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Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 18.06.2009
Aktenzeichen: 6 K 250/07
Rechtsgebiete: EStG, HGB, BGB


Vorschriften:

EStG § 5 Abs. 1
EStG § 5 Abs. 4a
EStG § 52 Abs. 13
HGB § 249 Abs. 1
HGB § 249 Abs. 2
BGB § 320
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit

...

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 18.06.2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Kläger zu Recht "Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Dienstleistungsgeschäften" gebildet hat.

Der Kläger wurde in den Streitjahren 2000 bis 2003 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Aus dem Betrieb eines Inkassobüros erklärte er Gewinne i.H.v. 142.123 DM (2000), 69.966 DM (2001), 25.760 EUR (2002) und 13.647 EUR (2003). Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich, § 4 Abs. 1 EStG.

Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer 2000 und 2001 zunächst mit Bescheiden vom 13.05.2002 bzw. 12.08.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Einkünfte aus dem Inkassobüro berücksichtigte es im Jahr 2000 i.H.v. 144.387 DM und im Jahr 2001 i.H.v. 69.966 DM.

In der Zeit vom 11.11.2003 bis zum 13.02.2004 fand beim Kläger für die Jahre 1999 bis 2001 eine Außenprüfung statt. U.a. erkannte der Prüfer bei den Einkünften des Klägers aus dem Inkassounternehmen gebildete Rückstellungen für drohende Verluste i.H.v. 456.600 DM (2000) bzw. 509.250 DM (2001) nicht an (vgl. Tz. 1.3 und 1.10 Betriebsprüfungsbericht). Nach Auffassung der Betriebsprüfung verstieß die zum 31.12.1998 erstmals i.H.v. 535.900 DM passivierte Rückstellung gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechts. Demzufolge war der falsche Bilanzansatz in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden könne (= Bilanz zum 31.12.2000), richtig zu stellen. Eine Verteilung auf 6 Jahre gemäß § 52 Abs. 6a Satz 2 EStG [Amtliche Anmerkung: jetzt § 52 Abs. 13 Satz 2 EStG ] kam nicht in Betracht, weil es sich um keine zulässigerweise vor dem 01.01.1997 gebildete Rücklage handelte.

Aufgrund der Prüfungsergebnisse erließ das Finanzamt am 10.11.2004 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001. Es setzte die Einkommensteuer 2000 unter Berücksichtigung von Einkünften aus dem Inkassobüro i.H.v. 654.531 DM auf 121.273,32 EUR (entspricht 237.190 DM) herauf. Die Einkommensteuer 2001 setzte es unter Ansatz von Einkünften aus dem Inkassobüro i.H.v. 142.254 DM auf 2.353,48 EUR (entspricht 4.603 DM) fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.

Mit Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Nichtanerkennung der Rückstellungen in den geänderten Einkommensteuerbescheiden 2000 und 2001 vom 10.11.2004. Es handle sich --entgegen der Bezeichnung in der Bilanz-- nicht um Rückstellungen für drohende Verluste, sondern für "ungewisse Verbindlichkeiten", nämlich für auf den Kläger zukommende Aufwendungen, bei denen lediglich Unsicherheit hinsichtlich der jeweiligen Höhe bestehe. Es gehe dabei um Fälle, in denen ausgebuchte und derzeit uneinbringliche Forderungen auf reiner Erfolgsbasis an den Inkassounternehmer übergeben würden (sog. "E-Fälle"). In diesen Fällen sage der Kläger dem Inhaber der Forderung zu, die "Forderung zu verfolgen und vom Ertrag einen gewissen Anteil auszukehren". Der Auftraggeber trage kein Kostenrisiko und habe keinerlei Zahlungen zu leisten.

Rückstellungen seien hier mindestens in der Höhe zu bilden, in der voraussehbar Aufwendungen für Porti, behördliche Kosten etc. zu erwarten seien. Diesen Aufwendungen stünden häufig erst nach Jahren Erträge gegenüber. Es sei unverantwortlich und mit kaufmännischen Grundsätzen nicht zu vereinbaren, nicht wenigstens für die voraussichtlichen Aufwendungen an Dritte Rückstellungen zu bilden. - Für anteilig anfallende Raum-, Personal- und Sachkosten sei dagegen keine Rückstellung gebildet worden.

