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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 30.06.2009
Aktenzeichen: 3 K 846/08
Rechtsgebiete: AO, EStG


Vorschriften:

AO § 125
AO § 227
AO § 240 Abs. 1
AO § 361
EStG § 4 Abs. 1
EStG § 7g
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit

...

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

ohne mündliche Verhandlung

am 30.06.2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist der Erlass von Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer 2005 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2005.

Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger ermittelt seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 4 Abs. 3 EStG.

Weil die Kläger keine Einkommensteuererklärung für 2005 einreichten, schätzte das beklagte Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen. Dabei löste es bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers eine Rücklage nach § 7g EStG i.H.v. 307.000 EUR gewinnerhöhend auf. Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung setzte der Beklagte mit Bescheid vom 10.08.2007 die Einkommensteuer für 2005 auf 237.898 EUR fest. Die nachzuzahlende Einkommensteuer i.H.v. 236.578 EUR und der festgesetzte Solidaritätszuschlag i.H.v. 12.881,11 EUR waren bis spätestens 13.09.2007 zu zahlen.

Am 31.10.2007 ging beim Beklagten die Einkommensteuererklärung 2005 nebst Anlagen ein. Zugleich wurde beantragt, die aufgrund des Schätzungsbescheids für 2005 entstandenen Säumniszuschläge i.H.v. insgesamt 4.988 EUR zu erlassen, weil die sich nach diesem Bescheid ergebende Nachzahlung von insgesamt 255.190,11 EUR völlig unrealistisch sei und vor dem Hintergrund der vorangegangenen Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 jeder Grundlage entbehre.

Im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 26.11.2007 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2005 auf 111.890 EUR und den Solidaritätszuschlag für 2005 auf 5.950,67 EUR fest. Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit wurden dabei mit 298.021 EUR (erklärt 296.926 EUR) statt bisher mit 587.000 EUR berücksichtigt. Es errechnete sich eine nachzuzahlende Einkommensteuer i.H.v. 106.995 EUR und ein nachzuentrichtender Solidaritätszuschlag i.H.v. 5.754,80 EUR. Bereits entstandene und fällige Säumniszuschläge sind in dem Bescheid vom 26.11.2007 i.H.v. 6.990 EUR zur Einkommensteuer und i.H.v. 379,50 EUR zum Solidaritätszuschlag ausgewiesen.

Mit am 17.12.2007 beim Beklagten eingegangenen Schreiben legten die Kläger gegen den Bescheid vom 26.11.2007 Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung sowie erneut den Erlass der Säumniszuschläge i.H.v. mittlerweile insgesamt 6.990 EUR.

Mit Verfügung vom 21.12.2007 wurde mit Wirkung ab 17.12.2007 Einkommensteuer 2005 i.H.v. 8.400 EUR und der Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2005 i.H.v. 462 EUR von der Vollziehung ausgesetzt.

Mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom 11.01.2008 setzte der Beklagte im Einspruchsverfahren die Einkommensteuer 2005 auf 103.490 EUR und den Solidaritätszuschlag auf 5.488,67 EUR herab. Im Bescheid wurden Säumniszuschläge für die Einkommensteuer i.H.v. 8.059,50 EUR und für den Solidaritätszuschlag i.H.v. 437 EUR ausgewiesen.

Mit Bescheid vom 14.03.2008 wurden Säumniszuschläge für einen Monat (zur Einkommensteuer 2005 i.H.v. 1.379,50 EUR und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2005 i.H.v. 75,50 EUR) insoweit erlassen, als sich aufgrund der berichtigten Veranlagung eine Minderung der Einkommensteuer i.H.v. 137.983 EUR und des Solidaritätszuschlags i.H.v. 7.588,31 EUR ergeben hatte und dementsprechend ab 31.10.2007 eine technische Stundung vertretbar gewesen wäre. Ein weitergehender Erlass wurde abgelehnt mit der Begründung, die hohe Schätzung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sei zwingend gewesen, da in den Vorjahren Rücklagen nach § 7g EStG gebildet worden waren, die im Rahmen der Schätzung aufzulösen gewesen seien. Dieses Verfahren sei laut BMF-Schreiben vom 25.02.2004 für die Finanzverwaltung vorgeschrieben. Eine überhöhte Schätzung liege somit nicht vor. Ein Teilerlass zu 50% komme bei einem Steuerpflichtigen in Betracht, dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung oder Ratenzahlung unstreitig bis an die äußerste Grenze ausgeschöpft worden sei (Hinweis auf § 240 Nr. 5d Anwendungserlass zur AO). Nach den vorliegenden Akten seien solche Umstände im Fall der Kläger nicht erkennbar. Die Steuerrückstände seien durch eine Pfändung beigetrieben worden, da freiwillige Zahlungen nicht geleistet worden seien, obwohl dies finanziell möglich gewesen wäre.

