Judicialis Rechtsprechung

III 237/05

Einkommensteuer 1994

In dem Rechtsstreit

...

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25.07.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist die Höhe des Verlustabzugs bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1994.

Der Kläger war im Streitjahr Gesellschafter und Geschäftsführer der am 18.05.1987 gegründeten A GmbH (im folgenden GmbH genannt). Am Stammkapital in Höhe von 50.000 DM war er im Streitjahr mit 50% beteiligt. Gegenstand des Unternehmens ist nach Ziffer III. des Gesellschaftsvertrages der Handel mit und die entgeltliche Überlassung von Gütern aller Art, insbesondere Automobilen, Maschinen und technischen Gütern im weiteren Sinne. Nach Ziff. VII. des Gesellschaftsvertrages (Anlage 1 zur Gründungsurkunde) waren die Stammeinlagen von den Gesellschaftern sofort in voller Höhe in Geld zu erbringen.

Im Veranlagungszeitraum 1996 wurde der ledige Kläger zur Einkommensteuer veranlagt. Aus einem Weinhandel (B ) und einem weiteren Einzelunternehmen (Werbung, Marketing) erklärte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt - 88.798 DM, die er jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Außerdem erklärte er Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 9.000 DM. Mit Bescheid vom 27.02.1998 setzte der Beklagte daraufhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer 1996 auf 0 DM fest. Mit Bescheid vom selben Tag stellte es den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1996 ebenfalls mit 0 DM fest.

Im nach § 10 d Abs. 1 S. 1 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 27.02.1998 berücksichtigte der Beklagte einen Verlustrücktrag aus 1996 in Höhe von 85.898 DM und setzte die Einkommensteuer 1994 auf 13.149 DM fest.

Vom 15.12.1998 bis 15.06.2000 fand mit Unterbrechungen beim Kläger eine Außenprüfung statt, die u.a. die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 umfasste. Nach den Feststellungen der Prüferin (Bericht vom 30.06.2000) waren vom Kläger Darlehen in Höhe von insgesamt 480.000 DM an die GmbH ausgegeben worden. Diese Darlehen seien in Höhe von 100.000 DM aus privaten Mitteln des Klägers und in Höhe von 380.000 DM durch fremde Dritte finanziert worden. Die Darlehenszinsen habe der Kläger, soweit es das mit eigenen Mitteln finanzierte Darlehen von 100.000 DM betroffen habe, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärt. Die auf die fremdfinanzierten Darlehen entfallenden Zinsen seien bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (C Werbung) als Betriebseinnahmen angesetzt worden. Nach Meinung der Prüferin seien die Darlehen in Höhe von 380.000 DM ebenso wie der aus eigenen Mitteln finanzierte Anteil von 100.000 DM nicht dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens C Werbung, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen, da keine besonderen Umstände vorlägen, die die Zugehörigkeit zum Einzelunternehmen ergäben. Die Rückzahlung von Darlehenszinsen an die GmbH in Höhe von 73.827 DM (gezahlte Zinsen für die Quartale I/95 bis II/96) stelle eine verdeckte Einlage in die GmbH dar. Die Zinsrückzahlung sei weder beim Einzelunternehmen noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anzusetzen. Insoweit lägen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH vor, deren steuerliche Auswirkung sich erst später im Rahmen des § 17 EStG ergäbe. Den Zufluss der von der GmbH ausbezahlten Darlehenszinsen habe der Kläger zutreffend 1995 und 1996 erfasst. Gemäß § 11 EStG habe er in diesen Jahren wirtschaftlich über sie verfügen können. Soweit die GmbH nach dem 12.04.1996 seinem Gesellschafter-Verrechnungskonto Zinsen für das Darlehen gutgeschrieben habe, seien diese nach Auffassung der Betriebsprüferin weder bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen, da die GmbH ab diesem Zeitpunkt nicht mehr zahlungsfähig gewesen sei. Zusammen mit anderen Änderungen verringerte die Betriebsprüferin deshalb für 1996 den Verlust aus dem Einzelunternehmen C Werbung auf -21.876 DM und erhöhte die Kapitalerträge auf 39.904 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 30.06.2000 verwiesen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen und erließ am 09.07.2001 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderten Bescheid, mit dem er die Einkommensteuer 1996 weiterhin auf 0 DM festsetzte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Der Bescheid erging vorläufig hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs für den von der Betriebsprüferin als kapitalersetzendes Darlehen qualifizierten Kredit in Höhe von insgesamt 380.000 DM, da bisher nicht feststehe, ob auf Dauer ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwartet werden könne. Der Gesamtbetrag der Einkünfte änderte sich von bisher -85.898 DM auf -5.224 DM.