Der zukünftige Aufwand sei auch bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, in dem die Rückstellung gebildet worden sei, wirtschaftlich verursacht worden. Der Kläger habe im Prüfungszeitraum eine größere Zahl uneinbringlicher Forderungen von einer Bank übernommen.

Schon aus der enormen wirtschaftlichen Bedeutung der Angelegenheit für den Steuerpflichtigen ergebe sich, dass "wesentlicher Aufwand" vorliege.

Am 25.02.2005 wurde der Einkommensteuerbescheid 2001 im laufenden Einspruchsverfahren aufgrund einer nachgereichten Steuerbescheinigung nach §§ 44 KStG 1999, 45 a EStG nochmals geändert, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften des Klägers aus dem Inkassobüro i.H.v. 166.819 EUR auf 5.815,95 EUR festgesetzt.

Bei der Einkommensteuerveranlagung 2002 und 2003 erhöhte das Finanzamt den erklärten Gewinn aus dem Inkassounternehmen u.a. um die vom Kläger gebildeten und von der Betriebsprüfung in den Vorjahren nicht anerkannten Rückstellungen für drohende Verluste (33.055,02 EUR im Jahr 2002 und 281,21 EUR im Jahr 2003).

Jeweils mit Bescheid vom 22.11.2005 setzte es unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer 2002 auf 14.140 EUR und die Einkommensteuer 2003 auf 1.546 EUR fest.

Auch gegen die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 vom 22.11.2005 legte der Kläger wegen der Nichtanerkennung der Rückstellungen Einspruch ein.

Die Bearbeitung der Einspruchsverfahren wurde einvernehmlich bis zur Entscheidung über eine entsprechende Klage des Sohnes des Klägers zurückgestellt. Diese Klage wurde mit Urteil vom 26.01.2006 abgewiesen. Das FG führte in den Entscheidungsgründen aus: "Das Finanzamt hat zu Recht die für den künftig anfallenden Aufwand des Klägers zur Eintreibung in den E-Fällen gebildete Rückstellung steuerlich nicht anerkannt. Für die vom Kläger begehrte Rückstellung gibt es keine steuerrechtliche Grundlage; es handelt sich um eine steuerlich nicht zulässige Aufwandsrückstellung." Die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit BFH-Beschluss vom 22.08.2006 als unzulässig verworfen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.01.2007 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück, weil nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 3 HGB nicht zu bilanzieren seien. Ergänzend wies es auf die Ausführungen des FG Nürnberg im rechtskräftigen Urteil vom 26.01.2006 hin.

Im Klageverfahren trägt der Klägervertreter ergänzend vor, der BFH habe im Beschluss vom 22.08.2006 festgestellt, dass Rückstellungen für schwebende Geschäfte dann zulässig seien, wenn ein Erfüllungsrückstand bestehe. Genau das sei im vorliegenden Fall gegeben.

Wenn der Auftraggeber in einer für ihn uneinbringlichen, titulierten Forderungssache - und nur um solche handle es sich hier - das Inkassounternehmen des Klägers mit der weiteren Bearbeitung beauftrage, trete er unter Zahlung des sogenannten Grundhonorars (eines Pauschalbetrages) die Forderung an das Inkassounternehmen ab und habe sich fortan jeglicher Geltendmachung der Forderung zu enthalten. Er sei vertraglich verpflichtet, erforderlichenfalls auch einer Titelumschreibung zuzustimmen. Damit seien die vertraglichen Leistungspflichten des Altgläubigers erfüllt. Im Gegenzug verpflichte sich das Inkassounternehmen dazu, zeitlich unbegrenzt die Forderung zu verwalten, gegenüber dem Schuldner in geeigneter Weise vorzugehen und etwaige Geldeingänge - abzüglich Auslagenersatz bzw. der vereinbarten Erfolgsprovision - an den Altgläubiger auszukehren. Ein bestimmter Erfolg sei dagegen nicht geschuldet. Die Erfolgsprovision sei keine Vergütung für irgendwelche Leistungen sondern eine Prämie für den eingetretenen Erfolg.

Gegenüber den vom Auftraggeber zu erbringenden Leistungen (Grundhonorar und Forderungsabtretung) befinde sich das Inkassounternehmen während der gesamten Vertragslaufzeit im Erfüllungsrückstand und müsse deshalb auch nach der Auffassung des BFH Rückstellungen bilden.

Wegen der Höhe der Rückstellungen sei auf statistische Zahlen aufgrund jahrelanger Erfahrungen Bezug genommen worden, die vom Finanzamt nicht angezweifelt worden seien.

Der Klägervertreter verweist für die vom Kläger verwendeten Vertragsformulare auf die im Parallelverfahren des Sohnes vorgelegten Muster.

Im Verfahren 6 K 250/2007, das nur noch den Kläger betrifft [Amtliche Anmerkung: Ursprünglich hatte auch die Ehefrau Klage erhoben. Das Verfahren wurde abgetrennt.], beantragt der Klägervertreter,

die Einkommensteuerbescheide 2000 vom 10.11.2004, 2001 vom 25.02.2005 sowie 2002 und 2003, jeweils vom 22.11.2005, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.01.2007 dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Inkassounternehmen des Klägers die zum jeweiligen Bilanzstichtag ausgewiesenen Rückstellungen für "drohende Verluste" in Höhe von 456.600 DM (2000), 509.250 DM (2001), 293.430 EUR (2002) und 293.712 EUR (2003) berücksichtigt werden.

Der Vertreter des Finanzamts beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten beantragen,

für den Fall des Unterliegens die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen, insbesondere im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866 "Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungen".

Das Finanzamt nimmt zur Begründung seines Antrags auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, die Urteilsgründe im Verfahren VI 205/2005 (Entscheidung vom 26.01.2006) und den auch vom Klägervertreter zitierten BFH-Beschluss vom 22.08.2006 X B 30/06 Bezug. Der BFH habe in diesem Beschluss festgestellt, dass kein Erfüllungsrückstand vorliege.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die vom Kläger gebildeten Rückstellungen zu Recht nicht anerkannt.

1) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden, § 5 Abs. 4a S. 1 EStG. Die Norm ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.1996 endet, § 52 Abs. 13 Satz 1 EStG.

Nach der Bezeichnung in der Bilanz ("Rückstellung drohende Verluste") wäre die zum 31.12.1998 erstmals i.H.v. 535.900 DM passivierte Rückstellung schon aus diesem Grund nicht anzuerkennen.

Es kann jedoch dahinstehen, ob die Behauptung des Klägers, es handle sich entgegen der Bezeichnung in der Bilanz nicht um eine Drohverlustrückstellung, sondern um eine Rückstellung für künftigen Aufwand (Porti, Gebühren, u.Ä.), zutrifft. Auch in diesem Fall lägen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nicht vor. Dazu unten 2).

2) Die vom Kläger begehrte Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten kommt im Streitfall schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1. HGB sind nicht erfüllt. Insbesondere liegt kein Erfüllungsrückstand des Klägers vor.

a) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557). Es muss bis zum Bilanzstichtag bereits eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 64/04, BStBl II 2006, 371).

Eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten setzt weiter eine Verpflichtung gegenüber einem anderen, also eine (Außen-)Verpflichtung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1990 I R 153/86, 146, BStBl II 1991, 479; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 5 Rz 351, 362).

Bestehen --wie im Streitfall hinsichtlich des bereits erfüllten Teils des Inkassovertrags-- keine (ungewissen) Verpflichtungen gegenüber einem anderen (mehr), kommt handelsrechtlich in den in § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 sowie Abs. 2 HGB abschließend aufgezählten Fällen allenfalls eine Aufwandsrückstellung in Betracht. In der Steuerbilanz sind Aufwandsrückstellungen jedoch unzulässig, soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht (vgl. Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 474 m.w.N.).

Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) sind im Streitfall indessen offensichtlich nicht erfüllt.

b) Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden.

Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. BGB, die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt sind.

Dazu zählen auch die vom Kläger abgeschlossenen Inkassoverträge. Die Inkassozession, ein Geschäftsbesorgungsvertrag, ist ein fiduziarisches Rechtsverhältnis. Der Zessionar (hier der Kläger) erlangt im Außenverhältnis die volle Gläubigerstellung. Nach den im Innenverhältnis getroffenen Abreden soll er die Forderung dagegen nur einziehen und den Erlös an den Zedenten (Mandanten) auskehren. (Vgl. dazu auch Grüneberg, in Palandt Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 398 Rz 29). Der Kläger verpflichtet sich gegenüber dem Zedenten zur Beitreibung der (treuhänderisch) abgetretenen Forderung und zur Auskehrung des Erlöses (nach Abzug der Kosten des Klägers). Im Gegenzug verpflichtet sich der Zedent, dem Kläger vom jeweils beigetriebenen Betrag einen vertraglich bestimmten Prozentsatz als Erfolgsprovision auszuzahlen. Diesen Betrag behält der Kläger im Wege der Aufrechnung (§ 387 BGB) gleich ein. Der Vertrag ist von Seiten des Klägers solange nicht vollständig erfüllt, wie die Forderung nicht vollständig beigetrieben ist, bzw. der Auftrag als unerledigt zurückgegeben wird (in diesem Fall hat der Kläger keinen Anspruch auf Entgelt).

c) Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.07.1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735, m.w.N., BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866 und BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557).

Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866; BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557); BFH-Beschluss vom 22.08.2006 X B 30/06 zum Urteil des FG Nürnberg vom 26.01.2006 VI 205/2005).

Hinsichtlich des noch nicht erfüllten Teils des Inkassovertrags fehlt es im Streitfall an dem für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung erforderlichen Erfüllungsrückstand.

Für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung (Grundhonorar, Forderungsabtretung, Erfolgsprovision) hatte er nicht mehr zu leisten als er geleistet hat (Anlegen des Vorganges, Beitreibung der Forderung soweit möglich). Zur Vornahme bestimmter Handlungen innerhalb einer bestimmten Zeit war er nicht verpflichtet. Das ergibt sich schon daraus, dass er nicht für die Vornahme bestimmter Maßnahmen bzw. die Erbringung bestimmter Leistungen bezahlt wird, sondern allein für den Erfolg seiner Tätigkeit. Das Grundhonorar ist - anders als der Kläger meint (und wie der Name schon sagt) - nicht Gegenleistung des Zessionars für das gesamte künftige Tätigwerden des Klägers. Es fällt auch an, wenn der Kläger in der Folge nicht tätig wird, sondern den "Auftrag als unerledigt zurückgibt", noch bevor er irgendwelche Ausgaben getätigt hat. Anders wäre auch nicht zu erklären, dass der Zessionar bei Erfolg der Bemühungen des Klägers noch ein Erfolgshonorar schuldet. Hätte er seine vertragliche Leistungspflicht bereits durch Abtretung der Forderung und Zahlung des Grundhonorars erfüllt, bestünde für ihn kein Grund, dem Kläger einen Teil der beigetriebenen Forderungen als "Erfolgshonorar" zu überlassen.

Die Auftraggeber des Klägers haben --auch soweit schon Provisionszahlungen geleistet worden sind-- lediglich die vom Kläger erbrachte Inkassotätigkeit vergütet. Sie haben hingegen nicht für noch zu erbringende Leistungen aus dem Überwachungsvertrag vorgeleistet. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall vom Fall des BFH-Urteils vom 28.07.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866, auf das sich der Kläger beruft. Dort erhielt der Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages.

3) Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegt keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vor. Insbesondere weicht das FG nicht von der Rechtsprechung des BFH ab.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung


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