Judicialis Rechtsprechung

IV 278/2005

Grunderwerbsteuer

In dem Rechtsstreit

...

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

am 01.04.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.08.2005 wird aufgehoben.

2. Die Revision wird zugelassen.

3. Das Finanzamt hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

4. Der Gerichtsbescheid ist wegen der Kosten für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Beschluss

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Einbringung von Grundstücken in eine Kommanditgesellschaft grunderwerbsteuerpflichtig wird oder grunderwerbsteuerfrei bleibt, wenn der Kommanditanteil innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung unentgeltlich weitergegeben wird.

I.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, welche mit notarieller Urkunde vom 05.11.2003 errichtet wurde und als Unternehmensgegenstand die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere die Verwaltung von Immobilien, vorsieht. Alleinige Kommanditistin der Kommanditgesellschaft war Frau A, welche auch zu 100 v.H. am Vermögen der Gesellschaft beteiligt war. Der A1 Verwaltungs-GmbH, deren Stammkapital Frau A in voller Höhe hielt, stand als Komplementärin der Kommanditgesellschaft kein Anteil an deren Gesellschaftsvermögen zu. Zur Erbringung der Kommanditeinlage verpflichtete sich die Kommanditistin in der notariellen Urkunde vom 05.11.2003, die in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke der Gemarkung 1, 1.1 (Fl.Nr.) und 1.2 (Fl.Nr.) einzubringen. Die Parteien erklärten in der notariellen Urkunde vom 05.11.2003 die Auflassung.

Mit Abverfügung vom 15.12.2003 und Bescheid vom 30.12.2003 behandelte das Finanzamt den Grundstückserwerb der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als grunderwerbsteuerbar und gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG als grunderwerbsteuerfrei, führte jedoch im Erläuterungsteil des Bescheides aus, dass die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 2 GrEStG insoweit entfalle, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindere. Änderungen seien dem Finanzamt anzuzeigen.

II.

Mit notariellen Urkunden vom 22.12.2003 trat die Klägerin Teilkommanditanteile von jeweils einem Drittel sowie das Stammkapital der A1 Verwaltungs-GmbH unentgeltlich als Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt an Frau B, Frau C und Herrn D ab. Die Verträge gingen am 13.01.2004 beim Finanzamt ein. Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin haben sich seither nach Angaben der Prozessbevollmächtigten nicht mehr verändert.

Das Finanzamt behandelte die unentgeltlichen Überlassungen als grunderwerbsteuerbar und -pflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, bewertete das Grundstück mit dem 3,5-fachen des Einheitswertes und setzte mit Bescheid vom 02.06.2004 Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Einspruchsverfahren änderte das Finanzamt die Begründung des Bescheides dahingehend, dass die Übertragung des gesamten Kommanditanteils der Klägerin gemäß § 1 Nr. 2a GrEStG steuerbar sei. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Die Klägerin hat Klage zum Finanzgericht Nürnberg (IV 300/2004) erhoben. Während des Klageverfahrens änderte das Finanzamt am 17.03.2006 die Begründung des Bescheides vom 02.06.2004 insoweit, als es einen steuerfreien Teil der Gegenleistung infolge Anrechnung gemäß § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG von der Bemessungsgrundlage abzog, und setzte die Grunderwerbsteuer für den weiterhin steuerpflichtig behandelten Erwerb auf Null Euro fest.

III.

Ebenfalls während des Klageverfahrens IV 300/2004 stellte das Finanzamt mit Bescheiden vom 02.03.2005 Grundbesitzwerte auf den 05.11.2003 für Zwecke der Grunderwerbsteuer fest. Am 22.03.2005 änderte das Finanzamt den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.12.2003 betreffend den Einbringungsvorgang vom 05.11.2003 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, versagte der Klägerin die Steuerbefreiung wegen § 5 Abs. 3 GrEStG und setzte gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 63.682 EUR fest. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos, die Einspruchsentscheidung datiert vom 29.08.2005.

IV.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt, den Änderungsbescheid vom 22.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.08.2005 aufzuheben.

Sie begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Die Einbringung des Grundbesitzes sei gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG in vollem Umfang von der Besteuerung ausgenommen. Eine Versagung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 3 GrEStG komme nicht in Betracht:

Zum einen unterliege der infolge des Gesellschafterwechsels eingetretene Wertverlust der gesamthänderischen Mitberechtigung der Kommanditistin nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. Aufgrund der Besteuerung dieses Gesellschafterwechsels bedürfe es einer einschränkenden Auslegung des § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn eine Missbrauchsverhinderung objektiv nicht vorliege. Der zum Verlust der Gesamthänderstellung führende Rechtsvorgang - der Gesellschafterwechsel - unterliege der Grunderwerbsteuer, insoweit fehle es an einer Steuerumgehungsmöglichkeit.

Zum anderen scheitere die Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG an der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG. Die gesetzlichen Wertungen dieser Vorschrift stünden dem entgegen. Eine unmittelbare Schenkung der Kommanditistin an die drei Erwerber wäre gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.

Es begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Die Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG sei nicht dahingehend einschränkend auszulegen, dass die objektive Möglichkeit der Steuervermeidung gegeben sein müsse, bzw. die Vorschrift bei steuerbaren Ausscheidungsvorgängen nicht anzuwenden sei (BFH-Urteil vom 15.12.2004, BStBl. II 2005, 303). Der Gesetzestext fordere lediglich die weitere Teilhabe des einbringenden Gesamthänders am Grundstück für einen Zeitraum von fünf Jahren. Hierfür spreche auch die in § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG vorgesehene Anrechnung der Bemessungsgrundlage für die nachträgliche Besteuerung der Einbringung auf die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des Gesellschafterwechsels.

Bei einer Schenkung von Gesellschaftsanteilen sei § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nicht anwendbar, da es sich nicht um eine Schenkung von Grundstücken handele. Das FMS vom 02.06.2005 Az. 36-S 4505-011-22010/05 bestätige seine Auffassung zu dieser Rechtsproblematik in vollem Umfang, das dort aufgeführte Beispiel treffe in wesentlichen Punkten auf den vorliegenden Streitfall zu.

Dem Gericht liegt die Grunderwerbsteuerakte des Finanzamts zum streitigen Erwerb (St.Nr.) und die Gerichtsakte aus dem Verfahren IV 300/2004 vor.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht hält es für sachdienlich, durch Gerichtsbescheid (§ 90a FGO) zu entscheiden.

Die Klage ist begründet. Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 2 GrEStG bleibt erhalten, da sich zwar der Anteil der Kommanditistin an der Klägerin innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung steuerfrei gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermindert hat, objektiv jedoch keine Missbrauchsmöglichkeit bestanden hat und § 5 Abs. 3 GrEStG deshalb einschränkend auszulegen ist.

1. Die Einbringung der Grundstücke in die Kommanditgesellschaft am 05.11.2003 ist grunderwerbsteuerbar.

Gehört zum Vermögen einer natürlichen Person ein inländisches Grundstück, unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Ein Einbringungsvertrag ist ein Rechtsgeschäft in diesem Sinne (Boruttau/Fischer, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 1 Rn. 375 f.).

Die Kommanditistin A hat mit notarieller Urkunde vom 05.11.2003 die Grundstücke in 1 in die Klägerin eingebracht. Es liegt ein grunderwerbsteuerbares Rechtsgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor.

2. Die steuerbare Einbringung war zunächst grunderwerbsteuerfrei.

Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (§ 5 Abs. 2 GrEStG).

Die übertragende Alleineigentümerin der Grundstücke war zu 100% am Vermögen der Klägerin beteiligt. Die grunderwerbsteuerbare Einbringung der Grundstücke von der Kommanditistin in die Kommanditgesellschaft ist daher - zumindest vor Weitergabe der Kommanditbeteiligung - in vollem Umfang steuerfrei gewesen.

3. Im Streitfall verbleibt es trotz Verminderung des Kommanditanteils der einlegenden Kommanditistin innerhalb von fünf Jahren bei der Steuerbefreiung des § 5 Abs. 2 GrEStG, da § 5 Abs. 3 GrEStG insoweit einschränkend auszulegen ist.

a.

(1.)

Gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG ist die Grunderwerbsteuerbefreiung nach Absatz 2 der Vorschrift insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Die Vorschrift dient der objektiven Missbrauchsverhinderung.

(2.)

§ 5 Abs. 3 GrEStG ist jedoch einschränkend auszulegen, so dass Erwerbsvorgänge, bei denen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten objektiv ausgeschlossen ist, weiterhin grunderwerbsteuerfrei bleiben (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 5 Rn. 88). Eine Steuerumgehung scheidet objektiv aus, wenn der Rechtsvorgang, durch den der grundstückseinbringende Gesamthänder seine gesamthänderische Mitberechtigung verliert, der Grunderwerbsteuer unterliegt (Viskorf, DStR 2001, 1001, 1004).

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Derartige grunderwerbsteuerbare Änderungen sind insoweit nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei, als sie auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruhen (BFH-Urteil vom 12.10.2006 II R 79/05, DStRE 2007, 432). Wegen der Steuerfreiheit des Erwerbsvorganges kommt eine Anrechnung eines früheren Erwerbsvorganges, für welchen eine Steuervergünstigung auf Grund des § 5 Abs. 3 GrEStG zu versagen ist, gemäß § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG nicht in Betracht.

(3.)

Nach Auffassung von Viskorf scheidet eine Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG in den Fällen aus, in denen der infolge eines Gesellschafterwechsels eintretende Verlust der gesamthänderischen Mitberechtigung des grundstückseinbringenden Gesamthänders der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG unterliegt (Boruttau/Viskorf, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 5 Rn. 94, 101; Viskorf, DStR 2001, 1001, 1005). Insoweit fehle es an der vom Gesetz vorausgesetzten Steuerumgehungsmöglichkeit, weil der zum Verlust der Stellung als Gesamthänder führende Rechtsvorgang - anders als vom Gesetz vorausgesetzt - gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliege. Die Sonderregelung in Satz 3 der Vorschrift sei eigentlich überflüssig und gehe ins Leere.

Nach der von Franz vertretenen Auffassung (Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl. 2005, § 5 Rn. 32) sind der Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG keine Grenzen gesetzt, wenn die erwerbende Gesamthand innerhalb der Fünfjahresfrist das Eigentum an einem Grundstück durch einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang verliert. Eine objektive Steuerumgehung sei dann in jedem Fall vorhanden, wenn die Bemessungsgrundlage des von der Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG freigestellten Erwerbs höher sei als die Bemessungsgrundlage des Vorgangs, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 GrEStG die Steuervergünstigung zu versagen sei. Aus diesem Grund könne auch die Anrechnungsregelung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht als überflüssig angesehen werden.

b.

(1.)

Die Kommanditistin A hat am 22.12.2003 - also innerhalb der Fünf-Jahres-Frist - ihre Kommanditistenstellung aufgegeben und ihren GmbH-Anteil abgetreten. Die Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG ist einschlägig.

(2.)

Die Übertragung der Kommanditanteile an die Erwerber mit notariellen Urkunden vom 22.12.2003 ist grunderwerbsteuerbar gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, da 100 v.H. der Anteile und somit die erforderliche Beteiligungshöhe übergegangen sind. Allerdings sind diese Anteilsübertragungen als Schenkungen grunderwerbsteuerfrei gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG. Eine Anrechnung gemäß § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG - so vom Finanzamt vorgenommen - erfolgt daher nicht.

(3.)

Das Gericht nimmt eine einschränkende Auslegung des § 5 Abs. 3 GrEStG dahingehend vor, dass die Möglichkeit der Steuervermeidung bzw. -umgehung im Streitfall ausscheidet.

(a.)

Mit der Regelung des § 5 Abs. 3 GrEStG soll verhindert werden, dass "Grundbesitz steuerbegünstigt in eine Gesamthand eingebracht und unter bestimmten Voraussetzungen im Wege der Anteilsübertragung steuerbefreit weitergegeben" wird. Durch § 5 Abs. 3 GrEStG soll Gestaltungen entgegengewirkt werden, in denen durch die Kombination eines nach § 5 Abs. 2 GrEStG steuervergünstigten Einbringungsvorgangs mit einem - nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden - Wechsel im Personenstand einer Gesamthand (dinglich) oder durch die steuerfreie Aufgabe der Teilhabe am Wert des eingebrachten Grundstücks (schuldrechtlich gegenüber den übrigen Gesellschaftern) fremde Dritte über eine gesamthänderische Mitberechtigung wertmäßig an diesem Grundstück beteiligt werden (Viskorf, DStR 2001, 1001, 1004).

(b.)

Im Streitfall ist der Erwerb der Anteile an der Kommanditgesellschaft durch die "neuen" Kommanditisten grunderwerbsteuerbar gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG und grunderwerbsteuerfrei gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG, da er gemäß § 7 Abs. 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. Durch diese Steuerbefreiung soll vermieden werden, dass neben der Belastung des Erwerbs mit Erbschaft- und Schenkungsteuer eine zusätzliche Belastung mit Grunderwerbsteuer erfolgt (Pahlke/Franz, ErbStG, 3. Aufl. 2005, § 3 Rn. 33). Dabei ist es unerheblich, ob tatsächlich Schenkungsteuer entsteht oder erhoben wird (Pahlke/Franz, ErbStG, 3. Aufl. 2005, § 3 Rn. 136). § 3 Nr. 2 GrEStG hat damit den Vorrang des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes für einen auch grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang getroffen.

Sind Erwerbsvorgänge - im Streitfall die Übertragungen des Kommanditanteils - aufgrund dieser Nachrangstellung des Grunderwerbsteuergesetzes als grunderwerbsteuerfrei (und schenkungsteuerpflichtig) zu behandeln, ist objektiv keine Missbrauchsmöglichkeit i.S.d. § 5 Abs. 3 GrEStG gegeben. Der Gesetzgeber vermeidet lediglich eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer. § 5 Abs. 3 GrEStG ist deshalb dahingehend einschränkend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuerbefreiung eines schenkungsteuerpflichtigen Erwerbsvorganges gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG nicht zum Wegfall der Vergünstigungen des § 5 Abs. 2 GrEStG für einen vorangegangenen Erwerb führt.

Allerdings ist darauf abzustellen, dass die Beschenkten die für die Schenkerin maßgebende Fünf-Jahres-Frist des § 5 Abs. 3 GrEStG beachten und einhalten. Der Bundesfinanzhof hat bezüglich der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG entschieden, dass die Vergünstigung nach § 5 GrEStG nur in den Fällen gewährt werden kann, wenn insbesondere der in gerader Linie verwandte Gesamthänder seine Gesellschafterstellung unverändert aufrechterhält(Beschluss vom 26.02.2003 II B 202/01, BStBl. II 2003, 528; Boruttau/Viskorf, GrEStG, 16. Aufl. 2007, § 5 Rn. 44). Zur objektiven Vermeidung von Missbrauch hält es der Senat für erforderlich, dass auch der Beschenkte dementsprechend seine Gesellschafterstellung unverändert aufrechterhält. Im Streitfall sind seither entsprechend der Mitteilung der Prozessbevollmächtigten keine weiteren Änderungen im Gesellschafterbestand erfolgt.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass im Ergebnis weder die Einbringung des Grundstücks in die Kommanditgesellschaft noch der anschließende Gesellschafterwechsel grunderwerbsteuerpflichtig sind. Dies entspricht dem in § 3 Nr. 2 GrEStG getroffenen Vorrang der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer.

(c.)

Soweit sich das Finanzamt auf das Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums vom 02.06.2005 (Az. 36-S 4505-011-22010/05) beruft, ist dieses aufgrund mittlerweile geänderter Rechtsauffassung durch Schreiben vom 12.10.2007 (Az. 36-S 4505-022-38 081/07) aufgehoben worden.

4.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob § 5 Abs. 3 GrEStG dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass die Grunderwerbsteuerbefreiung eines schenkungsteuerpflichtigen Erwerbsvorganges gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG nicht zum Wegfall der Vergünstigungen des § 5 Abs. 2 GrEStG für einen vorangegangenen Erwerb führt, ist nicht ersichtlich.

5.

Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

Die Voraussetzungen für eine vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung sind gegeben (§ 151 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO). Die Finanzgerichte stehen den Oberlandesgerichten gleich (BFH-Urteil vom 23.06.1972 III R 8/71, BFHE 106, 23, BStBl. II 1972, 709). Das Finanzgericht ist zwar kein "Berufungsgericht" im engeren Sinn des § 708 Nr. 10 ZPO n.F.. Es ist allerdings wie ein Berufungsgericht letzte Tatsacheninstanz; gegen Urteile des Finanzgerichts ist nur die Revision statthaft. Auch nach der Änderung der Vorschrift durch das 1. Justizmodernisierungsgesetz (BGBl. I 2004, 2198) soll der insoweit obsiegende Beteiligte für die Dauer des Revisionsverfahrens vor kostenmäßiger Benachteiligung geschützt werden. § 708 Nr. 10 ZPO ist daher auch in der neuen Fassung sinngemäß auf die Urteile des Finanzgerichts anwendbar.

Das Gericht hat nach §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 711 ZPO von Amts wegen auszusprechen, dass das Finanzamt die Vollstreckung hinsichtlich der Kostenerstattung für den Kläger durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden kann, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war aufgrund der Schwierigkeit der Sach- und Rechtsfragen für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Ende der Entscheidung