Judicialis Rechtsprechung

10 K 583/03

Einkommensteuer 1999 und 2000

Vermietung und Verpachtung

Tatbestand:

Streitig ist weiterhin, nachdem die Kläger eine vom Beklagten (dem beklagten Finanzamt - FA -) im Streitjahr 2000 nicht anerkannte Abschreibung auf einen Warenbestand in Höhe von 146.790 DM nicht mehr weiter verfolgen, ob das FA zu Recht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten nicht zum Abzug zugelassen hat, soweit sie auf eine Einliegerwohnung entfallen; insoweit geht es darum, ob hinsichtlich dieser Wohnung Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen hat.

Die Klägerin erwarb zum 01.04.1998 das bebaute Grundstück ... in ... . Das Gebäude hatte drei Wohnungen. Im Zeitpunkt des Erwerbs waren die beiden Wohnungen im Obergeschoss vermietet.

Die Erdgeschosswohnung von 120 qm bewohnten die Kläger nach dem Erwerb selbst. Ende August zog der Mieter der größeren Wohnung aus und zog der Mieter der kleineren Wohnung in die größere um; fortan stand die kleinere Wohnung leer.

Das FA kam im Veranlagungsverfahren betreffend das Kalenderjahr 1999 zu der Auffassung, für die kleinere Wohnung fehle es seit deren Leerstand an der Absicht, hieraus Einnahmen zu erzielen; eine telefonische Auskunft vom ... der damaligen Steuerberaterin hatte insoweit ergeben, es sei angedacht gewesen, die kleinere Wohnung im Folgejahr 2000 an EXPO-Gäste zu vermieten. Man habe deshalb Informationsmaterial der Zimmervermittlung ... beschafft, konkrete Verträge seien aber nicht zu Stande gekommen. Wegen des schlechten Verlaufs der EXPO habe man auch keine privaten Anzeigen geschaltet, auch nicht allgemein als Ferienwohnung. Künftig wolle der Kläger die Wohnung als Lager und Seminarstätte für seinen sich stetig vergrößernden Optikbetrieb anmieten.

Mit Mietvertrag vom 01.04.2001 ist die Wohnung dann an die Einzelfirma des Klägers vermietet worden. Bis dahin hat keine Vermietung stattgefunden.

Das FA ließ wegen fehlender Vermietungsabsicht die auf die kleine Wohnung entfallende Aufwendungen nicht als Werbungskosten zum Abzug zu.

Abweichend von den Steuererklärungen, in denen die Kläger 58,54 v.H. der Aufwendungen als nicht abzugsfähig behandelten, legte das FA seinen Berechnungen entsprechend den Angaben in den vorhandenen Mietverträgen und dem Eigenheimzulagenantrag der Klägerin Wohnungsgrößen von 120 qm für die selbst genutzte Wohnung und von 80 qm für die vermietete und von 40 qm für die leer stehende Wohnung zu Grunde. Es kürzte die Werbungskosten mit 50 v.H. als auf die eigene Wohnung und mit 1/6 als auf die 40 qm-Wohnung entfallend, wobei es im Streitjahr 1999 für die 40 qm-Wohnung nur zeitanteilig für vier Monate (Sept. bis Dez.) den Werbungskostenabzug versagte. Ferner gewährte es AfA nur in Höhe von 8.558 DM statt der beantragten 10.874 DM, indem es den Grund- und Bodenanteil am Kaufpreis mit 130 DM/qm lt. Richtwertkarte 1998 zu Grunde legte, während die Steuerberaterin den Gesamtkaufpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten als Bemessungsgrundlage für die AfA angenommen hatte.

Im Kalenderjahr 2000 wich das FA noch insofern von der erklärten direkten Zuordnung von Erhaltungsaufwendungen ab, als es die Aufwendungen für neue Fenster in Höhe von 11.455,35 DM nicht als solche für die 80 qm-Wohnung sondern für die 40 qm-Wohnung beurteilte, weil im Vorjahr bereits Aufwendungen für neue Fenster in der 80 qm-Wohnung von 11.670,75 DM geltend gemacht worden waren.

Wegen der Einzelheiten der Berechnung der Kürzungen durch das FA wird auf die Erläuterungen zu den Einkommensteuerbescheiden und den Inhalt der Steuerakten Bezug genommen.

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger zum Nachweis ihrer Vermietungsabsicht Kopien eines Schreibens der Firma ... vom Februar 2000 und der Firma ... vom 02.02.2000 vor, auf deren Inhalt im Einzelnen verwiesen wird.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage begehren die Kläger weiterhin den Abzug von Werbungskosten auch hinsichtlich der 40 qm-Wohnung.

