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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Beschluss verkündet am 23.10.2003
Aktenzeichen: VII 247/2000
Rechtsgebiete: AO


Vorschriften:

AO § 169 Abs. 1 Satz 1 AO § 171 Abs. 10 AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO § 181 Abs. 1 AO § 181 Abs. 2 AO § 181 Abs. 3 AO § 182 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist, ob gesondert und einheitlich festgestellte Besteuerungsgrundlagen gem. § 171 Abs. 10 AO im geänderten Einkommensteuerbescheid noch berücksichtigt werden durften.

Die Kläger sind Ehegatten, die für das Streitjahr 1979 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung am 11.06.1981 setzte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer 1979 mit Bescheid vom 13.07.1981 unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei erfasste es den Gewinnanteil des Klägers an der A. XX. GmbH & atypisch Stille entsprechend der Angabe in der Steuerklärung mit 286.250 DM. Der Gewinnanteil dieser Gesellschaft wurde mit Bescheid vom 07.08.1981 unter Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich auf 279.215 DM festgestellt. Eine Auswertung des Grundlagenbescheids erfolgte nicht.

Darüber hinaus erzielt der Kläger u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Er hält im Privatvermögen eine Beteiligung an der Firma Y. S.A., Schweiz, einer Aktiengesellschaft nach schweizer Recht (künftig: GR). Die GR ist beim B.-Finanzamt steuerlich erfasst.

Mit Schreiben vom 25.11.1980 forderte das B.-Finanzamt den Empfangsbevollmächtigten der an der GR Beteiligten auf, eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 1979 abzugeben. Diese Erklärung ging am 15.01.1982 ein.

Am 18.02.1982 ordnete das beklagte Finanzamt gegenüber den Klägern eine Betriebsprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO an, die sich auch auf die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG für die Jahre 1976 bis 1979 erstreckte. Die Schlussbesprechung fand am 10.02.1983 statt.

Unter Hinweis auf den Betriebsprüfungsbericht vom 08.04.1983 erließ das B.Finanzamt am 19.12.1983 für die GR einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG, der dem Kläger einen Hinzurechnungsbetrag von 913.924 DM und Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG von 12.341 DM zuwies. Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag betrug 926.265 DM. Der Einspruch wurde mit Entscheidung vom 15.02.1989 als unbegründet zurückgewiesen. Die dagegen erhobene Klage vom 10.03.1989 wurde im Revisionsverfahren gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 16.12.1994 (Az.: xxxx) zurückgenommen. Das B.-Finanzamt erteilte mit Schreiben vom 09.11.1995 seine Einwilligung zur Rücknahme der Klage.

Das beklagte Finanzamt wertete den Grundlagenbescheid vom 19.12.1983 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1979 vom 27.07.1988 aus und erhöhte die Kapitaleinkünfte des Klägers um den nach § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 926.265 DM. Außerdem berücksichtigte es den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten, nicht angefochtenen Feststellungsbescheid 1979 bezüglich der A. )OC. GmbH & atypisch Stille vom 24.02.1987, der nunmehr den Gewinnanteil i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 3 AlG auf 269.592 DM feststellte.

Der gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27.07.1988 eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Im Rahmen der Klage vom 07.01.1992 konkretisierten die Kläger ihr Klagebegehren mit Schriftsatz vom 22.09.1993 dahingehend, dass die nach § 18 Abs. 1 AStG gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei der Bemessung der Einkommensteuer außer Ansatz zu bleiben hätten. Eine Anpassung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 1979 an den Grundlagenbescheid sei gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO nicht mehr zulässig, weil sowohl der Feststellungs als auch der Folgebescheid nach Ablauf der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist ergangen sei.

Der Grundlagenbescheid sei nicht in offener Feststellungsfrist ergangen. Die Feststellungsfrist habe mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 1978, in dem die Steuer nach § 7 Abs. 1 AStG entstanden sei, begonnen und vier Jahre nach diesem Zeitpunkt mit Ablauf des 31.12.1982 geendet. Die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO sei nicht eingetreten, weil nach der für das Streitjahr 1979 geltenden Fassung des AStG keine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung bestanden habe. § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG sei erst durch Art. 6 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14.12.1984 eingefügt worden.

Die Festsetzungsfrist habe am 31.12.1985 geendet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 27.07.1988 sei, soweit er auf dem Grundlagenbescheid des B.Finanzamts vom 19.12.1983 beruhe, nach Ablauf dieser Festsetzungsfrist ergangen und damit unzulässig.