Den gegen den Einkommensteuerbescheid für 1996 eingelegten Einspruch verwarf der Beklagte als unzulässig. Die dagegen erhobene Klage (Az. III 236/2005) ist zurückgenommen worden.

Im nach § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 09.07.2001 berücksichtigte der Beklagte einen Verlustrücktrag aus 1996 nur noch in Höhe von 5.224 DM und erhöhte die Einkommensteuer 1994 auf 49.738 DM.

Der dagegen eingelegte Einspruch wurde nicht näher begründet. Mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Aufgrund der für den Veranlagungszeitraum 1996 durchgeführten Außenprüfung sei neben nicht weiter angegriffenen Änderungen in Höhe von ca. 7.000 DM die Zinsrückzahlung des Klägers an die GmbH im Dezember 1996 in Höhe von 73.827,10 DM zu Unrecht nicht mehr steuermindernd anerkannt worden. Die vom Kläger mit der GmbH schriftlich abgeschlossenen Kreditverträge (Vertrag vom 01.03.1993 über 70.000 DM, vom 21.06.1993 über 40.000 DM, vom 05.10.1993 über 40.000 DM, vom 01.12.1993 über 40.000 DM, vom 28.02.1994 über 100.000 DM, vom 07.03.1994 über 40.000 DM, vom 13.05.1994 über 100.000 DM und vom 15.04.1994 über 50.000 DM) hielten einem Fremdvergleich stand. Obwohl in den Kreditverträgen ein Zinssatz von 1% pro Monat vereinbart gewesen sei, sei seitens der GmbH an den Kläger lediglich ein darunter liegender Zinssatz gezahlt worden. So habe dieser beispielsweise für die Abrechnung vom 28.06.1996 lediglich 9,5% betragen, weil der Kläger einen angemessenen und ortsüblichen Zinssatz, abweichend von dem in der Hochzinsphase vereinbarten 12%igen Zinssatz, habe erhalten wollen und sollen. Ein im Zeitpunkt der Zahlung angesetzter Zinssatz von 9,5% pro Jahr sei angemessen und ortsüblich. Die sich aufgrund der abgeschlossenen Kreditverträge ergebenden Zinsen seien aufgrund Rechnungen vom 31.03.1995, 30.06.1995, 29.09.1995, 29.12.1995, 28.06.1996 und 30.09.1996 am04.04.1995, 29.06.1995, 12.10.1995, 29.01.1996, 16.10.1996 und 10.10.1996 in Höhe von insgesamt 73.827,10 DM gezahlt worden. Diese Zinszahlungen habe die GmbH mit Schreiben vom 16.12.1996 vom Kläger zurückgefordert. Am 23.12.1996 habe der Kläger diese Zahllast vollumfänglich bezahlt. Es sei unzutreffend, dass die Rückforderung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Regelungen bzw. aufgrund der Konkursvorschriften aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt sei. Die Auszahlung der Zinsen sowie die Rückzahlung seien bei der GmbH bilanziell zutreffend erfasst worden. Die ersten 4 der fraglichen Zinszahlungen seien jedenfalls zu einem Zeitpunkt erfolgt, als die angespannte liquide Situation noch nicht gegeben gewesen sei. Die GmbH habe sich zu diesem Zeitpunkt nicht in einer Krise befunden. Ein Zinsverzicht sei in diesem Zeitraum seitens des Klägers nicht erklärt worden. Die der GmbH gewährten Darlehen seien auch nicht eigenkapitalersetzend gewesen. Für den gesamten Zeitraum 01.01.1995 bis 31.12.1996 seien nachweislich Zinsen von der GmbH an 5 weitere private Darlehensgeber, nämlich 1 C, 2, 3, 4 und 5 gezahlt worden. Ferner habe es Banken als Gläubiger gegeben, bei denen die an sie zu bezahlenden Zinsen gänzlich als bezahlt anzusehen seien.