Sie sind der Auffassung, hinreichend dargelegt zu haben, dass insoweit immer eine Vermietungsabsicht bestanden habe. Nach der Rechtsprechung seien Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer stehe, als Werbungskosten abziehbar, solange der Entschluss zur Einkünfteerzielung nicht endgültig aufgegeben sei. Dass die Kläger diese nach vorheriger Vermietung nicht aufgegeben hätten, sei mit dem Schriftverkehr ausreichend dargelegt und glaubhaft gemacht.

Zu einer Wohnungsvermietung an EXPO-Gäste sei es nicht gekommen, weil einerseits die Konditionen über die Vermittlungsfirmen wegen der bei weitem nicht erfüllten Besuchererwartungen zur EXPO nicht wirtschaftlich gewesen seien und sie andererseits befürchtet hätten, dass nur kurzfristig in der Wohnung verbleibende Mieter dergestalt mit der Wohnung umgehen würden, dass Schäden verblieben wären, die möglicherweise insbesondere bei Anreise von ausländischen Gästen auch nicht mehr hätten wirksam verfolgt werden können. Außerdem hätten sie die Absicht der Vermietung an das Einzelunternehmen des Klägers ab April gehabt und hätte eine längerfristige Vermietung die Verfügbarkeit der Räume für den Kläger in Frage gestellt.

Die Kläger beantragen,

bei der Einkommensteuer 1999 weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5.764 DM, bei der Einkommensteuer 2000 weitere Werbungskosten in Höhe von 8.012 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Auffassung fehlender Vermietungsabsicht fest.

In der mündlichen Verhandlung am 19.07.2007 haben sich die Beteiligten im Tatsächlichen darauf verständigt, dass die Rechnung der Firma ... vom 01.10.1999 Einbauten in der vermieteten 80 qm-Wohnung betrifft und die Rechnung vom 05.09.2000 solche in der selbst bewohnten Erdgeschosswohnung.

Mit Schriftsatz vom 17.07.2007 hat der Prozessbevollmächtigte die vom FA zu Grunde gelegten Wohnungsgrößen (120 qm, 80 qm, 40 qm) und die vom FA angesetzte Bemessungsgrundlage für die AfA unstreitig gestellt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten setzt nach § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) voraus, dass sie der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus einer der Einkunftsarten i.S.d. § 2 EStG dienen.

Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart, hier der aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, einen Einnahmenüberschuss zu erzielen.

Nach der ständigen Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der der Senat folgt, sind danach Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung - wie im Streitfall, weil die fragliche 40 qm-Wohnung schon bei Erwerb des Hauses durch die Klägerin auf Dauer vermietet war - leer steht, solange als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. An einer solchen endgültigen Aufgabe fehlt es, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht.

Für die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer fortbestehenden Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteile vom 09.07.2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940 und IX R 48/02, BFH/NV 2004, 170;vom 06.05.2003 IX R 89/00, BFH/NV 2004, 1381;vom 14.07.2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37).

2. Nach diesen Grundsätzen fehlte es in den beiden Streitjahren an einer Absicht, durch Vermietung der kleineren, leerstehenden Wohnung Einkünfte zu erzielen.

Die Klägerin hat sich in dem Zeitraum ab dem Umzug des Mieters der kleineren Wohnung in die größere nicht nachhaltig und intensiv um deren - weitere - Vermietung bemüht.

Die Klägerin hat lediglich behauptet, die Wohnung habe fortan kurzfristig vermietet werden sollen, insbesondere an Expo-Gäste. Die insoweit entwickelten Aktivitäten stellen schon deshalb keine nachhaltigen Vermietungsbemühungen dar, weil die Klägerin weder einen verbindlichen Vermittlungsauftrag an eine die Expo begleitende Vermittlungsorganisation/-Firma (lediglich Anbahnungsschreiben der Firma ... vom Februar 2000) erteilt hat noch sich selbst durch Inserate oder auf andere Art und Weise um Mieter bemüht hat. Sie hat im Gegenteil offensichtlich die einzige an einer Anmietung interessierte Firma ... abgewiesen. Im Übrigen hat sie selbst nur vorgetragen, eine solche Vermietung sei "angedacht" gewesen. Ein bloßes "Andenken" stellt indes keinen festen, schon gar nicht nachhaltigen Entschluss zur Vermietung dar.