Die Rechtsauffassung des BFH, nach § 171 Abs. 10 AO a.F. laufe die Festsetzungsfrist unbeschadet des Ablaufs der Jahresfrist nicht ab, bevor über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid unanfechtbar entschieden worden sei, widerspreche dem Wortlaut und Zweck des § 171 Abs. 10 a.F. sowie der rechtssystematischen Stellung und Bedeutung, die dieser Vorschrift im Rahmen des zweistufigen Besteuerungsverfahrens für die Festsetzung und die Verjährung der von einer gesonderten Feststellung abhängigen Steuern zukomme. Im Regelungsbereich des § 171 Abs. 10 AO a.F. sei zwischen der von Gesetzes wegen unterstellten Hemmung der Festsetzungsfrist vor der Bekanntgabe und der finalen Ablaufhemmung von zwei Jahren (einem Jahr) nach der Bekanntgabe des Grundlagenbescheids zu unterscheiden.

Die Anfechtung eines Grundlagenbescheids im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO vermöge nicht im weiteren Umfang auf die in § 171 Abs. 10 AO auf ein Jahr gesetzlich festgelegte Ablaufhemmung einzuwirken. Für eine Auslegung der Vorschrift im Sinne einer bis. zur Unanfechtbarkeit des Grundlagenbescheids reichenden Ablaufhemmung sei kein Raum, weil für den Beginn der EinJahresfrist ausdrücklich auf die Bekanntgabe, nicht aber auf die Bestandskraft des Grundlagenbescheids abzustellen sei.

Der Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 3 Satz 2 AO a.F. sei verwaltungsaktbezogen. Dies schließe im Falle der Anfechtung des Grundlagenbescheids eine Ablaufhemmung bei dem im anderen Verwaltungsverfahren (Festsetzungsverfahren) ergangenen Folgebescheid aus.

Entsprechend könnten gemäß § 351 Abs. 2 AO Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden.

Im Falle der Rücknahme des Einspruchs werde der angefochtene Verwaltungsakt rückwirkend (ex tunc) mit Ablauf der Einspruchsfrist formell bestandskräftig, so dass die Anpassungsfrist ein Jahr nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ablaufe.

Der Feststellungsbescheid des B.-Finanzamts sei mangels einer als Außenprüfung zu wertenden Prüfung nicht aufgrund einer Außenprüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO ergangen. Das zuständige B.-Finanzamt habe keine Prüfungsanordnung für den fraglichen Veranlagungszeitraum erlassen. Der Feststellungsbescheid 1979 vom 19.12.1983 sei das Ergebnis einer ohne Prüfungsanordnung durchgeführten Außenprüfung, die den Feststellungszeitraum 1976 bis 1979 umfasst und mit der Schlussbesprechung am 09.12.1982 geendet habe. Der Betriebsprüfungsbericht stamme vom 08.04.1983. Außerdem umfasse die Hemmung nach §§ 171 Abs. 4, 181 Abs. 1 AO nur die Feststellungsfrist hinsichtlich des Feststellungsbescheids des B.Finanzamts, dem die Feststellungen der Betriebsprüfung zugrunde lägen, nicht dagegen die Festsetzungsfrist.

Die im BP-Bericht vom 03.05.1988 zusammengefassten Teilergebnisse der Konzernprüfung seien für den Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, weil der sachliche Umfang der Ablaufhemmung sich nicht nach der Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse, sondern nach dem tatsächlichen Prüfungsumfang, d.h. nach dem Gegenstand, auf den sich die Betriebsprüfung erstrecke, richte. Dementsprechend hemme der Beginn der Außenprüfung bei einem Konzernunternehmen nicht den Ablauf der Festsetzungsfrist für Folgesteueransprüche, die sich aus der Beteiligung eines Gesellschafters an einer anderen zum Konzern gehörenden Personengesellschaft ergäben.

§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO finde keine Anwendung, weil die Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO a.F. im Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens der Gesetzesänderung am 27.06.1998 bereits abgelaufen gewesen sei. Außerdem stünde dem das Rückwirkungsverbot entgegen.

Der auf dem Feststellungsbescheid des B.-Finanzamts vom 19.12.1983 beruhende Einkommensteuerbescheid vom 27.07.1988 sei deutlich nach Ablauf der für die Folgesteuer geltenden Festsetzungsfrist ergangen. Ebenso sei die Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 10 AO a.F. auch hinsichtlich der gesonderten Feststellung für die A. XX. GmbH & atypisch Stille eingetreten. Mit Bescheid vom 24.02.1987 sei der Vorbehalt der Nachprüfung für den Feststellungsbescheid vom 07.08.1981 aufgehoben worden. Die Anpassung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durch den Einkommensteuerbescheid 1979 vom 27.07.1988 sei nach Ablauf der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO a. F. erfolgt.

Wegen der Nichtberücksichtigung der Festsetzungsverjährung sei die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern. Eine steuererhöhende Fehlerberichtigung (Gegenberichtigung) nach § 177 Abs. 2 AO komme nur im Fall einer weiteren Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen in Betracht. Dem Wortlaut nach verbiete § 177 AO eine verwaltungsaktübergreifende Fehlerberichtigung in der Form, dass aus Anlass der Aufhebung oder Änderung eines Folgebescheids materielle Fehler in einem anderen Folgebescheid berichtigt werden könnten. Zudem könnten selbständig verjährte und damit erloschene Folgesteueransprüche nicht durch § 177 Abs. 2 AO im Wege einer materiellen Fehlerberichtigung wieder aufleben.

Auf den Inhalt der Aufsätze in DStR 2003, 1273 ff. und DStZ 2002, 811 ff. werde Bezug genommen.

Im Hinblick auf das weitere Vorbringen der Kläger wird auf ihre Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23.10.2003 Bezug genommen.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1979 vom 27.07.1988 in Gestalt des Bescheids vom 23.07.1992 mit der Maßgabe zu ändern, dass

1. die nach § 18 AStG für die Y. S. A., Schweiz, gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen i.H.v. 926.265 DM sowie

2. die nach § 180 Abs. 5 AO für die A. XX. GmbH & atypisch Stille gesondert festgestellten positiven Besteuerungsgrundlagen i.H.v. 269.592 DM

nicht angesetzt werden.,

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:

Das Finanzamt E.(--beklagtes Finanzamt) habe am 11.04.1984 bei den Klägern eine Außenprüfung für den Zeitraum 1979 bis 1982 angeordnet. Diese Prüfungsanordnung sei am 06.06.1984 u.a. dahin ergänzt worden, dass die Auslandsbeziehungen von dem Fachprüfer des Bundesamts für Finanzen, StOAR F., geprüft würden. Die Außenprüfung habe am 02.07.1984 begonnen. Im Betriebsprüfungsbericht vom 03.05.1988 sei u.a. auch der gesondert und einheitlich festgestellte Hinzurechnungsbetrag der Zwischengesellschaft GR dargestellt.

Aufgrund der Außenprüfung sei gemäß § 171 Abs. 4 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids 1979 vom 27.07.1988 gehemmt.

Außerdem habe das Finanzamt am 18.02.1982 bei den Klägern eine Betriebsprüfung angeordnet, die u.a. die "gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG" für den Zeitraum 1976 bis 1979 zum Gegenstand gehabt habe. Die Prüfungsanordnung sei mit ihrem Inhalt in Bestandskraft erwachsen. Aufgrund der anschließend durchgeführten Betriebsprüfung sei nach § 171 Abs. 4 AO bezüglich der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG die Verjährung gehemmt worden. Die im Sonderbericht des Prüfers des Bundesamts für Finanzen vom 08.04.1983 ermittelten Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG hätten deshalb noch bei der Änderung des Einkommensteuerbescheids 1979 aufgrund des BP-Berichts vom 03.05.1988 berücksichtigt werden können.

Ein Folgebescheid sei gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zwingend an den Grundlagenbescheid anzupassen, weil dieser im Umfang der in ihm getroffenen Feststellungen für den Folgebescheid bindend sei (§ 182 Abs. 1 AO). Die Vorschrift des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO verfolge den Zweck, die Festsetzung der zutreffenden Steuer im Folgebescheid sicherzustellen, wobei der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids der Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits früher ergangenen Folgebescheids eingeräumt werde.

Die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO werde durch § 171 Abs. 10 S. 1 AO über die reguläre Festsetzungsfrist (§§ 169, 170 AO) hinaus erweitert.

Nach der Rechtsprechung des BFH sei der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer im Ausmaß der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids immer gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist der Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend sei, noch zulässig ergehen könne.

Die Rücknahme des Einspruchs bewirke die Unanfechtbarkeit des angefochtenen Bescheids zum Zeitpunkt der Rücknahme. Die Anhängigkeit des Einspruchs und die damit bewirkte Hemmung des Ablaufs der Feststellungsfrist werde erst mit dem Zugang der Rücknahme beendet.

Nach dem mit Gesetz vom 23.06.1998 eingefügten § 171 Abs. 10 S. 2 AO ende die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend sei, nicht vor Ablauf der nach Abs. 4 gehemmten Frist, wenn der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend sei, nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt sei. Diese Regelung, die für alle bei Inkrafttreten dieses Gesetzes noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen gelte, sei im Streitfall zu beachten.

Hilfsweise werde angemerkt, dass auch der Feststellungsbescheid vom 24.02.1987 für die A. XX. GmbH & atypisch Stille nicht innerhalb der Jahresfrist (§ 171 Abs. 10 AO a.F.) ausgewertet worden sei. Nach § 177 Abs. 2 AO müsse danach die Erhöhung des Verlustabzugs nach § 2 Abs. 1 S. 1 AIG der Firma XX. GmbH & atypisch Stille in Höhe von 269.592 DM gekürzt und dafür die erklärten und im Einkommensteuerbescheid 1979 vom 13.07.1981 berücksichtigten Einkünfte in Höhe von 286.250 DM wieder angesetzt werden.

Im Hinblick auf das weitere Vorbringen des Finanzamts wird auf dessen Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23.10.2003 Bezug genommen.

Die Steuerakten der Firmen Y. S.A. und A. XX. GmbH und atypisch Stille wurden zum Verfahren beigezogen.

Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

I. Das beklagte Finanzamt hat den Feststellungsbescheid 1979 nach § 18 AStG des B.-Finanzamts vom 19.12.1983 zu Recht gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO im geänderten Einkommensteuerbescheid 1979 vom 27.07.1988 berücksichtigt.

1. Das Finanzamt war gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO berechtigt und verpflichtet, den bestandkräftigen Einkommensteuerbescheid 1979 nach Ergehen des Feststellungsbescheids vom 19.12.1983 zu ändern.

Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Zweck des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist es, die Festsetzung der zutreffenden Steuer im Folgebescheid sicherzustellen, wobei der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids der Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits früher ergangenen Folgebescheids eingeräumt wird. Aus der Bindungswirkung des -Grundlagenbescheids für den Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 AO) ergibt sich, dass jener die Aufgabe hat, dem Folgebescheid in verbindlicher Weise bestimmte Besteuerungsgrundlagen zuzuführen. Die Bindungswirkung beinhaltet deshalb auch, dass das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Solange die im Grundlagenbescheid gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen vom Finanzamt im Folgebescheid nicht berücksichtigt sind, ist die dem Grundlagenbescheid zugedachte Aufgabe nicht erfüllt. Nach dem prinzipiellen Verständnis der in § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO festgelegten Anpassungspflicht kann diese in ihrer Reichweite gemäß dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Regelung, der vom Grundlagenbescheid für den Folgebescheid ausgehenden Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO) Geltung zu verschaffen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 57/88, BStBl II 1991, 821), durch unterlassene, unrichtige oder unvollständige Auswertung der Grundlagenentscheidung im Folgebescheid grundsätzlich nicht "verbraucht" werden. Sie geht vielmehr dann in eine entsprechende Pflicht zur Richtigstellung über (s. z.B. BFH-Urteile vom 04.09.1996 XI R 50/96, BStBl II 1997, 261; vom 10.06.1999 IV R 25/98, BStBl II 1999, 545, vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471).

Im Streitfall handelt es sich bei dem vom B.-Finanzamt erlassenen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 1979 vom 19.12.1983 um einen. Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 S. 1 AO, in dem u.a. für jeden Beteiligten die anteiligen steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 10 Abs. 1 AStG verbindlich feststellt wurden (§ 182 Abs. 1 AO). Der Einkommensteuerbescheid vom 13.07.1981 war daher gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO entsprechend zu ändern.

2. Entgegen der Auffassung der Kläger stand der Änderung des Einkommensteuerbescheids 1979 vom 27.07.1988 nicht die Festsetzungsverjährung entgegen.

Nach § 171 Abs. 10 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt ist, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Steuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann. Gemäß § 171 Abs. 10 AO in der für den Streitfall maßgebenden Fassung endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Die Vorschrift bewirkt nach der Rechtsprechung des BFH, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist --unbeschadet des Ablaufs für die Folgesteuer im Übrigen-- insoweit gehemmt ist, als die Folge steuer auf einem Grundlagenbescheid beruht oder beruhen kann (vgl. BFH Urteile vom 12.08.1987 II R 202/84, BStBl II 1988, 318; vom 17.02.1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1; vom 30.11.1999 IX R 41/97, BStBl II 2000, 173; BFH-Beschluss vom 12.02.1998 III B 82/97, BFH/NV 1998, 937). Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer ist insoweit verknüpft mit der Feststellungsfrist (vgl. § 181 Abs. 1 bis 3 AO), die ihrerseits für die Zulässigkeit des Erlasses des Grundlagenbescheids (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1A0) maßgeblich ist. § 171 Abs. 10 AO bewirkt folglich nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines Grundlagenbescheids im Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder in Lauf gesetzt wird. Vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann. Der Fristablauf wird deshalb unabhängig davon gehemmt, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen ist und ob das Finanzamt einen entsprechenden Folgebescheid erlassen hat. Denn die Hemmung knüpft an die bloße rechtliche Möglichkeit an, dass ein Grundlagenbescheid ergeht, aufgehoben oder geändert wird; sie setzt -- anders als die anderen Hemmungsgründe in § 171 AO -- kein reales Ereignis voraus. Diese Hemmung wird durch § 171 Abs. 10 AO a.F. auf die Frist von einem Jahr nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt.

Der Senat folgt diesen Grundsätzen, die der BFH mittlerweile in ständiger Rechtsprechung anwendet. Sie stehen im Kontext mit der Funktion des Feststellungsbescheids. Der Senat teilt deshalb die Bedenken der Kläger gegen diese Rechtsprechung nicht.

Der Hinweis der Kläger auf § 351 Abs. 2 AO, nach dem Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids angefochten werden können, geht wegen der Verknüpfung des Ablaufs von Festsetzungsfrist mit der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO ins Leere.

Dies gilt entsprechend für das Argument, § 171 Abs. 3 S. 2 AO a.F. Dies gilt .r. sei verwaltungsaktbezogen und erstrecke sich daher nicht auf die Ablaufhemmung hinsichtlich des Folgebescheids, sondern nur auf den Grundlagenbescheid.

Die zu § 171 Abs. 10 AO ergangene Rechtsprechung des BFH (Urteil des IX. Senats in BStBl II 2000, 173) steht nicht in Widerspruch zu den - von den Klägern zitierten - Urteilen des BFH vom 04.04.1989 VIII R 265/84, BStBl II 1989, 593; vom 04.11.1992 XI R 31/91, BStBl II 1993, 425 und vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 471. In diesen Entscheidungen finden sich keine Ausführungen zu der Frage, ob der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt werde, soweit und solange der Grundlagenbescheid in offener Feststellungsfrist noch zulässig ergehen oder korrigiert werden kann. Welche Wirkungen die Hemmung der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3 S. 2 AO a.F. i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO aufgrund der Verknüpfung des Ablaufs der Festsetzungsfrist mit der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO auf die Festsetzungsfrist entfaltet, ist keiner der drei Entscheidungen zu entnehmen. Weder die zu entscheidenden Sachverhalte noch die hierzu geäußerten rechtlichen Erwägungen geben hierzu etwas her. In der Entscheidung vom 17.02.1993 (BFH/NV 1994, 1) bestätigte der II. Senat seine im Urteil vom 12.08.1987 (BStBl II 1988, 318) vertretene Rechtsauffassung zur Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO a.F. Ein Widerspruch zum Urteil des IX. Senats des BFH in BStBl II 2000, 173 ist darin nicht zu erkennen.

Im Streitfall durfte nach den dargestellten Grundsätzen der Einkommensteueränderungsbescheid vom 27.07.1988 nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO erlassen werden, weil die Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen war.

a) Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann mit Ablauf des Jahres 1981, da die Kläger die Einkommensteuererklärung 1979 am 11.06.1981 abgegeben hatten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Demnach endete die reguläre Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1985.

b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war jedoch zu diesem Zeitpunkt und am 27.07.1988 nach § 171 Abs. 10 AO a. F. gehemmt.

Die Vorschriften über die Verjährung (§§ 169 ff AO) gelten für die gesonderte Feststellung nach § 18 Abs. 1 AStG entsprechend (§ 181 Abs. 1 S. 1 AO).

aa)Der Feststellungsbescheid vom 19.12.1983 erging in offener Feststellungsfrist.

Gemäß § 18 Abs. 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 gesondert festgestellt. Sind an der ausländischen Gesellschaft mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt, wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen (§ 18 Abs. 1 S. 2 AStG). Die beteiligten Steuerpflichtigen sind verpflichtet, einen im Inland wohnenden gemeinschaftlichen Empfangsbevollmächtigten i.S.d. §§ 179 und 183 AO zu bestellen. Diesen konnte das Finanzamt auch vor Inkrafttreten des § 18 Abs. 3 AStG am 01.01.1985 nach § 149 Abs. 1 S. 2 AO zur Abgabe einer Feststellungserklärung nach § 18 AStG auffordern. In diesem Fall trat die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO ein.

Im Streitfall forderte das B.-Finanzamt mit Schreiben vom 25.11.1980 den von den Beteiligten der GR bestellten Empfangsbevollmächtigten, Dipl.-Kfm. G. A., zur Abgabe einer gesonderten Feststellungserklärung i.S.d. § 18 Abs. 1 AStG auf. Diese Aufforderung wirkte gegenüber allen Beteiligten, auch gegenüber dem Kläger. Es bestand daher gemäß § 149 Abs. 1 S. 2 AO eine Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung (BFH-Urteil vom 28.11.1990 I R 71/89, BStBl II 1991, 440). Gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO begann danach die Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO) mit Ablauf des Jahres 1982, in dem die Feststellungserklärung abgegeben worden war, und endete regulär vier Jahre später mit Ablauf des Jahres 1986. Die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 1979 erging damit am 19.12.1983 in offener Feststellungsfrist.

Unabhängig davon erging der Feststellungsbescheid vom 19.12.1983 aufgrund der am 18.02.1982 gegenüber den Klägern angeordneten Außenprüfung, die sich auch auf die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG der Jahre 1976 bis 1979 erstreckte, in offener Feststellungsfrist.

Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist für die Steuern, auf die sich eine Außenprüfung erstreckt, mit der vor Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist begonnen wird, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Umfang der Fristhemmung bestimmt sich nach den Steuern, die in der Prüfungsanordnung genannt und vom Prüfer auch tatsächlich - jedenfalls stichprobenartig - geprüft werden (BFH-Urteil vom 18.07.1991 V R 54/87, BStBl II 1991, 824).

Der Kläger ist hinsichtlich seiner Beteiligung an der GR Steuerpflichtiger i.S.d. § 193 AO. Als ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG unterliegt die GR mit ihren Zwischeneinkünften i.S.d. § 8 AStG nicht der inländischen Besteuerung. Die Zwischengesellschaft als solche ist nicht Steuerpflichtige nach § 33 AO und damit auch nicht Prüfungsgegenstand i.S.d. § 193 AO. Erklärungspflichtig ist gemäß § 18 Abs. 3 AStG bzw. § 149 Abs. 1 S. 2 AO der an der ausländischen Gesellschaft beteiligte unbeschränkt Steuerpflichtige, der den Hinzurechnungstatbestand verwirklicht. Die Prüfungsanordnung ist daher an den oder die Steuerinländer zu richten, wobei die Rechtsfolgen der Prüfungsanordnung, wie z.B. die Wirkung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO, nur gegenüber den Steuerinländern eintreten, denen gegenüber die Anordnung erlassen wurde (vgl. auch Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 18 Anm. 58 a ff.).

Im Streifall ordnete das beklagte Finanzamt, mit Verfügung vom 18.02.1982 bei den Klägern bzw. beim Kläger u.a. hinsichtlich der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG 1976 bis 1979 eine Außenprüfung an. Diese Prüfungsanordnung war inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO).

Dies gilt zum einen für den Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung. Zwar sind Ehegatten jeweils selbständige Prüfungssubjekte i.S.d. § 193 AO. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 05.11.1981 IV R 179/79, BStBl II 1982, 208; vom 14.03.1990 X R 104/88, BStBl II 1990, 612) ist in den Fällen der Zusammenveranlagung aufgrund der stillschweigenden gegenseitigen Bevollmächtigung der Ehegatten zur Inempfangnahme von Verwaltungsakten und anderen Mitteilungen im Besteuerungsverfahren nicht nur die Zusammenfassung der Prüfungsanordnung in einem Schriftstück, sondern auch ihre Bekanntgabe durch Übersendung einer gemeinsamen Ausfertigung möglich, wenn die Adressaten eine gemeinsame Anschrift haben und für die Behörde keine Anhaltspunkte für eine Gefährdung des Bekanntgabezwecks bestehen.

Dies gilt zum anderen auch für den Inhalt des Ausspruchs. Neben der Prüfung der Einkommensteuer für die Jahre 1976 bis 1978 ordnete die Verfügung auch die Prüfung der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG für Zeitraum 1976 bis 1979 an. Diese Anordnung ist dahin auslegbar, dass die Hinzurechnungsbesteuerungstatbestände aus der Beteiligung des Klägers an der GR geprüft werden sollten. Der Kläger erzielt nur aus der Beteiligung an der GR als Zwischengesellschaft steuerpflichtige Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG, die im Rahmen des § 18 Abs. 1 HStG gesondert festgestellt werden.. Für den Kläger war es deshalb ohne weiteres erkennbar, dass insoweit nur die Hinzurechnungsbesteuerungstatbestände aus dieser im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung geprüft werden sollten. Die Prüfungsanordnung war danach aus sich heraus für ihn verständlich. Einer weiteren Begründung bedurfte es deshalb insoweit gemäß § 121 Abs. 1 und 2 Nr. 2 AO nicht.

Aufgrund dieser Prüfungsanordnung führte der Fachprüfer des Bundesamtes für Finanzen bezüglich des Hinzurechnungsbesteuerungstatbestands eine Außenprüfung durch. Die Schlussbesprechung fand am 10.02.1983 statt. Danach wurde gemäß § 171 Abs. 4 i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO mit Beginn der Außenprüfung im Jahr 1982 der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt. Diese Hemmung endete vier Jahre nach Ablauf des Jahres 1983, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hatte, am 31.12.1987 (§ 171 Abs. 4 S. 3 AO). Innerhalb dieser Frist ist der Feststellungsbescheid vom 19.12.1983 ergangen.

bb) Der weitere Ablauf der Feststellungsfrist war nach § 171 Abs. 3 S. 2 AO a.F. gehemmt.

Gegen den Feststellungsbescheid vom 19.12.1983 wurde Einspruch und gegen die Einspruchsentscheidung vom 15.02.1989 Klage erhoben, die im Revisionsverfahren gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 16.12.1994 mit Zustimmung des B.-Finanzamts vom 09.11.1995 zurückgenommen wurde. Die Anfechtung des Grundlagenbescheids mit Einspruch und Klage führte zur Hemmung der Feststellungsfrist (§ 171 Abs. 3 S. 2 AO a.F. i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO). Mit Rücknahme der Klage gilt das Verfahren als nicht anhängig geworden. Damit wurden die Wirkungen der Rechtshängigkeit verfahrensrechtlich rückwirkend beseitigt. Bezogen auf die Feststellungsfrist bedeutet dies jedoch, dass die Anfechtbarkeit des Steuerbescheids bis zur Wirksamkeit der Rücknahme bestehen bliebt. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 S. 2 AO a.F. wurde durch die Anfechtung des Verwaltungsakts bewirkt. Sie endete nicht, bis über die Klage unanfechtbar entschieden bzw. die Klage wirksam zurückgenommen worden war (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 25.04.2002 14 K 8/00, EFG 2002, 1069; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 362 AO Rz. 112). Der Senat folgt nicht der Auffassung der Kläger, die Rücknahme der Klage bewirke rückwirkend den Fortfall der hemmenden Wirkung der Klage. Danach endeten sowohl die Rechtshängigkeit (§ 66 FGO) als auch die Hemmung der Feststellungsfrist mit Zugang der Einwilligungserklärung des Beklagten vom 09.11.1995 zur Klagerücknahme gemäß § 72 Abs. 1 S. 2 FGO. Bis dahin bestand die rechtliche Möglichkeit, dass der Grundlagenbescheid aufgehoben oder geändert wird. Außerdem konnte mit wirksamer Zurücknahme der Klage über den Klageantrag nicht mehr entschieden werden, so dass erst dadurch der Grund für die Hemmung der Feststellungsfrist entfallen ist (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz. 23).

Darüber hinaus hat die Klagerücknahme keine Auswirkung auf das Einspruchsverfahren. Die Hemmung der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3 S. 2 AO a.F. i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO bewirkte wegen der Verknüpfung des Ablaufs der Festsetzungsfrist mit der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO, dass auch die Festsetzungsfrist nicht ablief, bevor über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid durch Einspruchsentscheidung entschieden war. Danach war im Streitfall zum Zeitpunkt des Ergehens des nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheids 1979 vom 27.07.1988 der Ablauf der Feststellungsfrist und nach den oben ausgeführten Grundsätzen auch die Festsetzungsfrist schon deswegen gehemmt, weil über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid nach § 18 AStG vom 19.12.1983 noch nicht entschieden, war. Die Einspruchsentscheidung erging erst am 15.12.1989. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war somit auf jeden Fall bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am 15.12.1989 gehemmt (§ 171 Abs. 10 AO a.F.). Die Auffassung der Kläger, die Klagerücknahme beseitige rückwirkend auch die hemmende Wirkung des Einspruchs, teilt der Senat nicht. Sie berücksichtigt nicht, dass Einspruch und Klage verfahrensrechtlich eigenständige Rechtsbehelfsverfahren mit je eigenen Wirkungen sind. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1979 ist danach am 27.07,1988 innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.

3. In Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH ist der erkennende Senat der Auffassung, dass im Streitfall die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 AO a.F. bis zur Unanfechtbarkeit des Grundlagenbescheids gehemmt ist. Er brauchte daher nicht über die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 10 S. 2 AO zu entscheiden.

4. Der Einkommensteuerbescheid ist nicht deshalb rechtswidrig, weil die Änderung mit § 164 Abs. 2 AO begründet wurde. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Änderungsbescheid auch bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig, wenn er durch den Tatbestand einer Änderungsvorschrift materiell gedeckt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 05.02.1992 V B 60/91, BFH/NV 1992, 579 m.w.N.).

II. Die nach § 180 Abs. 5 AO für die A. XX GmbH & atypisch Stille gesondert festgestellten positiven Besteuerungsgrundlagen des Klägers sind im angefochtenen Einkommensteuerbescheid materiell-rechtlich zwar zu Unrecht mit 269.592 DM angesetzt. Die Kläger sind jedoch durch die nach Ablauf der Festsetzungsfrist vorgenommene Auswertung des Grundlagenbescheids nicht beschwert.

Zwar weisen die Kläger zu Recht darauf hin, dass das Finanzamt entgegen seiner grundsätzlich bestehenden Rechtspflicht zur Anpassung den Feststellungsbescheid vom 24.02.1987 im angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht mehr auswerten durfte, weil bei dessen Erlass am 27.07.1988 die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO a.F. bereits abgelaufen war. Dies gilt umso mehr für den nicht ausgewerteten Feststellungsbescheid vom 07.08.1981. Indessen würde die Rückgängigmachung dieses Fehlers bedeuten, dass der im Einkommensteuerbescheid vom 13.07.1981 angesetzte Betrag von 286.250 DM wieder zum Tragen käme. Durch den zu Unrecht erfolgten Ansatz des geringeren Gewinnanteils von 269.592 DM werden die Kläger aber nicht beschwert. Bei diesen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen handelt es sich nicht um eine Erhöhung des Verlustabzugs, wie das Finanzamt meint, sondern um einen positiven Gewinnanteil i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 3 AlG, der betragsmäßig mit den Verlustabzugsbeträgen nach § 2 Abs. 1 S. 1 AlG verrechnet wurde (vgl. Bp-Bericht vom 03.05.1988). Im Ergebnis bekommt der Kläger durch die Auswertung des Feststellungsbescheids vom 24.02.1987 anstatt des bisher angesetzten Gewinnanteils von 286.250 DM einen Betrag von 269.592 DM zugerechnet.

Die Kläger haben keinen Erfolg mit dem Einwand, bei der Korrektur des Ansatzes von 269.592 DM wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist käme auch der bisherige Ansatz von 286.250 DM nicht mehr zum Tragen, weil die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO den Fortfall der dem Änderungsbescheid vorangegangenen Steuerbescheide bewirke.

Die gesetzliche Fiktion des § 164 Abs. 3 Satz 2 AO hat u. a. zur Folge, dass der Aufhebungsbescheid wie ein Steuerbescheid zu behandeln ist, gegen den Einspruch eingelegt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.1998 V R 100/96, BStBl II 1998, 502). Der Aufhebungsbescheid, in dem der Vorbehaltsvermerk isoliert aufgehoben wird, ist ein Steuerbescheid mit einem verkürzten Inhalt. Denn in ihm wird die Steuerfestsetzung nicht wiederholt. Der bisherige Vorbehaltsbescheid wird zwar durch den Aufhebungsbescheid suspendiert. Dies geschieht aber in der Weise, dass der Vorbehaltsbescheid insoweit noch seine Wirkung entfaltet, als der Aufhebungsbescheid den ursprünglichen Vorbehaltsbescheid in seinen Regelungsinhalt mit aufnimmt. So gesehen wirkt die bisherige Steuerfestsetzung im Aufhebungsbescheid fort (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25.10.1972 GrS 1/72, BStBl II 1973, 231; vom 01.06.1983 III B 40/82, BStBl. II 1983, 622; vom 11.04.1995 III B 74/92, BFH/NV 1995, 943; BFH-Urteil vom 13.09.2001 IV R 79/99, BStBl II 2002, 2 m.w.N.). Der Vorbehaltsbescheid lebt wieder auf, wenn der Aufhebungsbescheid aufgehoben wird, bzw. bleibt bestehen, wenn der Vorbehaltsvermerk mit Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 ff AO) bzw. Feststellungsfrist (§§ 181 Abs. 1, 169 ff AO) kraft der gesetzlichen Anordnung des § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt. Dies bedeutet für den Streitfall, dass bei Fortfall des Gewinnanteils von 269.592 DM im Einkommensteuerbescheid, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist, der bisherige Ansatz im Einkommensteuerbescheid vom 13.07.1981 i.H.v. 286.250 DM wieder aufleben würde.

Im Übrigen ließ die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit geänderten Einkommensteuerbescheid vom 27.07.1988 die gesondert festgestellten Einkünfte des Klägers hinsichtlich der A. XX GmbH & atypisch Stille unberührt, weil sich die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO aufgrund der mit Verfügung vom 11.04.1984 bzw. 06.06.1984 gegenüber den Klägern angeordneten und durchgeführten Außenprüfung nicht auf diese Besteuerungsgrundlagen erstreckte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1993, 425). Der Vorbehalt der Nachprüfung ist insoweit mit Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zum 31.12.1985 gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen.

III. Die Frage nach der Durchführung einer Fehlerberichtigung gemäß § 177 Abs. 2 AO stellte sich im Streitfall nicht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO.

Die Revision wurde nicht zugelassen, weil keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Bei der zu entscheidenden Rechtsfrage handelt es sich um die Anwendung von BFH-Rechtsprechung, die einen konkreten Einzelfall betrifft.

Ende der Entscheidung

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