Mit dem dagegen eingelegten Einspruch wandten die Kläger ein, der Beklagte übersehe bei seiner Argumentation, die bis 2004 gebildete Existenzgründungsrücklage habe zwangsweise aufgelöst werden müssen, dass für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei, auf die Ziffer II. e) des BMF-Schreibens vom 25.02.2004 aber verweise. § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG gelte nur für bilanzierungspflichtige Steuerpflichtige. Steuerpflichtige, die eine Einnahme-Überschussrechnung vornähmen, seien nicht buchführungspflichtig, wohl aber aufzeichnungspflichtig. Aufgrund dessen könne in der Buchführung des Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach einer Einnahme-Überschussrechnung vornehme, die Rücklage nach § 7g EStG nicht nachgewiesen werden. Der Steuerpflichtige habe die Bildung der Rücklage in seinen Aufzeichnungen vorzunehmen, die nicht unbedingt beim Finanzamt einzureichen seien. Damit wäre auch bei rechtzeitiger Einreichung der Steuererklärung 2005 inklusive der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine buchmäßige Nachverfolgung nicht möglich gewesen. Die Säumniszuschläge i.H.v. insgesamt 9.534,50 EUR seien deshalb zu erlassen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück im Wesentlichen mit der Begründung, Gründe für eine persönliche Unbilligkeit i.S.d. § 227 AO seien nicht vorgetragen worden und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich. Eine sachliche Unbilligkeit im Sinne der genannten Vorschrift sei nicht gegeben. Eine überhöhte Schätzung des Gewinns aus selbständiger Tätigkeit liege nicht vor. Ob der Kläger sein Wahlrecht, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, ausgeübt habe, habe mangels Erklärungsabgabe nicht festgestellt werden können. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen habe daher nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgen müssen. Hierbei sei der notwendige Buchnachweis für die Rücklage nach § 7g EStG nicht geführt worden, die gebildete Rücklage nach § 7g EStG sei gewinnerhöhend aufzulösen gewesen. Selbst wenn die Gewinnermittlung im Rahmen der Schätzung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt wäre, wären die erforderlichen Aufzeichnungen hinsichtlich der gebildeten Rücklagen nicht geführt worden. Es lasse sich aus den einzureichenden Unterlagen sehr wohl ein Rückschluss auf die Rücklagen ziehen. Allein die Tatsache, dass Steuern nachträglich herabgesetzt wurden, vermöge einen Erlass der Säumniszuschläge nicht zu begründen, denn § 240 Abs. 1 Satz 4 AO schreibe ausdrücklich vor, dass bei einer Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt bleiben. Es entspreche somit dem in dieser Vorschrift ausdrücklich erklärten Willen des Gesetzgebers, die verwirkten Säumniszuschläge zu erheben und zwar bis zu dem Zeitpunkt, an dem hinreichend glaubhaft gemacht worden ist, dass die festgesetzten Steuerbeträge herabzusetzen waren und somit eine Stundung gemäß § 222 AO oder eine Aussetzung der Vollziehung gemäß § 361 AO hätte gewährt werden können. Bis zum Eingang der Steuererklärung am 31.10.2005 seien Säumniszuschläge verwirkt. Die nach Erklärungseingang bis zur berichtigten Festsetzung angefallenen weiteren Säumniszuschläge seien mit Erlassverfügung vom 14.03.2008 erlassen worden.

Mit der dagegen erhobenen Klage begehren die Kläger den Erlass von Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer 2005 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2005 i.H.v. insgesamt 8.079,50 EUR mit der Begründung, die Schätzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers gemäß Bescheid vom 10.08.2007 sei überhöht gewesen. Der Beklagte habe bei seiner Annahme, die Rücklage nach § 7g EStG sei zwangsweise aufzulösen gewesen, übersehen, dass für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Ausführung unter Randziffer 31 des BMF-Schreibens vom 30.10.2007 überhaupt nicht anwendbar sei. Die in der Einspruchsentscheidung vertretene Meinung des Beklagten, dass mangels rechtzeitiger Abgabe der Steuererklärung bei Schätzungsbescheiden das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht weiter ausgeübt werden könne, widerspreche jeglicher sachlicher und steuerrechtlicher Form. Diese Annahme sei willkürlich und vorsätzlich falsch. Aus dem BFH-Urteil vom 02.03.1982 VIII R 225/80 (BStBl. 1984 II, 504) ergebe sich zweifelsfrei, dass auch im Schätzungswege die Gewinnermittlungsart beizubehalten sei, die in den Vorjahren gewählt worden ist. Der Kläger habe die Gewinnermittlung zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG seit 2002 vorgenommen. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart für 2005 sei nicht mitgeteilt worden und sei auch nicht gewollt gewesen. Dies sei schon deshalb ersichtlich, weil der Kläger die monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen für 2005 nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 UStG erklärt habe. Eine Rücklagenbildung in der Bilanz im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG existiere bei der Einnahme-Überschussrechnung nicht. Bei Fehlen dieser Buchungsvorgänge sei anzunehmen, dass die Rücklage fortbestehe. Im Rahmen der Schätzung lagen dem Beklagten keine Buchungsvorgänge vor, die auf eine Auflösung der Rücklage hätten schließen lassen. Damit sei es dem Beklagten untersagt gewesen, die in den Vorjahren gebildete Rücklage im Schätzungsbescheid 2005 zwangsläufig aufzulösen.

Für die Kläger wird sinngemäß beantragt,

den Bescheid vom 14.03.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 30.04.2008 aufzuheben, soweit damit der Erlass von Säumniszuschlägen zur Einkommensteuer 2005 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2005 abgelehnt wurde, und den Beklagten zu verpflichten, Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 2005 und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2005 i.H.v. 8.079,50 EUR zu erlassen.

Für den Beklagten wird Klageabweisung beantragt und zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Das von den Klägern herangezogene Urteil des BFH vom 02.03.1982 (BStBl. 1984 II, 504) betreffe einen anderen Fall. Demnach sei ein Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht zulässig, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn in den Streitjahren durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe und danach das Finanzamt eine von dieser Erklärung abweichende Schätzung vornehme. Auch mit einer inhaltlich unzutreffenden Gewinnermittlung werde demnach das Wahlrecht zugunsten von § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. Im Streitfall habe der Kläger seinen Gewinn für 2005 - ursprünglich - nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, da er keine Steuererklärung mit einer sein Wahlrecht ausübenden Gewinnermittlung abgegeben habe. Für diesen Fall entspreche die Rechtsauffassung im BMF-Schreiben vom 30.07.2004, Tz. 31 der Entscheidung des vorgenannten BFH-Urteils. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sei daher zu Recht nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgt. Hierbei sei die Rücklage nach § 7g EStG aufzulösen gewesen. Gründe für einen Erlass der sich als Folge der erhöhten Steuer ergebenden Säumniszuschläge seien demnach nicht ersichtlich.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der dem Gericht vorliegenden Akten (Einkommensteuerakten, Stundungs- und Erlassakten) verwiesen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung und durch den zum Berichterstatter bestellten Richter des Senats einverstanden erklärt (§§ 90 Abs. 2, 79a Abs. 3 und 4 FGO).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat ohne Ermessensfehler den von den Klägern beantragten weiteren Erlass von Säumniszuschlägen abgelehnt.

Nach § 227 AO kann die Finanzbehörde Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; bereits entrichtete Beträge können erstattet oder angerechnet werden. Die Unbilligkeit kann sich aus sachlichen oder persönlichen Gründen ergeben.

1. Die Entscheidung über einen Erlassantrag stellt eine Ermessenentscheidung der Finanzbehörde dar, die vom Finanzgericht grundsätzlich nur daraufhin zu überprüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind, oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 Satz 1 FGO). Eine Verpflichtung zum Erlass der beantragten Billigkeitsmaßnahme kann nur ausgesprochen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das Ermessen so eingeengt ist, dass jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft wäre (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.1976 I R 41/75, BStBl. II 1977, 17). Im Streitfall sind keine Ermessenfehler des beklagten Finanzamts gegeben.

2. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, den Wertungen des Gesetzgebers aber im konkreten Einzelfall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.1994 IV R 51/93, BStBl. II 1994, 833). Sachliche Billigkeitsgründe sind danach anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber nach dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwider läuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können keinen Billigkeitserlass rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 28/04, BFH/NV 2006, 697).

Die Anwendung diese Grundsätze auf den Streitfall führt zur Versagung des beantragten Erlasses.

Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird. Die Einkommensteuer 2005 und der Solidaritätszuschlag hierzu sind mit Schätzungsbescheid vom 10.08.2007 wirksam festgesetzt und zum 13.09.2007 zur Zahlung fällig gestellt worden. Damit sind nach Ablauf des Fälligkeitstages Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO entstanden. Dass nach dem Willen des Gesetzgebers Säumniszuschläge in unveränderter Höhe auch bei einer Herabsetzung der Steuer bzw. einer Änderung der Steuerfestsetzung bestehen bleiben sollen, folgt deutlich aus der Regelung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO, wonach die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung einer Steuerfestsetzung oder Steuervergütung die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt lässt. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Regelung ist dabei unbeachtlich, worauf die Änderung der Festsetzung beruht. Ein Erlass der bis zur Einreichung der Einkommensteuererklärung entstandenen Säumniszuschläge würde den Vorschriften der §§ 227, 240, 361 AO widersprechen (vgl. Urteil des FG München vom 25.11.1998, 1 K 4575/94, [...]). Der Beklagte hat deshalb zutreffend eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen unter Hinweis auf die Regelung des § 240 Abs. 1 S. 4 AO verneint.

Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob der Beklagte insbesondere vor dem Hintergrund der Entscheidung des BFH vom 24.09.2008 X R 58/06 (BStBl. II 2009, 368) zu Recht den Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG vorgenommen und die Rücklage nach § 7g EStG aufgelöst hat. Denn auch wenn diese Handhabung unzutreffend wäre, würde ein solcher Fehler allenfalls einen groben Schätzungsfehler darstellen, der die Wirksamkeit des Schätzungsbescheides und damit auch die Fälligkeit unberührt ließe und nicht zur Nichtigkeit des Bescheides i.S.d. § 125 AO führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2006, VII R 77/04, BStBl. II 2006, 578). Selbst grobe Schätzungsfehler des Finanzamts führen regelmäßig nicht zur Nichtigkeit der darauf beruhenden Bescheide (vgl. BFH-Beschluss vom 14.04.1989 III B 5/89, BStBl. II 1990, 351). Für eine willkürliche oder vorsätzlich falsche Schätzung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit des Klägers sieht das Gericht bereits in Anbetracht der zwischen den Beteiligten ausgetauschten Argumente für die jeweilige Rechtsauffassung zur Auflösung oder Beibehaltung der Rücklage keinen Anhaltspunkt gegeben. Damit liegt ein wirksamer Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.08.2007 vor, der geeignet war, die Folge des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO auszulösen.

Soweit die Säumniszuschläge auf der nicht rechtzeitigen Entrichtung der auch nach den erklärten Besteuerungsgrundlagen - unstreitig - festzusetzenden Steuern beruhen, kommt unter Berücksichtigung der Regelung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ebenfalls kein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit in Betracht. Insbesondere können die Kläger insoweit der Steuerfestsetzung keine überhöhte Schätzung entgegenhalten. Andere Gründe, die einen Erlass dieser Säumniszuschläge geboten erscheinen lassen, sind dazu nicht vorgetragen worden.

Weil auch der Einkommensteuerbescheid vom 26.11.2007 wirksam und nicht nichtig war, sind Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO auf der Grundlage der damit festgesetzten Steuern entstanden. Eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung war auch insoweit nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO unbeachtlich und rechtfertigt keinen Erlass.

Soweit ab dem Zeitpunkt des Eingangs der Einkommensteuererklärung 2005 eine Stundung (§ 222 AO) oder Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) in Betracht gekommen wäre, hat dem die Beklagte durch einen entsprechenden Erlass im angefochtenen Bescheid vom 14.03.2008 entsprochen.

Einen weitergehenden Erlass hat der Beklagte deshalb zu Recht abgelehnt. Dies gilt auch, soweit ein Teilerlass zu 50% (vgl. Ziffer 2. des Bescheids vom 14.03.2008) mangels Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit versagt worden ist. Die Kläger haben hierzu im Einspruchsverfahren und im Klageverfahren nichts vorgetragen. Nach Aktenlage hat der Beklagte ermessensfehlerfrei entschieden, dass ein auf fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger gestützter Erlass ausscheidet.

Gründe für einen Erlass wegen einer Unbilligkeit aus persönlichen Gründen werden nicht geltend gemacht und sind nach dem Vortrag der Beteiligten und dem Inhalt der vorliegenden Akten auch nicht gegeben.

Der Beklagte hat seine Ermessensentscheidung auch ausreichend begründet (§ 121 AO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung


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