Die Auszahlung der im Kreditvertrag festgesetzten Zinsen stelle keine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Gewährung des Darlehens sowie die Zinszahlungen seien ebenso wie die Zinsrückzahlung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil eine wie auch immer geartete Bevorzugung des Gesellschafters nicht festzustellen sei. Die Zahlung der Zinsen an den Kläger sei daher nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch das schuldrechtliche Verhältnis veranlasst. Das Schreiben der GmbH vom 16.12.1996 auf Rückzahlung der Zinsen ziele nicht auf die Gesellschaftereigenschaft des Klägers, sondern auf seine Eigenschaft als Investor, Kapitalgeber oder "Dritter" ab. Den Gedanken des Finanzamts zu Ende gebracht, hätte der Kläger, der zufälligerweise auch Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen sei, einen Prozess gegen sich selbst auf Rückzahlung der erhaltenen Gelder führen müssen, um den Ansatz als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben erlangen zu können. Dem habe der Kläger zuvorkommen wollen, indem er die Forderung dem Aufforderungsschreiben entsprechend bezahlt und somit einen Prozess in prozessökonomisch sinnvoller Weise verhindert habe.

Die Rückzahlung der Zinsen stelle keine verdeckte Einlage dar. Eine verdeckte Einlage als Einlageforderung liege nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn der Anspruch auf Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung realisiert werde. Die Rückgewähr der erhaltenen Vorteile in Form der verdeckten Gewinnausschüttung mit der Folge der Qualifizierung als verdeckte Einlage führe zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung und verbiete den Ansatz als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten. Im Streitfall sei die Konstellation jedoch anders, da zwar erhaltene Zinsen zurückgezahlt worden seien, ein Rückforderungsanspruch aber einerseits nicht gegeben gewesen sei und andererseits die Zinszahlungen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet werden können. Ein Anspruch auf Rückzahlung aus gesellschaftsrechtlichen Vorschriften liege entgegen der Auffassung der Betriebsprüferin nicht vor. Dieser sei nur dann gemäß § 30 ff. GmbHG gegeben, wenn durch die Auszahlung der Zinsen das Stammkapital angegriffen wurde. Dies sei nicht der Fall. Übrige Ansprüche, die gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen wären, seien nicht ersichtlich. Obwohl kein Anspruch schuldrechtlicher sowie allgemein gesellschaftsrechtlicher Natur bestanden habe, habe sich der Kläger aufgrund einer Fehlinterpretation des Wortlauts des § 30 GmbHG sowie der allgemeinen Rechtslage und in der daraus resultierenden irrigen Annahme einer Rückzahlungsverpflichtung dazu veranlasst gesehen, die erhaltenen Zinsen zurückzuzahlen. Verpflichtet sei er dazu jedenfalls nicht gewesen. Unabhängig davon wäre beim Kläger auch kein Zufluss gemäß § 11 EStG gegeben, da die erhaltenen Leistungen mit einem Rückforderungsanspruch belastet und insoweit nicht zugeflossen im Sinne der vorgenannten Vorschrift wären (Hinweis auf Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 11 A 46 ff., B. 70 ff., C 40 ff.).

Die Zahlungen an die GmbH seien deswegen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben beim Kläger anzuerkennen. Es hätte deshalb ein Verlustrücktrag nach 1994 in Höhe der zurückbezahlten Zinsen von 73.827,10 DM erfolgen müssen.

Für den Kläger wird zuletzt beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 09.07.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2005 dergestalt zu ändern, dass ein weiterer Verlust von 73.827 DM anerkannt und die Einkommensteuer 1994 entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Für den Beklagten wird Klageabweisung beantragt und zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Der Einkommensteuerbescheid 1994 sei zutreffend nach § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG geändert worden. Eine verdeckte Einlage im Sinne der Rechtsprechung sei gegeben, wenn der Kapitalgesellschaft ohne Gegenleistung eine bilanzielle Vermögensmehrung zugeführt wird, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies sei nach Grundsätzen des Fremdvergleichs im Zeitraum der Zuwendung zu beurteilen. Die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und könne zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen, wenn angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft die Rückzahlung des Darlehens in einem Maße gefährdet sei, dass ein ordentlicher Kaufmann diese Risiken nicht eingegangen wäre.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 18.02.1966, VI 218/64 (BStBl III 1966, 250) könne eine Darlehenszinsvergütung nicht steuerlich dadurch rückgängig gemacht werden, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer den erhaltenen Betrag zurückzahlt, wenn er sich - wie im Streitfall - zuvor die Zinszahlungen zugewendet habe. Die Anforderungen, die an die Vereinbarung und Durchführung von Verträgen gestellt werden, müssten streng sein, weil bei gleichliegenden Interessen und der beherrschenden Stellung des Gesellschafters sonst jede Art von Abmachung möglich wäre. Aus diesem Grunde seien grundsätzlich nur Vereinbarungen für die Zukunft anzuerkennen. Habe ein Gesellschafter-Geschäftsführer Zinszahlungen für gewährte Darlehen erhalten, so könne er die vereinbarten Zinsen herabsetzen und so den weiteren Zufluss von verdeckten Einlagen zu Gunsten der GmbH verhindern. Er könne aber dadurch nicht erreichen, dass die vorher gewährten verdeckten Einlagen, im Streitfall die Zinszahlungen, rückwirkend herabgesetzt und die Rückzahlung als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Kapitalvermögen behandelt werden. Die nach § 30 GmbHG gebotene Rückzahlung der Zinsen in Höhe von 73.827 DM diene dem Schutz der Gläubiger. Aus diesem Grunde könne für die Rückzahlung einer gegen diese Vorschriften verstoßenden Zahlung grundsätzlich nichts anderes gelten als für die Frage, ob eine geleistete Zahlung wieder rückgängig gemacht werden könne. Was der Gesellschafter "zurück zahle", sei Kapitalverstärkung und berühre die eingetretene Steuerpflicht der erhaltenen Zinszahlungen nicht.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 25.07.2007 verwiesen.

Dem Gericht liegen die Steuerakten des Klägers sowie die Steuerakten der A GmbH vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1994 vom 09.07.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Verlustabzug bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1994 ist nicht um 73.827 DM zu erhöhen.

1. Der Einkommensteuerbescheid 1994 vom 27.02.1998 wurde zulässigerweise nach § 10 d Abs. 1 S. 2 und S. 3, 1. Halbsatz EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung geändert. Der dabei vorgenommene Verlustabzug ist zutreffend.

a) Nach § 10 d Abs. 1 S. 1 EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung sind Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Millionen DM wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen. Sind für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume bereits Steuerbescheide erlassen worden, so sind sie insoweit zu ändern, als der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen ist (§ 10 d Abs. 1 S. 2 EStG). Das gilt auch dann, wenn die Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 10 d Abs. 1 S. 3, 1. Halbsatz EStG). Die vom Beklagten aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung vorgenommene strittige Kürzung in Höhe von 73.827,10 DM, die den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte 1996 verringert hat, wirkt sich damit bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1994 aus. Ihre Rechtmäßigkeit ist deshalb im Rahmen der geänderten Einkommen-steuerfestsetzung 1994 zu prüfen.

b) Die vom Kläger begehrte Erhöhung des Verlustabzugs ist nicht vorzunehmen, denn bei dem an die GmbH gezahlten Betrag in Höhe von 73.827,10 DM handelt es sich weder um Betriebsausgaben oder Werbungskosten noch um sog. negative Einnahmen.

Der Kläger trägt vor, irrig der Rechtsauffassung gewesen zu sein, die in den Veranlagungszeiträumen 1995 und 1996 von der GmbH erhaltenen Zinsen zurückzahlen zu müssen, wobei er jedoch ausschließt sowohl aus gesellschaftsrechtlichen als auch schuldrechtlichen Gründen tatsächlich zu einer Rückzahlung verpflichtet gewesen zu sein.

Aufgrund des in Kopie vorgelegten Kontoauszuges der GmbH vom 23.12.1996, der eine Gutschrift in Höhe von 73.827,10 DM mit dem Vermerk "Kl." enthält, geht der Senat in Übereinstimmung mit den Beteiligten von einer tatsächlichen Bezahlung dieses Betrages durch den Kläger an die GmbH aus. Ebenso ist der tatsächliche Zufluss eines in der Summe gleich hohen (Zins-)Betrages an den Kläger in den Veranlagungszeiträumen 1995 und 1996 zwischen den Beteiligten nicht strittig. Aus den vorgelegten Kontenblättern der GmbH ergeben sich entsprechende Überweisungen an den Kläger. Hierzu wird eingewandt, die Zinszahlungen seien mit einer Rückzahlungsforderung belastet gewesen, so dass kein Zufluss i.S. des § 11 EStG vorliege. Entgegen dieser Auffassung steht dem Zufluss der Zinseinnahmen ein latenter Rückforderungsanspruch der GmbH als Darlehensnehmer jedoch nicht entgegen. Denn ungeachtet dessen, dass - wie nachstehend dargelegt werden wird - ein rechtlich begründeter Rückforderungsanspruch der GmbH als Darlehensnehmer nicht bestanden hat, liegt nach zutreffender Auffassung, der sich der Senat anschließt, ein Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG auch dann vor, wenn noch nicht zweifelsfrei feststeht, ob die Einnahmen dem Empfänger endgültig verbleiben oder ob sie zurückgegeben werden müssen (vgl. Urteil des FG München vom 23.05.1996 15 K 3975/90, EFG 1997, 59). Zudem wäre bei einem aus rechtlichen Gründen fehlenden Zufluss auch ein Abfluss durch eine Rückzahlung nicht zusätzlich steuermindernd anzuerkennen.

aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger zu Recht einen Teil der Zinseinnahmen aus den Darlehensverträgen mit der GmbH seinem Einzelunternehmen C Werbung zugeordnet hat und damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen als Betriebsausgaben zu werten sind oder insgesamt Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7. EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung) vorliegen. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Damit sind in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung in der Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.12.1963 VI 22/61 S, BStBl III 1964, 184; Urteil des FG München vom 23.05.1996 15 K 3975/90, EFG 1997, 59 m.w.N. und umfassender Darstellung des Meinungsstandes) zurückgezahlte Einnahmen bereits begrifflich nicht als Werbungskosten zu qualifizieren. Die Zahlung an die GmbH diente im Streitfall gerade nicht dazu, - weitere - Zinseinnahmen zu erzielen. Gleiches gilt nach Auffassung des Senats für den Betriebsausgabenabzug. So hat auch das Finanzgericht München in seinem vorstehend zitierten Urteil vom 23.05.1996 für den Fall der Rückzahlung von zu Unrecht bezogenen Einnahmen zumindest die erforderliche finale Zweckbestimmungen von Aufwendungen in Gestalt der Rückzahlung verneint und keine Betriebsausgaben angenommen.

bb) Die streitgegenständliche Zahlung an die GmbH ist auch nicht als negative Einnahme im Zusammenhang mit den aus den Darlehensverträgen mit der GmbH erhaltenen Kapitalerträgen zu qualifizieren.

Zahlt ein Steuerpflichtiger Einnahmen, die er nicht behalten darf, zurück, kann er den Rückzahlungsbetrag nach der Rechtsprechung des BFH und ebenso nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht als Werbungskosten, sondern allenfalls unter bestimmten Voraussetzungen als negative Einnahme der betreffenden Einkunftsart steuermindernd geltend machen (vgl. Urteil des FG München vom 23.05.1996 m.w.N.). Negative Einnahmen liegen dann vor, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines bestimmten Rechtsverhältnisses Vereinnahmung oder Zahlungen aufgrund einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung zurückzugewähren hat (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.1999 VIII R 59/97, DStR 1999, 1306). Die Zinszahlungen an den Kläger haben ihren Rechtsgrund in den mit der GmbH in den Jahren 1993 und 1994 abgeschlossenen Kreditverträgen und haben damit ihren rechtlichen Ursprung - anders als eine Dividendenzahlung - nicht im Gesellschafts- bzw. Beteiligungsverhältnis des Klägers an der GmbH, sondern in den Darlehensverträgen, wie sie auch unter fremden Dritten üblich sind. Um die Bezahlung des strittigen Betrages im Dezember 1996 als negative Einnahme qualifizieren zu können, müsste deshalb die Rückzahlung aus in den einzelnen Darlehensverträgen liegenden rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erfolgt sein. Dies ist jedoch nach Meinung des Senats nicht der Fall. Die mit Schreiben der GmbH vom 16.12.1996 geltend gemachte Rückforderung, die vom Kläger als Geschäftsführer der GmbH unterzeichnet wurde, stützt sich unmissverständlich darauf, dass der Kläger als Gesellschafter der GmbH Darlehen gewährt hat, die als eigenkapitalersetzend zu betrachten seien und die darauf geleisteten Zinszahlungen als Entzug von haftenden Eigenkapitals gewertet werden müssten. Gründe, die sich aus den einzelnen zwischen dem Kläger und der GmbH abgeschlossenen Darlehensverträgen ergeben könnten, werden für die Rückforderung der Darlehenszinsen nicht genannt und sind im Übrigen weder nach den vertraglichen Vereinbarungen noch nach dem vorgetragenen und sich aus den Akten ergebenden Sachverhalt gegeben. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Beteiligten die Fremdüblichkeit der mit der GmbH getroffenen Darlehensvereinbarungen nicht in Frage stellen und auch der Senat vor dem Hintergrund, dass nach den unbestrittenen Angaben des Klägers jeweils nur ein marktüblicher Zinssatz berechnet und tatsächlich gezahlt wurde, keine Bedenken gegen die Anerkennung der Darlehensgewährungen hat. Nicht jede geringfügige Abweichung bei der tatsächlichen Durchführung führt zu einer steuerlichen Versagung der Anerkennung eines Vertrages zwischen nicht fremden Dritten.

Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, auf Anraten eines Wirtschaftsprüfers die Rückforderung geltend gemacht zu haben, um strafrechtliche Nachteile als Geschäftsführer zu vermeiden, ergibt sich auch daraus keine andere Beurteilung. Wie vorstehend bereits dargelegt ergibt sich nach Auffassung des Senats aus dem Rückforderungsschreiben vom 16.12.1996, dass sich der - vermeintliche - Anspruch auf Rückzahlung gegen den Kläger als Gesellschafter und nicht als Geschäftsführer der GmbH richtet. Der Inhalt und die unmissverständliche Wortwahl in diesem Schreiben, z.B. "Gesellschafterdarlehen", "eigenkapitalersetzende Darlehen" und "Entzug von haftenden Eigenkapital" lassen diesen Schluss ohne Weiteres zu. Dementsprechend kann zur Überzeugung des Senats nicht die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Klägers als Geschäftsführer und auch keine rechtliche oder tatsächliche Verpflichtung aus dem Geschäftsführerverhältnis als Grund für die Zahlung an die GmbH angesehen werden.

Damit kann sich aber die Rückforderung allenfalls nur auf Umstände stützen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet liegen.

cc) Anderes folgt nicht aus einer nach §§ 30,31 GmbHG möglichen Rückzahlungsverpflichtung. Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass nach zutreffender Auffassung in der Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14.08.1991 I B 240/90, BStBl II 1991, 935 m.w.N.) ein eigenkapitalersetzendes Darlehen der Entstehung von Zinsverbindlichkeiten der Gesellschaft und damit einem Zinsanspruch des Gesellschafters bzw. Darlehensgebers nicht entgegensteht. Auch muss die Behandlung eines Gesellschafterdarlehens als eigenkapitalersetzendes noch nicht bedeuten, dass auch die Zinsverbindlichkeit zwangsläufig eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Die zu §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind vielmehr für Gesellschafterdarlehens- und Gesellschafterzinsforderungen getrennt zu prüfen. Eine Zinszahlung an den Gesellschafter ist nach der v. g. Entscheidung des BFH vom 14.08.1991 nur dann als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, wenn ihre Vereinbarung dem Grunde und/oder der Höhe nach unangemessen oder die Zinsverbindlichkeit zivilrechtlich nicht wirksam entstanden ist oder die Zinszahlung nicht zur Tilgung der Zinsverbindlichkeit führte und/oder bereits wegen eines Verstoßes gegen § 30 Abs. 1 GmbHG als eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Leistung anzusehen ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Nach dem unbestrittenen Vorbringen des Klägers ist durch die Auszahlung der Zinsen das Stammkapital der GmbH nicht angegriffen worden. Aus den vorgelegten Kontenblättern für 1995 und 1996 ergibt sich, dass auch an Dritte Zinszahlungen noch erfolgt sind. § 30 GmbHG verbietet nicht jeden Abschluss von Geschäften, die im Interesse des Unternehmens liegen, insbesondere unter fremdüblichen Marktbedingungen, mit einem Gesellschafter (vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 18. Auflage, § 30 Rz. 22). Somit war auch nach den §§ 30, 31 GmbHG eine Rückzahlungsverpflichtung des Klägers nicht gegeben. Außerdem wäre nach Auffassung des Senats ein auf diese Vorschriften gestützter Rückzahlungsanspruch durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch die Darlehensverträge bedingt, seine Erfüllung würde deshalb nicht zu negativen (Zins-) Einnahmen führen.

Bei Annahme einer in den Zinszahlungen an den Kläger liegenden verdeckten Gewinnausschüttung ergibt sich keine andere Beurteilung. Denn die Rückzahlung solcher Gewinnausschüttungen führt ebenfalls nicht zu negativen Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. aus der Einkunftsquelle "Darlehensverträge" (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1966 VI 218/64, BStBl III 1966, 250).

Für den Fall der Rückzahlung von Dividenden ohne rechtliche oder tatsächliche Verpflichtung der Aktionäre, hat der BFH mit Urteil vom 19.01.1977 I R 188/74 (BStBl II 1977, 847) entschieden, dass dadurch keine negativen Erträge aus Kapitalvermögen entstehen. Der Senat sieht sich dadurch in seiner Rechtsauffassung bestätigt.

Es lag damit weder aus vertraglichen oder tatsächlichen noch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen eine Verpflichtung zur Rückzahlung der erhaltenen Zinsen vor.

c) Die Zahlung an die GmbH ist als verdeckte Einlage zu qualifizieren, die nur im Rahmen des § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters steuerliche Berücksichtigung finden kann.

Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage Vermögensgegenstände zugewendet und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.1991 VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234 m.w.N.). Das Gesellschaftsverhältnis ist dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte.

Unter Beachtung dieser Grundsätze ist im Streitfall eine verdeckten Einlage anzunehmen, denn ein ordentlicher Kaufmann hätte aufgrund des von der GmbH geltend gemachten Rückforderungsgrundes keinen Anlass gehabt, die erhaltenen Zinsen freiwillig bzw. ohne Weiteres zurückzuzahlen. Nach Auffassung des Senats wäre auch unter Berücksichtigung des vom Kläger angeführten prozessökonomischen Verhaltens ein nicht an der Gesellschaft Beteiligter keineswegs durch freiwillige Zahlungen einem Prozess aus dem Wege gegangen. Er wäre dem vermeintlichen Rückforderungsanspruch entgegengetreten. Das gegenteilige Verhalten beruht nach Einschätzung des Senats einzig auf dem Gesellschaftsverhältnis. Der Kläger, der nicht nur Darlehensgeber, sondern auch Geschäftsführer des Darlehensnehmers war, kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, er sei durch einen von ihm als nachträglich falsch eingeschätzten Rat eines Wirtschaftsprüfers (rechts-)irrig von einer bestehenden Rückzahlungsverpflichtung ausgegangen. Denn diese Behauptung ist vom Kläger nicht näher belegt worden. Es ist ebenso denkbar, dass der Kläger seine eigenen Einkünfte im Veranlagungszeitraum 1996 durch die Rückzahlung mindern wollte. Weil aber nach den vorstehenden Ausführungen selbst bei Annahme einer Zahlung an die GmbH aufgrund irriger Rechtsauffassung jedenfalls weder Betriebsausgaben oder Werbungskosten noch negative Einnahmen gegeben und deshalb nicht steuermindernd im Streitjahr zu berücksichtigen sind, bedarf es dazu keiner weiteren Feststellungen durch den Senat.

2. Die angegriffenen Steuerbescheide lassen auch im Übrigen keine Fehler zu Lasten des Klägers erkennen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung