Judicialis Rechtsprechung

Streitig sind die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung, der Abzug dauernder Lasten, der Freibetrag zur Abfindung weichender Erben und die Erfassung von Mieteinnahmen bei den Einkünften als Land- und Forstwirtschaft.

Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist Hoferbe des landwirtschaftlichen Hofes der Großeltern in D (Hof L) und Pächter des Hofes seiner Schwiegereltern in D (Hof K). Die Kläger haben vier Kinder (zwei Söhne und zwei Töchter). Nach dem Tod der Schwiegereltern setzte der Kläger die Bewirtschaftung fort ohne nach dem Erbfall am 28. November 1991 mit der Klägerin als Erbin eine besondere Vereinbarung getroffen zu haben. Die Kläger haben aber die schuldrechtlichen Verpflichtungen des Pachtvertrages einschließlich der Pachtzahlungen weiterhin durchgeführt und gehen übereinstimmend von einer Fortführung des Pachtverhältnisses aus. Die Kläger sind weiterhin Miteigentümer einer Stückländerei.

Die Kläger wohnen auf der Hofstelle des Hofes K. Diese Wohnung ist gem. § 52 Abs. 15 EStG zum 31.12.1998 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Die Mutter des Klägers wohnte auf dem Hof L. In der Zeit von April 1991 bis Dezember 1993 wurde das Wohngebäude auf dem Hof L abgerissen und ein Neubau mit zwei Wohnungen errichtet. Im Neubau wohnten die Mutter mit ihrer Enkeltochter und deren Ehegatte in einer separaten Wohnung im Obergeschoss. Eine weitere Wohnung im Erdgeschoss des Neubaus wurde fremd vermietet.

Veranlagungszeiträume 1991, 1994 bis 1997

In den Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1991 bis 1997 gab der Kläger stets Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und Kapitalvermögen an. Für den Veranlagungszeitraum 1993 erklärten die Kläger daneben Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die neu errichtete Erdgeschosswohnung auf dem Hof L. Ab dem Veranlagungszeitraum 1994 erklärten sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für beide Wohnungen auf dem Hof L.

Die Kläger wurden mit Bescheide für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1997 entsprechend veranlagt. Die Bescheide der streitigen Veranlagungszeiträume 1991, 1994 bis 1997 wurden bestandskräftig.

Am 18. Dezember 2001 reichten die Kläger für den Veranlagungszeitraum 1991 eine Selbstanzeige nach § 371 AO beim Beklagten ein und erklärten nachträglich Zinseinnahmen, die bisher bei der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst worden waren. Für die Wirtschaftsjahre 1990/1991 und 1991/1992 reichten sie berichtigte Anlagen L mit geringfügig erhöhten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ein und gaben eine Erklärung zum Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung für die Wohnungen auf dem Hof L und Hof K auf den 1. Januar 1991 ab.

Der Beklagte erließ einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 1991 am 17. Februar 2005. Dabei wurden die nacherklärten Zinseinnahmen berücksichtigt. Die berichtigten Anlagen L wurden nicht mehr berücksichtigt, da nach Auffassung des Beklagten keine Steuerhinterziehung wegen der geringfügigen Abweichungen angenommen werden kann und somit Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die nachträgliche Abwahl der Nutzungswertbesteuerung wurde ebenfalls wegen Festsetzungsverjährung nicht berücksichtigt.

Der Beklagte erhielt zu dieser Zeit Kontrollmitteilungen über Mietzuschüsse für das Wohnhaus L. Daraufhin änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997 ebenfalls am 17. Februar 2005 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO unter Anwendung der zehnjährigen Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Mietzuschüsse wurden bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst, weil der Beklagte weiterhin von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen ausging.

Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1991 und 1994 bis 1997 legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ab dem 1. Januar 1991, Abzug von dauernden Lasten im Veranlagungszeitraum 1991 und die Erfassung der Mieteinnahmen für das Objekt L bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Mit Einspruchsbescheid vom 23. November 2006 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhoben die Kläger Klage.

Veranlagungszeiträume 1998 und 1999

Die Kläger erklärten am 8. Februar 1999 zum 1. Dezember 1998 die Entnahme von Wirtschaftsgebäuden des Hofes L aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Entnommen wurde ein Anbau am Wohnhaus, der am Wohnhaus angrenzende Wirtschaftsteil und der sog. alte Schweinestall. Den Entnahmewert setzen sie nach einem Gutachten des Sachverständigen M mit 33.500 DM an. Mit Schreiben vom 16. Dezember 1998 (zugegangen am 21. Dezember 1998) erklärten Sie weiterhin die Entnahme des Betriebsgrundstückes Gemarkung Aschen, Flur 6, Flurstück 300 zum 1. Oktober 1998 zu einer Größe von 8.300 m². Das Flurstück 300 umfasste die Gebäude- und Hoffläche L (2.497 m²) und eine Ackerlandfläche (8.300 m²). Den Entnahmewert dieser Ackerlandfläche des Flurstücks 300 setzen sie nach einem Gutachten des Sachverständigen M mit 58.100 DM an. Das Grundstück sollte auf die vier Kinder übertragen werden. Das Flurstück 300 wurde geteilt. Die Hof- und Gebäudefläche wurde um einen Teil der Ackerlandfläche auf 4.160 m² vergrößert. Die Restfläche des Ackerlandes (Flurstück 300/1) betrug 6.637 m². Zur Übertragung dieser Teilfläche des Ackerlandes zu je 1/4 Anteil auf die vier Kinder kam es durch notarielle Übertragung am 11. Juni 1999. In § 13 des Übergabevertrages wurde vereinbart, dass die Erwerber sich den Wert des übertragenen Grundstücks auf ihr gesetzliches Pflichtteilsrecht am künftigen Nachlass des Klägers anrechnen zu lassen haben. In den Einkommensteuererklärungen 1998 und 1999 erklärten die Kläger neben den Gewinnen aus den Entnahmen des Weiteren die Mieteinnahmen aus der Vermietung der Wohnungen auf dem Hof L bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Beklagte erließ am 15. März und 29. März 2001 Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999. Dabei wurden die Entnahmewerte des Sachverständigen des Beklagten berücksichtigt. Statt 33.500 DM berücksichtigte der Beklagte bei der Entnahme der Wirtschaftsgebäude 50.000 DM. Im Übrigen blieb es bei den Werten des Sachverständigen -M. Die Mieteinnahmen wurden bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG erfasst.

Gegen die Einkommensteuerbescheide legten die Kläger Einspruch ein und blieben bei ihren Standpunkten aus den Einkommensteuererklärungen. Weiterhin machten sie den Freibetrag zur Abfindung weichender Erben geltend. Auch sei der Entnahmegewinn auf die Fläche von 6.637 m² zu beziehen. Im Einspruchsverfahren erklärten sie hilfsweise die Entnahme der von der Mutter genutzten Wohnung zum 31. Dezember 1998. Die Einsprüche wurden mit Einspruchsbescheid vom 23. November 2006 als teilweise unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob der Kläger Klage.

Veranlagungszeitraum 2000

Auch für diesen Veranlagungszeitraum erklärten die Kläger die Mieteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit Einkommensteuerbescheid vom 23. November 2006 wurden diese Einnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst. Mit der Klageschrift gegen die genannten Einspruchsbescheide erhoben die Kläger auch eine Sprungklage gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2000.

Die Kläger tragen vor, die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung sei zum 31. Dezember 1990 zu berücksichtigen. Weiterhin seien noch dauernde Lasten im Jahr 1991 in Höhe von 7.659,92 DM zu berücksichtigen. Eine Teilverjährung sei für die Jahre 1991ff nicht eingetreten, so dass eine Änderung dieser Bescheide noch möglich sei. Weiterhin sei eine Selbstbewirtschaftung der entnommenen Fläche der Parzelle 300 noch im Jahr 1998 erfolgt, so dass dies gegen eine Entnahmemöglichkeit spreche. Statt 8.300 m² seien 1999 nur 6.637 m² entnommen worden. Auch stehe fest, wer weichender Erbe gewesen sei, so dass der Freibetrag für weichende Erben berücksichtigt werden könne. Die Einnahmen aus der Vermietung der zwei Wohnungen auf dem Hof L seien als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Die Obergeschosswohnung sei spätestens im Mai 1993 steuerfrei nach § 52 Abs. 15 Satz 10 Einkommensteuergesetz (EStG) entnommen worden. Die Freibeträge nach § 13 Abs. 3 und nach § 14a Abs. 4 EStG seien in den Veranlagungszeiträumen 1998 bis 2000 zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1992 und 1994 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 23. November 2006 zu ändern und die Einkommensteuer 1991 mit 146,23 EUR, 1992 mit 20,45 EUR, 1994 mit 1.852,92 EUR, 1995 mit 3.516,67 EUR, 1996 mit 2.247,64 EUR, 1997 mit 2.353,99 EUR, 1998 mit 7.339,08 EUR, 1999 mit 8.245,09 EUR und 2000 mit 2.717,01 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, die nachträgliche Abwahl der Nutzungswertbesteuerung sei nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht zulässig. Somit sei auch der Abzug der dauernden Lasten im Veranlagungszeitraum 1991 nicht mehr möglich. Maßgeblich sei wegen der Entnahme der Teilfläche des Flurstücks 300 die Entnahmeerklärung vom 16. Dezember 1998. Auch sei die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der streitigen Fläche an den Sohn T in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung 1999 erklärt worden. Der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG komme nicht in Betracht.

Der Beklagte stimmte wegen der Einkommensteuer 2000 der Sprungklage zu. Die Beteiligten erklärten übereinstimmend die Zustimmung zu einer Entscheidung durch den Berichterstatter.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1992 und 1994 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 23. November 2006 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Kläger können nicht die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung der Altenteilerwohnung zum 31. Dezember 1991, den Abzug dauernder Lasten im Veranlagungszeitraum 1991, den Freibetrag zur Abfindung weichender Erben in den Veranlagungszeiträumen 1998 bzw. 1999, den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG, die Entnahme der Obergeschosswohnung auf dem Hof L 1993 bzw. 1994 und die Erfassung von Mieteinnahmen bei den Einkünften als Vermietung und Verpachtung in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 2000 beanspruchen.

1. Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 31. Dezember 1990 (Veranlagungszeitraum 1991, 1993 bis 1997)

Die am 18. Dezember 2001 beantragte rückwirkende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 31. Dezember 1990 konnte nicht berücksichtigt werden. Sie erfolgte nach Ablauf der Festsetzungsfrist bzw. nach Eintritt der Bestandskraft.

a. Die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung beeinflussen mittelbar auch damit zusammenhängende Anträge. Diese sind nach Ablauf der Festsetzungsfrist unbegründet, weil die Steuerfestsetzung nicht geändert werden kann (BFH-Urt. v. 15. Juni 1988 I R 121/86, BStBl II 1988, 962; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung (Loseblatt), vor § 169 AO Rz. 8 m.w.Nachw.). Die Einkommensteuerbescheide 1991, 1994 bis 1997 sind festsetzungsverjährt. Sie beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre (Regelverjährung). Mit Ablauf des Jahres 1996 war somit die Festsetzung der Einkommensteuer 1991, 1999 der Einkommensteuer 1994, 2000 der Einkommensteuer 1995, 2002 der Einkommensteuer 1996 und 1997 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) verjährt.

Damit war bis auf die Veranlagungszeiträume 1996 und 1997 wegen eingetretener Festsetzungsverjährung eine Berücksichtigung der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung durch Erklärung am 18. Dezember 2001 nicht möglich.

Die Festsetzungsfrist verlängert sich auch nicht auf 10 Jahre. Diese Verlängerung der Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung führt nur zu einer Teilverlängerung. Nur derjenige anteilige Steuerbetrag, der tatsächlich Gegenstand einer Steuerhinterziehung ist, verjährt nach zehn Jahren. Im Übrigen bleibt es bei der vierjährigen Frist (Teilverjährung) (BFH-Urt. v. 26. Februar 2008 VIII R 1/07, DStR 2008, 1281 m.w.Nachw.). Da die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nicht den Steuerbetrag betrifft, der Gegenstand der Steuerhinterziehung war (die Steuerhinterziehung betraf nur die nicht erklärten Zinseinnahmen und Mietzuschüsse) konnte wegen Teilverjährung eine Berücksichtigung des Antrags nicht erfolgen.

b. Eine Berücksichtigung der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung konnte aber auch aufgrund des Eintritts der Bestandskraft für die Einkommensteuerbescheide 1991, 1993 bis 1997 nicht erfolgen.

Ein Landwirt, dessen Wohnung noch der Nutzungswertbesteuerung unterlag, kann zwar diese Besteuerung noch nachträglich für ein bereits abgelaufenes veranlagtes Kalenderjahr abwählen; jedoch setzt dies voraus, dass das veranlagte Kalenderjahr noch nicht bestandskräftig ist (BFH-Urt. v. 5. Juni 2003 IV R 24/02, BFH/NV 2003, 1552; Urt. v. 20. April 2005 X R 53/04, BStBl. II 2005, 698 m.w.Nachw.).

Da die streitigen Einkommensteuerfestsetzungen bestandskräftig waren, konnte eine nachträgliche Abwahl der Nutzungswertbesteuerung durch die Erklärung vom 18. Dezember 2001 nicht mehr rückwirkend berücksichtigt werden.

c. Soweit die Kläger in Ihren Einkommensteuererklärungen 1993 bis 1997 die Mieteinkünfte aus der Obergeschosswohnung auf dem Hof L als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt haben und diese auch entsprechend in den Veranlagungen berücksichtigt worden sind, können sie daraus nicht die vorherige Entnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen herleiten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist aus der Erklärung der Mieteinkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung selbst dann nicht eine vorherige Entnahme der betreffenden Betriebsgrundstücke anzunehmen, wenn das Finanzamt entsprechende Veranlagungen durchführt. Für eine wirksame Entnahmeerklärung bedarf es neben der Erklärung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Erklärung zum Entnahmegewinn in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung (BFH-Urt. v. 18. Februar 2005 IV B 57/03, BFH/NV 2005, 1265 m.w.Nachw.). Eine solche Erklärung ist aber in der Anlage L der Streitjahre nicht enthalten.

2. Dauernde Lasten (Veranlagungszeitraum 1991)

Es kann dahin gestellt bleiben, ob die Voraussetzungen für die Annahme von dauernden Lasten im Veranlagungszeitraum 1991 vorlagen; sie würden jedenfalls nicht zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1991 führen. Aus den oben genannten Gründen wäre eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung ebenfalls wegen eingetretener Festsetzungsverjährung ausgeschlossen. Wegen Teilverjährung der Festsetzung kann eine Änderung nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht erfolgen.

3. Entnahme von 8.300 m² aus dem Betriebsvermögen (Veranlagungszeitraum 1998 und 1999)

Des Weiteren wurden im Dezember 1998 nicht 6.637 m², sondern 8.300 m² aus dem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes de Klägers entnommen. Der Kläger hat nicht nur die Entnahme von 8.300 m² am 21. Dezember 1998 dem Beklagten gegenüber erklärt, sondern erklärte auch die unentgeltliche Nutzungsüberlassung dieses Ackerlandes an den Sohn in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung 1999. Damit lagen die Voraussetzungen für eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Neben der eindeutigen Erklärung der Entnahme des Grundstücks ist für eine wirksame Entnahme die endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs oder der persönlichen Zurechnung erforderlich. Die bloße Erklärung der Entnahme reicht allein nicht aus (BFH-Urt. v. 17. Januar 2002 IV R 74/99, BStBl. II 2002, 356, 357 m.w.Nachw.). Die Erklärung der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Sohn T L am 25. August 2000 in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung 1999 dokumentiert die endgültige Lösung aus dem betrieblichen Zusammenhang.

Soweit der Kläger im Klageverfahren vorträgt, es sei im Dezember 1998 noch eine Selbstbewirtschaftung durchgeführt worden, kann dieser Vortrag nicht mehr berücksichtigt werden. Eine Berücksichtigung dieses Vortrages würde zu einem Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und das sich hieraus ergebende Verbot des "venire contra faktum proprium" führen. Auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde gilt der Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben. Die an einem konkreten Steuerrechts-(Schuld-)Verhältnis Beteiligten haben Rücksicht auf die berechtigten Interessen des anderen zu nehmen und dürfen sich nicht mit ihrem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen, auf welches der andere vertraut hat (BFH-Urt. v. 9. August 1989 I R 181/85, BStBl II 1989, 990, 991; Urt. v. 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174; Beschl. v. 5. Mai 2003 II B 1/03, BFH/NV 2003, 1142, m.w.N.; Urt. v. 19. Mai 2004 III R 18/02, BStBl. II 2004, 980). Der ca. sieben Jahre spätere Vortrag, es handele sich um selbstbewirtschaftete Flächen steht im Widerspruch zu den Erklärungen in der Anlage L 1999. Wenn sich die Kläger nach einer solch langen Zeit des Rechtsfriedens allein zu Erstattungszwecken auf einen von ihnen mit zu verantwortenden Erklärungsmangel berufen, dann ist dies rechtsmissbräuchlich (vgl. zur Bedeutung des Zeitablaufs BFH-Urt. v. Urt. v. 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174). Insbesondere gilt dies auch im Hinblick auf die durch den Zeitablauf erschwerte Beweislage. Nach ca. 10 Jahren ist die Frage, ob ein Grundstück 1998 selbstbewirtschaftet oder fremdbewirtschaftet worden ist, wenn überhaupt so doch nur unter erschwerten Bedingungen zu beantworten. Diese Nachteile dürfen dem Beklagten aus Vertrauensschutzgründen nicht angelastet werden.

Überdies ist die Erklärung des Klägers in der Anlage 1 zum Antrag auf Agrarförderung vom 17. März 1999 nicht geeignet, die Selbstnutzung des streitigen Flurstücks 300 nachzuweisen. In der Anlage wurde unter laufender Nr. 11 für die Bewirtschaftung des Flurstücks 300 mit Wintergerste eine Ausgleichszahlung beantragt. Hierbei handelt es sich aber nicht um die streitige Fläche, sondern um die am Hof gelegene Fläche zur Größe von 2.497 m². Die streitige Teilfläche des Flurstücks 300 (8.300 m²) findet sich in der Liste auf der zweiten Seite der Anlage 1 ebenfalls unter der laufenden Nr. 11. Sie ist dort als Teilflurstück B gekennzeichnet. Für diese wurde weder eine Ausgleichszahlung beantragt, noch zutreffende Angaben zur Größe und zur näheren Bezeichnung des Flurstücks gemacht.

4. Entnahme zweier Räume der Obergeschosswohnung aus dem Betriebsvermögen (Veranlagungszeitraum 1998 und 1999)

Ebenso ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte eine steuerpflichtige Entnahme der zwei Räume, die von der Mutter des Klägers in der Obergeschosswohnung im Wohnhaus auf dem Hof L genutzt wurden, aus dem Betriebsvermögen im Veranlagungszeitraum 1998 und 1999 berücksichtigte. Die Entnahme dieser Räume aus dem Betriebsvermögen erfolgte ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung im Wirtschaftsjahr 1998/1999 und nicht - wie die Kläger vortragen - im Veranlagungszeitraum 1993.

a. Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt u.a. vor, wenn der Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten äußerlich erkennbar sein (BFH-Urt. v. 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424; Urt. v. 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156). Errichtet ein Landwirt auf dem Grund und Boden seines Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der Privatnutzung, kann dies eine schlüssige Entnahmehandlung darstellen (BFH-Urt. v. 8. Februar 1996 IV R 24/95, BStBl II 1996, 308). Dies gilt gleichermaßen für den Fall, dass das Wohnhaus mit Einwilligung des Betriebsinhabers von einem Angehörigen aufgrund eines stillschweigend oder ausdrücklich vereinbarten unentgeltlichen Nutzungsverhältnisses auf dem zur Verfügung gestellten Betriebsgrundstück auf eigene Kosten errichtet wird (BFH-Urt. v. 18. November 1986 VIII R 301/83, BStBl II 1987, 261; Beschl. v. 25. April 2003 IV B 211/01, BFH/NV 2003, 1407). Demgegenüber führt allein die Bebauung mit einem privat genutzten Wohnhaus regelmäßig dann noch nicht zu einer Entnahme des Grundstücks, wenn der Grundstücksüberlassung eine entgeltliche, dingliche oder obligatorische Nutzungsabrede, z.B. die Bestellung eines Erbbaurechts, zugrunde liegt (BFH-Urt. v. 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BStBl II 1993, 342; Urt. v. 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156).

b. Bei Anwendung dieser Grundsätze wurden die beiden Räume 1994 dauerhaft zur unentgeltlichen Nutzung an die Mutter überlassen, so dass die Wohnräume spätestens 1994 in das Privatvermögen hätten überführt werden müssen. Dem steht nicht entgegen, dass es sich um einzelne Räume handelt. Als kleinste Einheit eines Wirtschaftsgutes bei der Nutzung eines Gebäudes kommen auch einzelne Räume in Betracht (Crezelius in Kirchhof, EStG 8. Aufl. 2008, § 4 Rz. 70). Die unentgeltliche Nutzung durch die Mutter des Klägers war jedoch dem Beklagten nicht bekannt. Daher sind die steuerlichen Konsequenzen in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, für den die Bestandskraft nach abgabenrechtlichen Grundsätzen noch nicht eingetreten war (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte (Loseblatt), Teil B Tz. 402). Im Streitfall wurde die Nutzungsüberlassung aufgrund des Wohnrechts erst bei der Bearbeitung des Einspruchs wegen der Einkommensteuer 1998 und 1999 bekannt. Die Erfassung des Entnahmegewinns erfolgt daher im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG für das Wirtschaftsjahr 1998/1999. Der unstreitig ermittelte Entnahmegewinn von 21.716 DM war somit zutreffend vom Beklagten im Wirtschaftsjahr 1998/1999 erfasst worden.

c. Soweit die Kläger der Ansicht sind, dass die gesamte Obergeschosswohnung bereits 1993 als Altenteilerwohnung nach § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. (seit 1999 § 13 Abs. 5 EStG) steuerfrei entnommen wurde, ist dem nicht zuzustimmen. Der Mutter des Klägers wurde mit testamentarischer Verfügung vom 13. Februar 1958 (notarielle Urkunde 87/1958 des Notar Dr. Herbert Fink) als Altenteilerleistung ein Wohnrecht an zwei Räumen gewährt. Damit hatte sie keinen Anspruch auf die Überlassung einer Altenteilerwohnung im Sinne des § 52 Abs. 15 EStG a.F. Eine Altenteilerwohnung ist eine Wohnung, die im Eigentum des Betriebsinhabers steht und von ihm dem bisherigen Betriebsinhaber als Versorgungsleistung schuldrechtlich oder dinglich gesichert unentgeltlich zur Wohnungsnutzung überlassen wird (Kube in Kirchhof, EStG 8. Aufl. 2008, § 13 Rz. 22). Dabei ist eine Wohnung im Sinne von § 52 Abs. 15 EStG a.F. nach der Rechtsprechung des BFH nur die Zusammenfassung sämtlicher zur Führung eines selbständigen Haushalts erforderlichen Räume, also eine Küche oder Kochgelegenheit, ein Bad oder eine Dusche und eine Toilette (BFH-Urt. v. 27. Juni 1996 IV R 82/95, BFH/NV 1997, 101 m.w.Nachw.; Urt. v. 5. Juni 2003 IV R 24/02, BFH/NV 2003, 1552). Eine Abgeschlossenheit wie im Bewertungsrecht ist aber nicht erforderlich. Die zwei an die Mutter des Klägers überlassenen Räume erlauben keine in diesem Sinne selbstständige Haushaltsführung und stellen somit keine Altenteilerwohnung im Sinne des § 52 Abs. 15 EStG a.F. dar.

5. Entnahme der restlichen Räume der Obergeschosswohnung (Veranlagungszeitraum 1999 und 2000)

Auch ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die restlichen Wohnräume der Obergeschosswohnung im Wohnhaus auf dem Hof L im Veranlagungszeitraum 1999 und 2000 berücksichtigte. Die Entnahme dieser Räume aus dem Betriebsvermögen erfolgte im Wirtschaftsjahr 1999/2000 und nicht - wie die Kläger vortragen - im Veranlagungszeitraum 1994.

Diese Räume, die die Tochter der Kläger mit ihrer Familie nutzte, wurden ab 1. Januar 2000 unentgeltlich überlassen. Dies war mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 2000 auch für den Beklagten erkennbar, so dass zu diesem Zeitpunkt eine Zwangsentnahme erfolgte (vgl. BFH-Urt. v. 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156). Auf eine Entnahmeerklärung kam es daher nicht an (vgl. BFH-Urt. v. 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156). Der steuerpflichtige Entnahmegewinn war auch in unstreitiger Höhe von 119.285 DM anzusetzen.

Soweit die Kläger vortragen, die Wohnung sei stets an die Tochter mit ihrer Familie unentgeltlich überlassen worden, so dass bereits im Veranlagungszeitraum 1994 eine Zwangsentnahme dieser Räume erfolgt sei, kann dieser Vortrag keine Beachtung beanspruchen. Seit 1994 wurde in den Einkommensteuererklärungen stets Mieteinnahmen für die Obergeschosswohnung erklärt. Soweit nunmehr diese Erklärung bestritten wird, verhalten sich die Kläger rechtsmissbräuchlich. Wenn sich die Kläger nach einer solch langen Zeit des Rechtsfriedens allein zu Erstattungszwecken auf einen von ihnen zu verantwortenden Erklärungsmangel berufen, dann ist dies rechtsmissbräuchlich (s. im Einzelnen die oben genannte BFH-Rechtsprechung). Überdies ist der neue Vortrag selbst widersprüchlich. Wäre eine unentgeltliche Überlassung der Wohnung an die Tochter mit ihrer Familie bereits 1994 erfolgt, hätte der beratene Kläger zum damaligen Zeitpunkt einen Entnahmegewinn erklären müssen, was aber nicht geschehen ist. Auch das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 5. November 2006 steht im Widerspruch zu dem neuen Vortrag. Darin erklärt er hilfsweise die gezahlten Mietzinsen als verbilligte Vermietung anzusehen.

6. Gewährung des Freibetrags für weichende Erben (Veranlagungszeitraum 1998 und 1999)

Einen Freibetrag für weichende Erben können die Kläger nicht geltend machen. Es stand nicht fest, wer im Zeitpunkt der Entnahme der 8.300 m² im Dezember 1998 weichende Erben waren.

a. Gem. § 14 a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG wird auf Antrag der bei der Veräußerung oder Entnahme des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens entstehende Gewinn nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 120.000,- DM übersteigt, wenn der Veräußerungspreis oder der Grund und Boden innerhalb von zwölf Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird. Werden mehrere weichende Erben abgefunden, so kann der Freibetrag mehrmals, jedoch insgesamt nur einmal je weichender Erbe geltend gemacht werden, § 14 a Abs. 4 Satz 4 EStG. Weichender Erbe ist nach der Legaldefinition des § 14 a Abs. 4 Satz 5 EStG, wer gesetzlicher Erbe eines Inhabers eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist oder bei gesetzlicher Erbfolge wäre, aber nicht zur Übernahme des Betriebs berufen ist. Übersteigt das Einkommen den Betrag von 35.000,- DM, so wird der Freibetrag gem. § 14 a Abs. 4 Satz 3 EStG abgeschmolzen.

Dabei kann offen bleiben, wer den Betrieb übernehmen soll. Die Beteiligten müssen aber davon ausgehen, dass der Zuwendungsempfänger nicht den Betrieb übernehmen wird und sich die Zuwendung auf seine Abfindungsansprüche aus der Hoferbfolge oder Hofübertragung anrechnen lassen muss (BFH-Urt. v. 28.7.1994 IV R 56/93, BFH/NV 1995, 110; Urt. v. 4. März 1993 IV R 110/92, BStBl II 1993, 788).

b. Im Streitfall war 1998 noch offen wer Hoferbe wird. Im Zeitpunkt der Übertragung der Flächen stand nicht fest, dass der Sohn T Hoferbe wird. Auch hatte keiner der Kinder eine spezifisch landwirtschaftliche Ausbildung. Dies wird durch den Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestätigt. Danach sollen im Jahr 1998 noch keine die Hoferbfolge festlegenden Maßnahmen getroffen worden sein. Es sei nur beabsichtigt gewesen, die beiden Höfe den beiden Söhnen zu vererben. Auch die Tatsache, dass alle vier Kinder eine Parzelle aus dem entnommenen Flurstück erhalten haben, zeigt an, dass die Beteiligten zu diesem Zeitpunkt noch nicht davon ausgegangen sind, dass die Zuwendungsempfänger nicht den Betrieb übernehmen werden. Bestätigt wird dies auch durch die Regelung des § 13 des Übergabevertrages, wonach alle vier Kinder die Anrechnung auf den Pflichtteilsanspruch erklärten. Wäre ein Kind bereits als zukünftiger Hoferbe bestimmt, so hätten diese Erklärung nur drei Kinder und nicht alle vier Kinder abgeben. Der Berichterstatter ist letztlich auch aufgrund der Aussagen des Klägers in der mündlichen Verhandlung der Auffassung, dass eine Hoferbfolge 1998/1999 noch nicht feststand.

7. Gewährung des Freibetrags nach § 13 Abs. 3 EStG (Veranlagungszeitraum 1998 bis 2000)

Für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2000 haben die Kläger auch keinen Anspruch auf einen Freibetrag nach § 13 Abs. 3 Satz 1 u. 3 EStG. Da die Summe der Einkünfte in diesen Veranlagungszeiträumen die Grenze von 100.000 DM (VZ 1998), 120.000 DM (VZ 1999 und VZ 2000) übersteigen, konnte der Freibetrag nicht gewährt werden.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung