Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 21.09.2004
Aktenzeichen: I 210/2002
Rechtsgebiete: EStG, GewStG


Vorschriften:

EStG § 4 Abs. 4
EStG § 12
GewStG § 7
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist, ob bei einem Mietvertrag zwischen Ehegatten eine rückwirkende Mieterhöhung steuerlich anzuerkennen ist.

Der Kläger betrieb bis Ende 1997 als Einzelunternehmer eine Bäckerei in A. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Das Unternehmen wurde zum 01.01.1998 in eine OHG eingebracht und wird nunmehr in der Rechtsform einer GmbH betrieben.

Seit 1979 hatte der Kläger die betrieblich genutzten Räumlichkeiten von seiner Ehefrau angemietet. Das zum 01.01.1979 beginnende Mietverhältnis wurde auf die Dauer von 15 Jahren, also bis 31.12.1993 geschlossen; danach verlängerte es sich jeweils um ein viertel Jahr. Der Mietzins betrug 8.000 DM monatlich zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer; darin ist ein Pauschalbetrag von 1.500 DM für Nebenkosten enthalten. Hinsichtlich der Kaltmiete war eine Wertsicherungsklausel vereinbart. Danach sollte sich die Kaltmiete in dem selben prozentualen Verhältnis verändern wie der vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden für die gesamte Bundesrepublik amtlich festgestellte und fortgeführte Lebenshaltungskostenindex für die mittlere Verbrauchergruppe. Veränderungen des Indexes von weniger als 5 % sollten außer Betracht bleiben. Die Grundmieten sollten sich mit Beginn des Monats ändern, in dem eine Veränderung des Indexes um 5 % oder mehr vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden festgestellt wird. Im Mietvertrag ist angeführt, dass die Wertsicherungsklausel nur gültig ist, wenn sie von der zuständigen Landeszentralbank genehmigt wird. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 07.12.1979 Bezug genommen. Ein Antrag auf Genehmigung der Wertsicherungsklausel wurde zunächst nicht gestellt.

Am 01.09.1997 vereinbarten der Kläger und seine Ehefrau, dass im Hinblick auf bislang nicht durchgeführte Mietanpassungen im Sinne einer einvernehmlichen Fortführung des Mietverhältnisses die Miete ab 01.01.1993 entsprechend der im Vertrag enthaltenen Wertsicherungsklausel berechnet wird. Dadurch ergaben sich einschließlich Umsatzsteuer Nachzahlungen in Höhe von 32.297,13 DM für 1993, jeweils 37.422,98 DM für 1994 und 1995, 43.208,63 DM für 1996 und 33.274,32 DM für Januar bis September 1997. Ab 01.01.1997 sollte die monatliche Miete 10.414,91 DM zuzüglich 15 % Umsatzsteuer (= 11.977,15 DM) betragen. Die Nachzahlung in Höhe von insgesamt 183.626,04 DM war in 9 Raten an die Vermieterin zu entrichten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 01.09.1997 und die Berechnung der Miete für die Zeit ab Januar 1979 verwiesen.

Eine Genehmigung der Wertsicherungsklausel wurde erstmals am 28.06.1999 beim nunmehr hierfür zuständigen Bundesamt für Wirtschaft beantragt. Dieses teilte im Schreiben vom 01.07.1999 mit, dass die vereinbarte Preisklausel gemäß § 2 Abs. 1 Preisangaben- und Preisklauselgesetz in Verbindung mit §§ 2, 4 Abs. 1 Preisklauselverordnung -PrKV- bereits als genehmigt gilt, da einer der in § 4 Abs. 1 Nr. 1 PrKV vorgesehenen Wertmesser gewählt wurde, die Laufzeitvoraussetzung des § 4 Abs. 1 Nr. 2 PrKV erfüllt ist und die allgemeinen Genehmigungsvoraussetzungen des § 2 PrKV gewahrt sind.

Die Mietnachzahlungen waren in den am 29.10.1997 beim Finanzamt eingereichten Gewinn- und Verlustrechnungen für 1994 in Höhe von insgesamt 69.720,11 DM (für 1993 und 1994) und für 1995 in Höhe von 37.422,98 DM als Betriebsausgaben enthalten. Die Nachzahlungen für 1996 und 1997 wurden -entsprechend der Sachbehandlung für 1995- ebenfalls als Betriebsausgaben des Jahres geltend gemacht, für das die Nachforderung jeweils erfolgt ist. Das Finanzamt setzte aufgrund der abgegebenen Gewerbesteuererklärungen die Gewerbesteuermessbeträge für die streitigen Erhebungszeiträume 1994-1997 zunächst erklärungsgemäß nach § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung wie folgt fest:

 199416.940 DM
199518.199 DM
199612.829 DM
19971.471 DM

Nach einer Außenprüfung, die sich lt. Prüfungsanordnung u.a. auf die Gewerbesteuer 1994-1997 erstreckte, erkannte das Finanzamt die Mietnachzahlungen in Höhe der Bruttobeträge nicht als Betriebsausgaben an und erhöhte insoweit den Gewerbeertrag, wobei Gewerbesteuerrückstellungen und die 1997 in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 25.187,90 DM Gewinn mindernd berücksichtigt wurden. In den geänderten Gewerbesteuermessbescheiden vom 16.11.1999 wurde der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag

 1994 auf19.920 DM
1995 auf19.902 DM
1996 auf14.777 DM und
1997 auf 1.835 DM

erhöht. Zugleich wurde jeweils der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 24.06.2002 verwiesen.

Mit der Klage beantragt der Kläger, die Mietnachzahlungen 1994 in Höhe von 69.720,11 DM, 1995 in Höhe von 37.422,98 DM, 1996 in Höhe von 43.208,63 DM und 1997 in Höhe von 30.301,49 DM unter Auflösung der vom Finanzamt berücksichtigten Steuerrückstellungen als Betriebsausgaben abzuziehen und die Gewerbesteuermessbescheide für 1994-1997 vom 16.11.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2002 entsprechend zu ändern.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:

Die rückwirkende Mieterhöhung sei zivilrechtlich wirksam und damit auch steuerlich zu beachten. Die Wertsicherungsklausel sei zwar bis Ende 1998 mangels Genehmigung der Landeszentralbank schwebend unwirksam gewesen. Die Vorschrift des § 3 des Währungsgesetzes -WährG-, die eine Genehmigung für derartige Klauseln erforderlich gemacht habe, sei jedoch mit Wirkung vom 01.01.1999 aufgehoben worden, mit der Folge, dass zu diesem Zeitpunkt die Wertsicherungsklausel genehmigungsfrei gewesen und damit rückwirkend wirksam geworden sei. Die Rechtsprechung erkenne die rückwirkend eingetretene zivilrechtliche Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts auch steuerlich an (unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 71/95, BStBl. II 1999, 35).

Der Anspruch auf die Mieterhöhung sei weder durch Verjährung noch durch Verwirkung erloschen. Er -der Kläger- habe die Wertsicherungsklausel und den darauf beruhenden Mieterhöhungsanspruch seiner Ehefrau gekannt. Er habe nicht darauf vertrauen können, dass eine Mieterhöhung nicht geltend gemacht werde. Seine Ehefrau habe mehrmals den vormaligen Steuerberater darum gebeten, die Mieterhöhung entsprechend der vereinbarten Wertsicherungsklausel zu berechnen. Außerdem bestehe keine Verpflichtung, die Einrede der Verwirkung geltend zu machen. Der Einwand, die Mieterhöhungsvereinbarung wäre unter fremden Dritten nicht zustande gekommen, gehe fehl. Aufgrund des langjährigen Standortes und des mittlerweile renommierten Namens " XXX " sei ein Wiedererkennungswert geschaffen worden. Auch ein fremder Dritter hätte mangels örtlicher Alternativen den Betriebsstandort nicht gewechselt. Die Aufwendungen für eine Betriebsverlegung wären weit höher gewesen als die nachträgliche Mieterhöhung. Zudem sollten mit dem Standort auch die Kontakte und Geschäftsbeziehungen zu den umliegenden Landwirten erhalten werden.

Die Mietnachzahlung sei in den jeweiligen Jahren Gewinn mindernd zu berücksichtigen, da die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich seien und mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen gewesen sei.

In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter erklärt, dass für den Zeitraum Januar bis einschließlich August 1997 Miete i.H.v. 30.301 DM nicht anerkannt worden ist. Die Mietzahlung ab 1. September 1997 ist in voller Höhe berücksichtigt worden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Danach seien die Mieterhöhungen nicht zu berücksichtigen. Zum Zeitpunkt der Vereinbarung am 01.09.1997 sei die Wertsicherungsklausel noch schwebend unwirksam gewesen. Ein Fremder hätte sich auf diesen Umstand berufen können. Im Übrigen sei das Mieterhöhungsverlangen verwirkt gewesen, weil die Ehefrau des Klägers mehr als 18 Jahre lang von der vertraglich vereinbarten indexbezogenen Mietanpassung keinen Gebrauch gemacht habe.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Das Finanzamt hat zu Recht die rückwirkend vereinbarten Mieterhöhungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen (§ 4 Abs. 4 EStG i. V. m. § 7 GewStG).

Verträge zwischen nahen Angehörigen sind der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.1995 IX R 47/93, BStBl. II 1996, 59). Dieser sogenannte Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung zuzuordnen ist. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1990 VII R 290/82, BStBl. II 1991, 391).

Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, wobei nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 07.05.1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196). Erforderlich ist jedoch stets, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien wie Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete (§ 35 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1997 IX R 38/97, BStBl. II 1998, 106).

Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.08.1999 X R 38/95, BStBl. II 2000, 21 unter II. 3.a). Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen, weil der Steuerpflichtige auf einen entstandenen Steueranspruch nicht mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen kann (vgl. § 38 AO, BFH-Urteil vom 25.11.1992 X R 148/90, BFH/NV 1993, 586 m.w.N.). Eine schuldrechtliche Rückbeziehung kann nach der Rechtsprechung des BFH allenfalls dann anerkannt werden, wenn sie nur von kurzer Dauer ist und sich steuerrechtliche Folgen daraus nicht ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1986 IV R 335/84, BStBl. II 1986, 623).

Danach ist die am 01.09.1997 zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau vereinbarte Mieterhöhung für die zurückliegende Zeit ab 1993 steuerlich nicht zu berücksichtigen. Eine rückwirkende Mieterhöhung für mehrere Jahre, die zu einer erheblichen Minderung des Gewerbeertrags für die streitigen Erhebungszeiträume führen würde, fällt nicht unter die eng begrenzten Ausnahmen vom steuerlichen Rückwirkungsverbot. Dies gilt selbst dann, wenn -wie der Kläger vortrug - seine Ehefrau als Vermieterin den vormaligen Steuerberater mehrmals gebeten hat zu prüfen, ob und inwieweit die Voraussetzungen für eine Mieterhöhung vorliegen. Die bloße, nach außen erkennbare Absicht, eine Mieterhöhung zu verlangen, reicht nicht aus, um eine rückwirkende Vereinbarung über die Mieterhöhung ab dem Zeitpunkt der Absichtsäußerung steuerlich anzuerkennen. Denn eine verbindliche Willenserklärung liegt insoweit nicht vor.

Hinzu kommt, dass eine Mietanpassung, die einen zurückliegenden Zeitraum von mehreren Jahren betrifft, zwischen Fremden unüblich ist. Auch wenn die Miete jahrelang unverändert geblieben ist und daher sicherlich ein berechtigtes Interesse der Vermieterin an einer höheren Miete bestand, hätten fremde Dritte eine Vereinbarung mit Wirkung für die Zukunft getroffen. Bei der Bemessung des zukünftig zu entrichtenden Mietzinses hätte dann in gewissem Umfang berücksichtigt werden können, dass die bisherige Miete während eines langen Zeitraums unverändert geblieben ist. Demgegenüber haben der Kläger und seine Ehefrau im September 1997 eine Mietnachzahlung vereinbart, die auf der Grundlage der zu diesem Zeitpunkt noch unwirksamen Wertsicherungsklausel berechnet wurde und den Zeitraum von Januar 1993 bis einschließlich August 1997 betraf. Es ist kaum denkbar, dass sich ein fremder Mieter auf eine derartige Vereinbarung eingelassen hätte, selbst wenn ihm die Beibehaltung des bisherigen Betriebssitzes wichtig gewesen wäre.

Aus den vorgenannten Gründen kann dahinstehen, ob und ggf. ab wann die Vereinbarung über die Mieterhöhung rechtlich wirksam gewesen ist. Auch wenn mit der Aufhebung des § 3 WährG die Genehmigungsbedürftigkeit der im Mietvertrag enthaltenen Wertsicherungsklausel entfallen ist und damit der Klausel entsprechende Mieterhöhungen verlangt werden konnten, ändert dies nichts daran, dass die streitigen Mieterhöhungen einen zurückliegenden Zeitraum betrafen und deshalb unter das steuerliche Rückwirkungsverbot fallen bzw. zwischen Fremden unüblich sind. Demgegenüber betrifft der vom BFH (in BStBl. II 1999, 35) entschiedene Fall einen Sachverhalt, in dem zum maßgeblichen Zeitpunkt eine klare und eindeutige Abrede zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer vorlag, die infolge der zunächst ausstehenden Befreiung vom Verbot des § 181 BGB noch schwebend unwirksam war. In der Entscheidung ist ausdrücklich angeführt, dass das steuerliche Rückwirkungsverbot, dem auch der beherrschende Gesellschafter einer GmbH unterliegt, gilt, wenn die eigentliche vertragliche Vereinbarung im Zuwendungszeitpunkt fehlt und erst zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt wird. Der rückwirkende Wegfall der schwebenden Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts betrifft nur die zivilrechtlichen Folgen, schafft aber keine Ausnahme vom steuerlichen Rückwirkungsverbot.

Es braucht deshalb auch nicht besonders gewürdigt zu werden, welcher Schluss daraus zu ziehen ist, dass die Vermieterin trotz des Hinweises im Mietvertrag nicht zeitnah im Zusammenhang mit dem Vertragsschluss eine Genehmigung der Wertsicherungsklausel bei der Landeszentralbank beantragt hat.

Im Übrigen sind auch die Voraussetzungen für einen Ausweis von Verbindlichkeiten wegen der Mietnachzahlungen für 1993-1996 in den Bilanzen zum 31.12.1994-31.12.1996 nicht erfüllt. Denn zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen bestanden keine Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber seiner Ehefrau aus der erst am 01.09.1997 getroffenen Vereinbarung zur Mieterhöhung.

Verbindlichkeitsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch konnten ebenfalls nicht gebildet werden.

Rückstellungen sind handelsrechtlich und steuerrechtlich nur geboten, wenn und soweit der ordentliche Kaufmann nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen ernsthaft damit rechnen muss, dass eine Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und er hieraus in Anspruch genommen wird. Im Streitfall sind keine Umstände ersichtlich, die darauf hindeuten, dass der Kläger bereits zum 31.12.1994, 31.12.1995 und 31.12.1996 mit einer Mietnachforderung für abgelaufene Wirtschaftsjahre rechnen musste. Er hatte lediglich Kenntnis davon, dass seine Ehefrau den vormaligen Steuerberater um Prüfung gebeten hatte, ob und inwieweit die Voraussetzungen für eine Mieterhöhung vorliegen. Eine rückwirkende Mieterhöhung für die Zeit ab Januar 1993 stand damals noch nicht im Raum. Diese wurde erst -nach einem Beraterwechsel- im September 1997 vereinbart.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

Zurück