Es kommt hinzu, dass die Klägerin in diesem Zusammenhang weiter bekundet hat, es sei zu keinen Vermietungen gekommen, weil diese nicht wirtschaftlich gewesen wären und Befürchtungen in Bezug auf die vermeintlichen Gäste gehegt worden seien. Auch aus diesen Befürchtungen ist auf eine mangelnde Ernsthaftigkeit der behaupteten Vermietungsabsicht zu schließen. Über diese nicht als ernsthafte Vermietungsbemühungen zu beurteilenden Aktivitäten hinaus sind über einen langen Zeitraum keinerlei Vermietungsbemühungen erfolgt, insbesondere auch keine Anzeigen geschaltet worden oder Vermittlungsfirmen beauftragt worden.

Der Senat ist nach alledem überzeugt, dass die Klägerin mit dem Umzug des bisherigen Mieters der kleineren Wohnung in die größere ihre Vermietungsabsicht für die kleinere Wohnung aufgegeben hatte.

3. Ist die Einkünfteerzielungsabsicht einmal aufgegeben, kann sie zwar aufgrund eines neuen Entschlusses zu einem späteren Zeitpunkt wieder (neu) beginnen (BFH-Urteil vom 02.03.1993 IX R 69/89, BFH/NV 1993, 532). So hat die Klägerin die Wohnung schließlich tatsächlich ab April 2002 an ihren Ehemann im Rahmen eines offensichtlich vom FA anerkannten Mietvertrags unter Angehörigen vermietet:

Der Senat kann in diesem Zusammenhang offen lassen, ob dieses Mietverhältnis nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zur Anerkennung von Verträgen unter Angehörigen (Stichworte: Fremdvergleich, tatsächliche Durchführung) überhaupt steuerlich anzuerkennen wäre. Denn es kann schon nicht festgestellt werden, ob der (insoweit neu gefasste) Entschluss hierzu bereits in einem der beiden Streitjahre gefasst worden ist. Dass ein solcher gefasst war, ist aktenkundig erst im Zeitpunkt der telefonischen Auskunft vom 29.08.2001 durch die Steuerberaterin der Kläger nach außen bekannt geworden, wobei dort allerdings noch von einer künftigen Vermietung an den Kläger die Rede gewesen ist, während der vorliegende Mietvertrag vom 01.04. datiert und danach das Mietverhältnis zu diesem Zeitpunkt schon hatte beginnen sollen.

Nach den vorliegenden Unterlagen und Einlassungen der Kläger konnte der Senat nicht zu der Überzeugung gelangen, dass eine Vermietungsabsicht, nunmehr wieder auf Dauer, bereits vor dem 01.01.2001 neu gefasst worden ist.

Die Feststellungslast haben insoweit die Kläger zu tragen.

Mangels nachgewiesener Einkünfteerzielungsabsicht in den Streitjahren ist der Abzug der auf die Wohnung entfallenden Aufwendungen daher zu Recht versagt worden.

4. Hiervon abgesehen könnte die Klage selbst dann keinen Erfolg haben, wenn man zu Gunsten der Kläger unterstellen wollte, dass die Klägerin entgegen der Überzeugung des Senats (siehe oben zu 2.) bis zur Überlassung der Wohnung an den Kläger ab dem 01.04.2001 die Absicht kurzfristiger Vermietung an wechselnde Gäste gehabt hätte.

a) In diesem Falle stellte sich die Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die auf die streitige Wohnung entfallenden Aufwendungen durch den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung oder nur oder auch aus privaten Gründen verursacht sind. Denn wie bei der Vermietung von Ferienwohnungen entstehen auch bei anderen Formen kurzfristiger Vermietung an wechselnde Gäste Leerstandszeiten, die anteilig dem Privatbereich (dem privaten Wohnen) zuzuordnen sind. Wie bei Ferienwohnungen die Eigennutzung während der Leerstandszeiten nahe liegt und deshalb der Steuerpflichtige das ausschließliche Bereithalten der Wohnung zur Vermietung nachweisen muss und er hierfür die Feststellungslast trägt (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197/151, BStBl II 2002, 727), ist dieses nicht anders, wenn eine im selbst bewohnten Haus vorhandene zweite Wohnung zur kurzfristigen Vermietung an wechselnde Gäste (Messegäste, Ausstellungsgäste, sonstige Gäste) genutzt werden soll. Aufgrund der räumlichen Nähe zur eigenen Wohnung liegt hier die auch private Nutzung nahe. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als die von den Klägern selbst bewohnte Wohnung im Erdgeschoss neben Küche, Wohnraum und sanitären Anlagen nur ein Schlafzimmer und für die beiden Kinder der Kläger je ein weiteres Zimmer bietet und keinen Keller, lediglich einen kleinen Abstellraum hat und keine zusätzlichen Unterbringungsmöglichkeiten für Gäste vorhanden sind.

b) Da die Klägerin keine Vermietungsorganisation eingeschaltet hatte und deshalb eine etwaige Selbstnutzung nicht vertraglich ausgeschlossen sein kann, bei Vermietung in Eigenregie eine Selbstnutzung immer möglich ist, ist der Senat nach den Gegebenheiten nicht davon überzeugt, dass die Wohnung ausschließlich zur kurzzeitigen Vermietung an wechselnde Gäste, was die Folge des vollen Abzugs der auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen hätte, vorgehalten worden ist. Den Nachteil der Nichterweislichkeit der behaupteten Absicht der ausschließlichen Vermietung an wechselnde Gäste haben aber nach den Grundsätzen der Feststellungslast die Kläger zu tragen.

Im Ergebnis wären deshalb im Streitfall in Anlehnung an die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Ferienwohnungen, für die eine Selbstnutzung jederzeit möglich ist, sei es, weil vertraglich Selbstnutzungszeiten vorbehalten worden sind oder wie hier Eigenvermietung erfolgt, die Leerstandszeiten grundsätzlich entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen, wären diese nicht von vornherein der Selbstnutzung zuzurechnen (siehe im Einzelnen BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197/151, BStBl II 2002, 727). Eine derartige Zuordnung würde im konkreten Fall aber schon daran scheitern, dass eine Fremdvermietung tatsächlich nicht stattgefunden hat.

c) Allerdings hat der BFH in dem angeführten grundlegenden Urteil auch ausgeführt, die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen (einschließlich der vom Umfang her nicht feststellbaren Zeit der Selbstnutzung) seien im Wege typisierender Schätzung je zur Hälfte auf beide Bereiche aufzuteilen, wenn sich neben einer festgestellten Zeit tatsächlicher Fremdvermietung der Umfang der Selbstnutzung nicht aufklären lasse; danach wäre immerhin noch die Hälfte der Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar.

Wie im Fall fehlender Vermietungsumsätze zu verfahren ist, kann diesen Ausführungen indes nicht entnommen werden.

d) Zur Entscheidung dieser Frage bedarf es der Rückbesinnung auf die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.

aa) Danach dürfen vorbehaltlich ausdrücklicher gesetzlicher Regelungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte u.a. die für den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden. Diese Vorschrift enthält nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (dazu grundsätzlich: BFH-Beschluss vom 19.10.1970 GrS 2/70, BFHE 100/309, BStBl II 1970, 17; zuletzt z.B. BFH-Urteil vom 18.05.2005 VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174; vgl. auch die ausführliche Zusammenstellung der BFH-Rechtsprechung im [Vorlage-]Beschluss des BFH vom 20.07.2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 123), der der Senat folgt, ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für solche Aufwendungen, die sowohl durch die Absicht der Erzielung von Einkünften als auch durch die Lebensführung veranlasst sind (so genannte gemischte Aufwendungen), mit der Folge, dass auch der Teil der Aufwendungen nicht abziehbar ist, der durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Von diesem Aufteilungs- und Abzugsverbot werden nur dann Ausnahmen zugelassen, wenn (1) das Hineinspielen der Lebensführung unbedeutend ist und nicht ins Gewicht fällt (dann Abzug der gesamten Aufwendungen) oder (2) objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und der durch die Einkünfteerzielung veranlasste Teil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (dann Aufteilung nach objektiven Kriterien).

bb) Von einer Aufteilbarkeit, wie sie auch der Rechtsprechung zur gemischten Nutzung einer Ferienwohnung zu Grunde liegt (Schmidt-Drenseck EStG, § 12 Rn. 13), kann aber nur solange ausgegangen werden, wie objektive Aufteilungskriterien vorhanden sind. An solchen objektiven Aufteilungskriterien fehlt es jedoch jedenfalls dann, wenn lediglich die Absicht zur kurzfristigen Vermietung an wechselnde Gäste nachgewiesen ist, es aber an jeglicher tatsächlicher Vermietung fehlt, insbesondere wenn nicht einmal - wie im Streitfall - nachhaltige Vermietungsbemühungen zu verzeichnen sind.

In diesem Fall muss es bei dem Grundsatz des vollständigen Abzugsverbots verbleiben, es sei denn, das Hineinspielen der Lebensführung sei unbedeutend und falle nicht ins Gewicht.

Da die Wohnung aufgrund ihrer Lage im eigenen Haus im Obergeschoss nahe der selbstbewohnten Erdgeschosswohnung aber jederzeit auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestanden hat, kann das Hineinspielen der Lebensführung nicht lediglich von untergeordneter Bedeutung sein.

Selbst bei Unterstellung einer Absicht zur kurzfristigen Vermietung an wechselnde Gäste würde mithin ein Abzug der auf die Wohnung entfallenden Aufwendungen jedenfalls an § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG scheitern.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ende der Entscheidung