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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 24.06.2003, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Richterin am Finanzgericht ...

Ehrenamtlicher Richter ...

Ehrenamtliche Richterin ...

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

Zu entscheiden ist, ob auf Grund veräußerungsbedingter Auflösung einer nach § 7 g Einkommensteuergesetz (EStG) gebildeten Ansparrücklage im zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahr der laufende Gewinn oder der Veräußerungsgewinn zu erhöhen ist.

Die Kläger (Kl.) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. erzielte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Inhaber eines landwirtschaftlichen Lohnunternehmens, das mit Vertrag vom 13.01.1998 zum 03.01.1998 veräußert worden ist. Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1998 erklärten die Kl. hieraus einen laufenden Gewinn i.H.v. 21.199,- DM und einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 440.626,- DM. Dabei war bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein Sonderposten mit Rücklagenanteil i.H.v. 300.000,- DM erfasst. Diese Position resultierte aus einer zum 31.12.1996 gebildeten Rücklage nach § 7 g Abs. 3 bis 6 EStG. Nach den Angaben in dem Jahresabschluss für das Jahr 1996 war geplant, eine Ford Zugmaschine, einen New Holland Häcksler und einen Radlader im Wert von insgesamt 600.000,- DM anzuschaffen.

Im Anschluss an eine für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführte Betriebsprüfung stellte sich der Beklagte (Bekl.) auf den Standpunkt, dass diese Rücklage gemäß § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG zum 03.01.1998 aufzulösen sei und dass der Auflösungsbetrag zum laufenden Gewinn des Streitjahres gehöre. Gleichzeitig sei der laufende Gewinn um den bisher nicht versteuerten Zuschlag gemäß § 7 g Abs. 5 EStG i.H.v. 36.000,- DM zu erhöhen. Er änderte daraufhin den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid vom 23.03.2000 und setzte die Einkommensteuer 1998 mit Bescheid vom 14.02.2001 auf 168.608,- DM und den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 auf 9.955,- DM fest.

Die Einsprüche sind mit Einspruchsentscheidung vom 06.07.2001 als unbegründet zurückgewiesen worden.

Mit den hiergegen eingelegten Klagen begehren die Kl. die begünstigte Besteuerung des Auflösungsbetrages und des Gewinnzuschlages. Zur Begründung wird auf die zitierte Literatur (Pfleger, Die Ansparabschreibung - ein neues bilanzpolitisches Instrument, INF 1994, 274 (276); Paus, Lohnt die Ansparabschreibung nach § 7 g EStG, DStR 1994, 1104 (1109) u.a.) sowie auf das BMF-Schreiben vom 12.12.1996 IV B 2 - S 2138 - 37/96, BStBl. I 1996, 1441 Tz. 9 verwiesen.

Die Kl. beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 14.02.2001 ( Kl. zu 1.) und des Gewerbesteuermessbescheides 1998 vom 12.03.2001 (Kl. zu 2.) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2001 den Auflösungsbetrag i.H.v. insgesamt 300.000,- DM als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu besteuern.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Mit der Veräußerung des Betriebes zum 03.01.1998 ende das zweite auf die Bildung der Rücklage folgende Wirtschaftsjahr. Damit greife der Auflösungstatbestand des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG. Nichts anderes besage das BMF-Schreiben vom 12.12.1996, wonach die Rücklage nur dann den begünstigten Veräußerungsgewinn erhöhe, wenn sie nicht aus anderen Gründen - wie z.B. wegen Ablaufs des zweiten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres ohnehin - aufzulösen wäre. Soweit in der Literatur Gestaltungen im Sinne des Klagebegehrens beschrieben und unter Hinweis auf Überlegungen zur Behandlung der Rücklage nach § 6 b EStG vertreten würden, sei diese Auffassung nicht mit dem Wortlaut und dem Gesetzeszweck des § 7 g EStG vereinbar.

In der Sache ist am 24.06.2003 mündlich verhandelt worden. Wegen des Inhalts der mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

Die am 03.01.1998 noch bestehende Rücklage in Höhe von 300.000 DM ist zutreffend als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb erfasst worden.

Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG. Im Streitfall endete das zweite auf die Bildung der Rücklage folgende Wirtschaftsjahr am 03.01.1998.

Der Begriff des Wirtschaftsjahres ist in § 4 a EStG i.V.m. den nach § 51 EStG dazu ergangenen Vorschriften der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) definiert. Nach § 4 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG ist das Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen, bei anderen Gewerbetreibenden das Kalenderjahr. Das Wirtschaftsjahr umfasst einen Zeitraum von zwölf Monaten, § 8 b Satz 1 EStDV. Es darf einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (Rumpfwirtschaftsjahr), wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird, § 8 b Satz 2 Nr. 1 EStDV oder wenn ein Steuerpflichtiger von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht (Umstellung eines Wirtschaftsjahres), § 8 b Satz 2 Nr. 2 EStDV.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze endete das zweite auf die Bildung der Rücklage folgende Wirtschaftsjahr im Streitfall mit der Veräußerung des klägerischen Einzelunternehmens zum 03.01.1998. Unerheblich ist, ob die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres "freiwillig" (im Sinne einer Umstellung nach § 8 b Satz 1 Nr. 2 EStDV) erfolgt ist. Denn nach der Legaldefinition des § 4 a EStG i.V.m. § 8 b EStDV entsteht bereits auf Grund der in der Nr. 1 des § 8 b Satz 2 EStDV genannten Anwendungsfälle ein Rumpfwirtschaftsjahr (BFH-Urteil vom 23.08.1979 IV R 95/75 BFHE 128, 533, BStBl. II 1980, 8).

Im Streitfall ist durch den Tatbestand der Betriebsveräußerung ein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden, das nach § 8 b Satz 2 Nr. 1 EStDV als zweites auf die Bildung der Rücklage folgendes Wirtschaftsjahr gilt. Anhaltspunkte dafür, dass der Begriff des Wirtschaftsjahres im Sinne des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG abweichend von der Legaldefinition der §§ 4 a EStG und 8 b EStDV auszulegen sein könnte, bestehen nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es vielmehr so, dass die im EStG verwandten Begriffe grundsätzlich einheitlich auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2000 VI R 153/99 BFHE 192, 316, BStBl. II 2000, 566).

Dem stehen die Aussagen des Richtliniengebers in Abschnitt (A) 41 b Abs. 10 Satz 6 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) und des BMF in seinem Schreiben vom 12.12.1996 unter Tz. 9, a.a.O. schon deshalb nicht entgegen, weil norminterpretierende Verwaltungsanweisungen das Gericht grundsätzlich nicht binden (vgl. Tipke/Kruse, § 4 AO Tz. 84 ff.). Andererseits treffen die zitierten Anweisungen entgegen der zitierten Literaturmeinung keine Aussage zu dem Tatbestand der - ohnehin - notwendigen Auflösung einer Rücklage nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG oder nach § 6 b Abs. 3 Satz 5 EStG.

Wenn in dem zitierten BMF-Schreiben (wohl nur klarstellend) die Auffassung vertreten wird, der anlässlich einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe entstehende Auflösungsgewinn sei als zum Veräußerungsgewinn zu rechnender Gewinn nach § 16 EStG anzusehen, soweit die Rücklagen nicht nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG aufzulösen sind, so kann sich der Kl. bereits nach diesem Wortlaut nicht darauf berufen. Denn er hat den Regelungsgehalt der Tz. 9 des BMF-Schreibens ausschließenden Tatbestand des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG -wie oben aufgezeigt- verwirklicht. Soweit die gesetzliche Regelung des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG greift, trifft das BMF-Schreiben ausdrücklich keine Aussage. Anders als für den Auflösungstatbestand im ersten Jahr nach Bildung der Rücklage regelt § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG den Auflösungstatbestand am Ende des zweiten Jahres und geht damit als Spezialtatbestand dem § 16 EStG vor.

In A 41 b Abs. 10 Satz 6 EStR wird eine Aussage ebenfalls nur für die Fälle getroffen, in denen nicht bereits die zeitlichen Voraussetzungen für die Rücklage (§ 6 b Abs. 3 Satz 2 ff. EStG) vor der Veräußerung oder dem Beginn der Aufgabe entfallen sind (vgl. Schmidt/Wacker EStG 22. Aufl. 2003 § 16 Rz. 318).

Im Übrigen hat der Gesetzgeber mit den Vorschriften der §§ 6 b und 7 g EStG unterschiedliche Sachverhalte geregelt. Aussagen des Richtliniengebers zu § 6 b EStG betreffen daher nicht auch scheinbar vergleichbare Sachverhalte des § 7 g EStG.

Es ist auch nicht anzunehmen, dass auf Grund der unterschiedlichen Besteuerung von Auflösungsgewinnen im ersten und im zweiten Jahr eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliegt. Der sachliche Differenzierungsgrund liegt nach der klaren gesetzlichen Regelung des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG im Ablauf eines weiteren Wirtschaftsjahres. Darüberhinaus dürfen Verwaltungsanweisungen, die auf mögliche Gesetzeslücken hinweisen, nicht zum Anlass genommen werden, dem Gesetz auch noch die Wirkung zu nehmen, die es nach seinem Wortlaut haben will und hat (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R 83/88 BFHE 159, 133, BStBl. II 1990, 290 (291) zur unterschiedlichen Zuschlagsbesteuerung nach § 6 b Abs. 6 EStG).

Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da die einschlägige Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht geklärt sind. Das dieselbe Rechtsfrage betreffende Urteil des erkennenden Senates vom 20.09.2001 2 K 7625/00 EFG 2002, 387 ist nur aus formellen Gründen rechtskräftig geworden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung