemessenen Vergütung in Höhe von 295.365 EUR liegt somit eine vGA vor. Die Berechnung der konkreten steuerlichen Auswirkungen der vGA wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und dem Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

3. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

4. Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a FGO).



Ende der Entscheidung

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