Judicialis Rechtsprechung

9 K 1717/05

Einkommensteuer 2000

In der Streitsache

...

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München

ohne mündliche Verhandlung

am 25. Juli 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Einkommensteuerbescheide vom 20. Januar 2005 und vom 25. Februar 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24. März 2005 werden aufgehoben.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Einkommensteuer(ESt)-Bescheid 2000 aufgrund einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geändert werden durfte.

Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. als Zahnarzt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und wurde mit seiner Ehefrau beim Finanzamt (FA) M (= der Beklagte) zur ESt veranlagt. In der der ESt-Erklärung 2000 beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) mit einem erklärten Gewinn i.H.v. (341.930,42 DM Gewinn aus der Praxis + 1.920 DM Gewinnzuschlag nach § 7 g Abs. 5 EStG =) 343.850 DM waren u.a. Kosten für einen im Jahr 1997 angeschafften Mercedes G 320 i.H.v. insgesamt (13.871,84 DM Kfz- Kosten + 35.523,84 DM Kfz-Leasing =) 49.395,68 DM angesetzt. Gleichzeitig war bei den Einnahmen eine private Kfz-Nutzung i.H.v. 50 v.H. der Kosten (= 24.697,84 DM) erfasst. Als Anlage war der Gewinnermittlung eine Berechnung der privaten Kfz-Nutzung nach der sog. 1 v.H.-Methode beigefügt, aus der sich eine private Kfz-Nutzung i.H.v. 20.830,32 DM ergab. In dem der Gewinnermittlung ebenfalls als Anlage beigefügten Inventarverzeichnis war das Kfz nicht erfasst. In den Gewinnermittlungen für die Jahre 1997 bis 1999 war vom Kläger bezüglich der Ermittlung der Privatanteile der Kfz-Nutzung entsprechend verfahren worden. In der Gewinnermittlung für 1997, in der das damalige Kfz, ein Nissan 300 ZX, im Anlageverzeichnis aufgeführt war, befand sich ein gesonderter Hinweis, dass das Kfz nicht zum Betriebsvermögen gehört habe.

Für die Jahre 1997 - 1999 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung durchgeführt. Im Betriebsprüfungsbericht vom 1. Oktober 2001 wurden zur Frage der Kfz-Nutzung keine Feststellungen getroffen.

Das FA ging aufgrund der Darstellung des Klägers in seiner Gewinnermittlung davon aus, dass es sich bei dem Kfz um Betriebsvermögen handle, folgte den Berechnungen des Klägers und setzte die ESt 2000 erklärungsgemäß mit Bescheid vom 4. April 2002 mit 65.471,95 EUR fest.

Aus der Gewinnermittlung für das Jahr 2001 ergab sich, dass der Mercedes verkauft und ein BMW angeschafft worden war. Auf die Anfrage des FA im Rahmen des Veranlagungsverfahrens mit Schreiben vom 22. November 2002, ob und in welcher Höhe ein Veräußerungsgewinn erfasst worden sei, teilte der Kläger mit Schreiben vom 14. Januar 2003 mit, dass es sich bei dem Kfz wegen der Privatnutzung i.H.v. 50 v.H. nicht um Betriebsvermögen gehandelt habe und ein Entnahmegewinn daher nicht zu versteuern sei.

Das FA änderte daraufhin den ESt-Bescheid 2000 unter dem Datum vom 20. Januar 2005 aufgrund neuer Tataschen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, berechnete die abziehbaren Kfz- Kosten nach den Grundsätzen für Nutzungseinlagen unter Kürzung der tatsächlich geltend gemachten Kfz-Kosten i.H.v. 49.396 DM und - da ein Fahrtenbuch nicht geführt worden war - unter Ansatz der Aufwendungen für Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte i.H.v. (230 Tage x 18 km x 0,70 DM/km =) 2.898 DM und für sonstige dienstliche Fahrten i.H.v. (3.400 km analog Einigung Rechtsbehelfsverfahren 2001 x 0,52 DM/km =) 1.768 DM mit 4.666 DM, erhöhte den Gewinn entsprechend um 44.730 DM auf 388.580 DM und setzte die ESt 2000 mit 77.131,45 EUR fest. Im Rahmen des dagegen geführten Einspruchsverfahrens änderte das FA unter dem Datum vom 25. Februar 2005 den ESt-Bescheid 2000 vom 20. Januar 2005 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, holte die bisher unterbliebene Kürzung des Gewinns um den angesetzten Privatanteil der Kfz-Nutzung i.H.v. 24.697,84 DM nach und setzte die ESt 2000 auf 70.710,64 EUR herab. Den Einspruch wies es als unbegründet zurück (vgl. Einspruchsentscheidung vom 24. März 2005).

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung der Kläger vorträgt, die Voraussetzungen für eine Änderung des ESt-Bescheids 2000 vom 4. April 2002 lägen nicht vor. Soweit der Beklagte bemängle, dass der Mercedes nicht eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet worden sei, könne er sich umgekehrt auch nicht darauf berufen, es sei der zweifelsfreie Anschein erweckt worden, das Kfz gehöre zum Betriebsvermögen. Der Beklagte habe auf einen Blick erkennen können, dass der als Privatnutzung angesetzte Betrag i.H.v. 24.697,98 EUR nicht dem im Rahmen der 1 v.H.-Methode ermittelten Betrag i.H.v. 20.830,32 EUR entsprochen habe, so dass er den zutreffenden Sachverhalt hätte ermitteln müssen. Der Kläger habe insoweit weder seine Mitwirkungspflicht verletzt noch unrichtige oder falsche Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht bzw. die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen.

Gegen eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO spreche auch, dass für die Jahre 1997 bis 1999 eine Betriebsprüfung durchgeführt worden sei und die jeweiligen Gewinnermittlungen, in denen für die Ermittlung der Privatanteile entsprechend verfahren worden sei, nicht bemängelt worden seien, obwohl er den Prüfer darüber informiert habe, dass es sich bei dem Mercedes nicht um Betriebsvermögen handle. Die nach der Betriebsprüfung eintretende Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO greife aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs des Streitjahrs mit dem letzten geprüften Jahr auch für das Streitjahr ein.

Dass die Frage der Kfz-Nutzung im Betriebsprüfungsbericht nicht erwähnt worden sei, sei unerheblich. Es komme auf den Inhalt der bei der Veranlagungsstelle geführten Akten an. Dass diese Akten bereits in der Registratur gewesen seien, sei unbeachtlich. Aus diesen Akten sei zu entnehmen, dass bis zum September 1997 ein Kfz, Marke Nissan 300 ZX, im Inventarverzeichnis verbucht und in der Gewinnermittlung ausdrücklich darauf hingewiesen worden sei, dass das Kfz aufgrund der betrieblichen Nutzung von 50 v.H. nicht zum Betriebsvermögen gehöre. Ein gleicher Hinweis befinde sich in den Gewinnermittlungen der Jahre 1991, 1988 und 1986.

Auf die Schriftsätze vom 30. März und vom 17. Juli 2005 wird ergänzend Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

die ESt-Bescheide vom 20. Januar 2005 und vom 25. Februar 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24. März 2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung.

Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und führt weiter aus, der Kläger habe durch falsche Berechnungsmethoden und eine verwirrende Darstellung eine unrichtige Sachbehandlung seitens des FA erreicht und dadurch ungerechtfertigte Steuervorteile erhalten. Aus der Sachbehandlung der Kfz in den Vorjahren könne nicht geschlossen werden, dass der in 1997 neu angeschaffte Mercedes ebenfalls nicht zum Betriebsvermögen gehört habe.

Ein Ermittlungsverschulden des FA läge nicht vor, da es sich das Wissen aus "Kellerakten" nicht zurechnen lassen müsse. Selbst aber, wenn man von einem Ermittlungsverschulden ausgehe, so wiege die Verletzung der Mitwirkungspflicht seitens des Klägers schwerer, der die unrichtige Berechnung durch die Darstellung in der Steuererklärung verschleiert und dem FA vorgespiegelt habe, dass keine überhöhten Betriebsausgaben angesetzt würden. Er könne sich daher nicht auf Treu und Glauben berufen. Im Übrigen sei im Streitfall eine Änderung des ESt-Bescheids auch nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 c AO möglich.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat das FA den ESt-Bescheid vom 4. April 2002 geändert, da gesetzliche Änderungsmöglichkeiten nicht bestehen.

1. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr.1 AO liegen nicht vor.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt, also Zustände und Vorgänge der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen. Keine Tatsachen stellen steuerrechtliche Würdigungen dar. Nachträglich werden Tatsachen bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden. Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde, und zwar der Personen an, die innerhalb der Behörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Dabei gilt für jede Stelle innerhalb der Behörde das als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt. Ebenso wenig werden einmal bekannt gewordene Tatsachen durch Ablage der Vorjahresunterlagen im Keller wieder unbekannt (Urteile des Bundesfinanzhofsvom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588 m.w.N.;vom 13. Juli 1990 VI R 109/86, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1990, 1047; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Tzn. 1, 3, 25, 33, 37).

Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben verbietet allerdings dem FA, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, wenn dem FA die Tatsache vor dem Erlass des zu ändernden Bescheides infolge Verletzung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht (zunächst) verborgen geblieben ist. Diese Einschränkung der Änderungsbefugnis greift nach der ständigen Rechtsprechung des BFH indes nur ein, wenn der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat. Das FA verletzt seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502 m.w.N.).

Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des FA kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen, insbesondere darauf an, ob der Steuerpflichtige dem FA die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich zur Prüfung unterbreitet hat. Ist dies zu verneinen, kann sich der Steuerpflichtige -unabhängig von einem eventuellen eigenen Verschulden - nicht auf eine Nachlässigkeit des FA bei der Ermittlung der für die Besteuerung wesentlichen tatsächlichen Verhältnisse berufen. Dies gilt in besonderem Maße für beantragte Steuervergünstigungen. Das FA braucht den Angaben des Steuerpflichtigen nicht mit Argwohn und Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung ausgehen. Dies gilt in verstärktem Maße dann, wenn die Steuererklärung - wie im Streitfall - unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters angefertigt wurde (BFH in BFH/NV 2004, 1502). Liegen sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor, sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen. In einem solchen Fall trifft nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Verstoß des FA gegen seine Ermittlungspflicht den Verstoß des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflicht deutlich überwiegt (BFH in BFH/NV 2004, 1502).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist es schon zweifelhaft, ob die Tatsache, dass der Mercedes zum Privatvermögen des Klägers gehört, i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO "nachträglich" bekannt geworden ist.

Da das Kfz unstreitig nicht mehr als 50 v.H. betrieblich genutzt wurde, stellt es kein notwendiges Betriebsvermögen dar.

Für eine Einstufung als gewillkürtes Betriebsvermögen fehlt es hingegen sowohl in den Gewinnermittlungen von 1997 (Jahr der Anschaffung) bis 1999 als auch in der Gewinnermittlung für das Streitjahr an der nach dem BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFH/NV 2004, 132) erforderlichen eindeutigen Zuordnung zum Betriebsvermögen etwa durch Aufnahme in das betriebliche Bestandsverzeichnis. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und fordert zusätzlich, dass der Steuerpflichtige auch den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen und hierfür entsprechende Beweisvorsorge zu treffen hat, wobei Zweifel zu seinen Lasten gehen (vgl. Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 17. November 2004, BStBl I 2004, 1064 Rz. 3). Die bloße, als Anlage zur Gewinnermittlung beigefügte Berechnung des Privatanteils nach der 1 v.H.-Methode reicht dafür jedoch nicht. Die pauschalierende Listenpreisregelung setzt zwar die Zugehörigkeit des Kfz zum Betriebsvermögen voraus. Sie ist aber nur ein Berechnungsmodus und hat damit keinen Einfluss auf die Zuordnung des Kfz zum Betriebs- oder Privatvermögen (BFH-Urteil vom 1. März 2001 IV R 27/00, BFH/NV 2001, 851).

Der Mercedes war damit als Privatvermögen einzustufen. Dem FA waren die für die Einstufung notwendigen Tatsachen auch bekannt.

c) Jedenfalls aber liegt nach Ansicht des Senats ein Verstoß des Beklagten gegen seine Ermittlungspflicht nach § 88 AO vor, so dass er zwar - entgegen der Ansicht des Klägers - nicht nach § 173 Abs. 2 AO, aber nach Treu und Glauben an einer Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert ist. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Der Kläger hatte nach der als Anlage beigefügten Berechnung nach der 1 v.H.-Methode einen Privatanteil i.H.v. 20.830 DM ermittelt, während in der Gewinnermittlung die private Kfz- Nutzung mit 24.697,84 DM angesetzt war. Diese Unstimmigkeit hätte beim FA Zweifel hinsichtlich der Behandlung des Kfz hervorrufen müssen, die aufzuklären gewesen wären. Dass der Kläger in seiner Berechnung die "endgültige Privatnutzung des betrieblichen Pkw" feststellt, führt - entgegen der Ansicht des Beklagten - vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung und der eigenen Verwaltungsauffassung zum gewillkürten Betriebsvermögen (die den Steuerpflichtigen sogar unter der Verpflichtung zur Beweisvorsorge zu einer eindeutigen Zuordnung anhält - vgl. oben b), zu keinem anderen Ergebnis. Dies ergibt sich einfach daraus, dass die pauschalierte Listenpreismethode die Zuordnung des Kfz zum Betriebsvermögen voraussetzt.

Der Kläger hatte das vor dem Mercedes gehaltene Kfz, einen Nissan 300 ZX, im Privatvermögen gehalten und den Beklagten ausdrücklich darauf hingewiesen, da das Kfz in der Gewinnermittlung 1997 im Bestandsverzeichnis aufgeführt war. Hierzu stellt der Beklagte zwar richtig fest, dass aus der Sachbehandlung des Nissan bzw. der übrigen Kfz des Klägers in den Vorjahren als Privatvermögen nicht zwangsläufig geschlossen werden kann, dass auch der in 1997 angeschaffte Mercedes zum Privatvermögen gehören soll. Der Beklagte durfte allerdings aufgrund der - sowohl vom BFH als auch von der Finanzverwaltung geforderten - fehlenden eindeutigen Zuordnung zum Betriebsvermögen ebenfalls nicht davon ausgehen, dass der Mercedes zum Betriebsvermögen des Klägers gehörte. Er hätte vielmehr bei entsprechenden Zweifeln Ermittlungen anstellen müssen. Er kann sich insbesondere nicht darauf berufen, dass sich die Akten der Vorjahre bereits im "Keller" befunden hätten. Ebenso unerheblich ist, dass im Betriebsprüfungsbericht vom 1. Oktober 2001 zur Frage der Kfz- Nutzung keine Aussage getroffen worden war. Aufgrund der grundsätzlichen Zuordnung zum Privatvermögen bei einer betrieblichen Nutzung von 50 v.H. oder weniger war dafür - mangels der nach Ansicht des Prüfers offensichtlich nicht zu beanstandenden Ermittlung der Kfz- Kosten im Rahmen der Gewinnermittlung - kein Anlass.

Ein nennenswerter Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht seitens des Klägers ist demgegenüber nicht feststellbar. Der Kläger hätte die betrieblichen Kosten des privaten Kfz zwar grundsätzlich außerhalb der Gewinnermittlung auf der Basis der tatsächlichen Kosten ermitteln und nur die entsprechend ermittelten Betriebsausgaben in die Gewinnermittlung einstellen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; Söhn in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, § 4 Rn. E 1200 - Kraftfahrzeugkosten). Es ist auch nicht ersichtlich, warum der Kläger seiner Gewinnermittlung eine Berechnung nach der 1 v.H.-Methode als Vergleichsberechnung beifügt, obwohl das Kfz im Privatvermögen gehalten wird. Da diese Berechnung jedoch keinen Einfluss auf die Zuordnung des Kfz zum Betriebs- bzw. Privatvermögen hat und - wie bereits festgestellt (vgl. oben b) - eine eindeutige Zuordnung zum Betriebsvermögen für den Mercedes nicht stattgefunden hat, wird die Steuererklärung dadurch - entgegen des Ansicht des Beklagten und unabhängig von der vom Beklagten aufgeworfenen Frage des Nachweises der tatsächlichen Kosten - nicht unrichtig, unvollständig oder undeutlich i.S. der BFH-Rechtsprechung. Dies umso mehr, als die dem Streitjahr entsprechende Berechnung der Kfz-Kosten in den Gewinnermittlungen der Jahre 1997 bis 1999 durch die Betriebsprüfung nicht beanstandet wurde.

2. Die für eine Änderung des ESt-Bescheids nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 c AO erforderliche zumindest bedingt vorsätzliche arglistige Täuschung vermag der Senat durch die eingereichte Gewinnermittlung nicht erkennen, zumal sie im Aufbau den - von der Betriebsprüfung geprüften und nicht beanstandeten - Gewinnermittlungen der Jahre 1997 bis 1999 entspricht. Da auch andere Änderungs- bzw. Berichtigungsvorschriften nicht eingreifen, waren die Änderungsbescheide sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung