Judicialis Rechtsprechung

II 122/04

Umsatzsteuer 2001

In dem Rechtsstreit

...

hat der II. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

ohne mündliche Verhandlung am 14.08.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

Streitig ist, ob das Finanzamt zu Recht den Verkauf von Fahrzeugzubehörteilen an ausländische Abnehmer als steuerpflichtige Umsätze behandelt hat.

Die Klägerin ist eine Handelsfirma in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft und Organträgerin der Firmen A. GmbH und B. A. Nutzfahrzeuge GmbH, die den Handel mit Kraftfahrzeugen und Fahrzeugteilen betreiben. Für das Streitjahr 2001 reichte sie die Umsatzsteuererklärung am 18.10.2002 ein und gab darin u.a. steuerpflichtige Umsätze zu 16% in Höhe von .......,.. DM und in der Anlage UR steuerfreie Ausfuhrlieferungen von ....,.. DM an. Insgesamt errechnete sie eine Umsatzsteuerschuld von ......,.. DM. Aufgrund der Zustimmung des Finanzamtes stand die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO).

Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung beanstandete das Finanzamt die elf Liefervorgänge, die die Klägerin als steuerfreie Ausfuhren in Drittländer gebucht und mit dem Gesamtbetrag von ....,.. DM in ihrer Umsatzsteuererklärung angegeben hatte.

Sämtliche Rechnungen sind mit Ausfuhrbestätigungen der den Ausgang der Gegen-stände aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstellen eines Mitgliedstaates versehen. Die Rechnungen weisen neben dem Nettobetrag die Mehrwertsteuer von 16% und den Bruttobetrag als Endsumme aus. Die Rechnungen vom 06.04.2001 (Re-Nr. 30559) über einen Nettobetrag von ..,.. DM und die Rechnung vom 08.06.2001 (Re-Nr. 958) über einen Nettobetrag von ...,.. DM weisen keinen Abnehmer aus, sondern sind lediglich als Barverkauf bezeichnet. Die Originalrechnung an den Rumänen C. D. mit der Nr. 3299 11583 weist kein Datum aus und betrifft den Einbau eines Katalysators zu einem Nettopreis von ...,.. DM. Die berichtigte Rechnung über den Nettobetrag trägt das Datum vom 21.08.2001.

C. D. verfügte danach über einen deutschen Aufenthaltstitel. Die Rechnungen vom 03.02.2001 mit einem Nettobetrag von ..,.. DM und vom 22.11.2001 mit einem Nettobetrag von ...,.. EUR sind an E , Nowosibirsk/Russland adressiert und weisen die Mehrwertsteuer von 16% gesondert aus.

Die weiteren sechs Rechnungen, sämtliche über Fahrzeugzubehöre, sind als Barverkäufe bezeichnet und weisen die Umsatzsteuer gesondert aus. Handschriftlich wurde im Anschriftenfeld der Name F. G. und eine Adresse in Rumänien ergänzt. Die Rechnungen wurden zu einem späteren Zeitpunkt insoweit berichtigt, dass sie nun lediglich den Nettobetrag ohne Mehrwertsteuer ausweisen; auf den berichtigten Rechnungen ist im Adressfeld lediglich angeführt: "An Export xxx".

Im Einzelnen wird auf den Bericht über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 14.03.2003 und auf die vorgelegten Rechnungen verwiesen.

Das Finanzamt änderte mit dem Bescheid vom 12.09.2003 nach § 164 Abs. 2 AO die Umsatzsteuer und erhöhte die steuerpflichtigen Umsätze um ....,.. DM. Die Umsatzsteuer setzte es somit um ...,.. DM höher fest, nämlich mit ......,.. DM.

Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

den Änderungsbescheid vom 12.09.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2004 aufzuheben, so dass die Umsatzsteuer wie erklärt in Höhe von ......,.. EUR festgesetzt bleibt.

Zur Begründung trägt sie folgende Gesichtspunkte vor:

Das beklagte Finanzamt verkenne die Systematik der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 3 UStG. Diese Ausnahmeregelung sei nur dann anwendbar, wenn das bestimmte Beförderungsmittel des ausländischen Abnehmers mit den gelieferten Gegenständen ausgerüstet oder versorgt worden sei.

Es komme bei der Einschränkung der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 UStG immer auf die Zweckbestimmung für ein bestimmtes Beförderungsmittel an. Daher sei die Ausnahmeregelung nur auf diejenigen Fälle anwendbar, in denen der ausländische Abnehmer mit einem eigenen oder fremden Beförderungsmittel im Inland unterwegs sei und für dieses mitgeführte eigene oder fremde Beförderungsmittel Ausrüstungsgegenstände oder Ersatzteile erwerbe. Hierdurch solle verhindert werden, dass diese Gegenstände als unbesteuerter Letztverbrauch im Inland zur Verwendung gelange.

Der Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG lasse sich nicht entnehmen, dass sämtliche Gegenstände, die zur Ausrüstung eines Beförderungsmittels geeignet wären, nur unter den erweiterten Voraussetzungen der Lieferung an ausländische Unternehmer und unternehmerischer Weiterverwendung steuerbefreit seien. Gerade das bestimmte Beförderungsmittel des ausländischen Abnehmers müsse mit den gelieferten Gegenständen ausgerüstet oder versorgt worden sein, damit die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG anwendbar sei.

Mit den hier streitbefangenen Liefergegenständen seien jedoch beim Übertritt der ausländischen Abnehmer in das Drittlandsgebiet weder bestimmte Fahrzeuge ausgerüstet, noch durch den bestimmungsgemäßen Gebrauch die Gegenstände bestimmten Beförderungsmittel zugeordnet gewesen. Ebenso wenig hätten die Gegenstände den transportierenden Beförderungsmitteln zur Ausrüstung oder Versorgung gedient. Es müsse sich der Begriff der Ausrüstung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nämlich auf das befördernde Transportmittel beschränken; also dürfe nicht auf die generelle Möglichkeit zur Ausrüstung irgend eines unbestimmten Beförderungsmittels abgestellt werden.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes könnten die gelieferten Ersatzteile sehr wohl steuerfrei nach § 6 Abs. 3a UStG als Reisegepäck in nicht kommerziellen Reiseverkehr ausgeführt werden. So seien die an die russischen Abnehmer gelieferten Ersatzteile von diesen als persönliches Reisegepäck auf dem Rückflug nach Russland verbracht worden. Soweit auf den ausgestellten Rechnungen die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen war, genüge in den Fällen der steuerfreien Ausfuhrlieferungen die Rückgabe der Originalrechnung und eine Rechnungsberichtigung könne aus Vereinfachungsgründen entsprechend der Verwaltungsregelung (BStBl. I 2000 S. 1462) unterbleiben.

Bei den Abnehmern der streitbefangenen Gegenstände handele es sich ausnahmslos um ausländische Abnehmer. Durch die Bescheinigungen der jeweiligen Grenzzollstellen sei die Eigenschaft der ausländischen Abnehmer nachgewiesen. Der handschriftliche Vermerk der österreichischen Grenzzollstelle auf dem Ausfuhrnachweis des rumänischen Abnehmers C. D. mit dem Hinweis auf einen deutschen Aufenthaltstitel stehe der Eigenschaft des ausländischen Abnehmers nicht entgegen, da auch im Falle einer Aufenthaltserlaubnis in Form eines Visums bis zur Dauer von zwölf Monaten nach den geltenden Verwaltungs- und Zollregelungen eine Ausfuhrbestätigung zu erteilen sei.

Da somit steuerfreie Ausfuhrlieferungen nach §§ 4 Nr. 1a, 6 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3a UStG vorgelegen hätten und die Ausfuhrnachweise im Sinne des § 9 und 17 UStDV erbracht worden seien, erweise sich der angefochtene Umsatzsteuerbescheid als rechtswidrig.

Im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 14.04.2004, vom 09.08.2004 und vom 02.10.2004 verwiesen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2004. Ergänzend trägt es Folgendes vor:

Es habe die Steuerfreiheit für die fraglichen Gegenstände deshalb versagt, weil die Klägerin die Unternehmereigenschaft der Abnehmer nicht buchmäßig nachgewiesen habe. Es habe der Unternehmer die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit eindeutig und leicht nachprüfbar in den Büchern zu führen. Den Grundsätzen des Buchnachweises entspreche es nicht, wenn zur Überprüfung erst umfangreiche Überlegungen angestellt werden müssten. Da es sich um Auslandssachverhalte handele, treffe die Klägerin insoweit eine erhöhte Mitwirkungspflicht; Unsicherheiten des Sachverhalts gingen zu ihren Lasten. Für die Rechnung an C. D. bestünden aufgrund des Vermerks der Zollgrenzstelle über den deutschen Aufenthaltstitel Zweifel, ob es sich bei ihm um einen ausländischen Abnehmer handele. Die Klägerin habe nachzuweisen, dass D. im Zeitpunkt der Lieferung seinen Wohnort im Drittlandsgebiet gehabt habe. Der Hinweis auf ein Visum genüge dem nicht.

Nach dem Zweck der Regelung des § 6 Abs. 3 UStG seien ausländische Personen, die Beförderungsmittel privat nutzen würden, mit Personen gleichgestellt, die ihren Wohnort im Inland inne haben. Daher seien ausländische Abnehmer, die zur Ausrüstung ihrer privaten Beförderungsmittel ins Inland kommen, von der Steuerfreiheit ausgeschlossen. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht gegeben, wenn die gelieferten Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung nicht unternehmerischer Verkehrsmittel bestimmt seien.

Unzutreffend sei auch die Auffassung, dass die Ersatzteile steuerfrei nach § 6 Abs. 3a UStG als Reisegepäck im nicht kommerziellen Reiseverkehr ausgeführt werden könnten. Mit der Aufhebung des § 6 Abs. 3 Satz 2 UStG durch das Jahressteuergesetz 1996 wegen Unvereinbarkeit mit Art. 15 Nr. 2 der 6. EG-RL gelte der Ausschluss der Steuerbefreiung auch in diesen Fällen.

In den Rechnungen vom 06.04.2001 und vom 08.06.2001 sei kein konkreter Abnehmer bezeichnet. Es könne daher nicht festgestellt werden, ob es sich bei den Käufern um ausländische Abnehmer gehandelt habe.

Im Übrigen verweist das Gericht auf die Schriftsätze vom 23.06.2004 und vom 26.08.2004.

Die Beteiligten haben sich mit der Entscheidung durch den Berichterstatter gemäß §§ 79a Abs. 3 und 4 FGO ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg, weil die Klägerin nicht nachgewiesen hat, dass die in den streitbefangenen Rechnungen bezeichneten ausländischen Abnehmer auch Unternehmer waren und die belieferten Beförderungsmittel unternehmerischen Zwecken dienten.

1. Bei den in den streitbefangenen Rechnungen ausgewiesenen Gegenständen handelt es sich ausnahmslos um Kfz-Zubehör bzw. Kfz-Ersatzteile. Die Lieferungen dieser Gegenstände sind nach den Umständen des Streitfalles dann nach § 4 Nr. 1a, § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1999 von der Umsatzsteuer befreit, wenn bei einer Lieferung der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist. Nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist ein ausländischer Abnehmer i.S.d. Abs. 1 Nr. 2 ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat.

Ist in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG der Gegenstand der Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt, so liegt eine Ausfuhrlieferung nur vor, wenn der Abnehmer ein ausländischer Unternehmer ist und das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers dient (§ 6 Abs. 3 UStG 1999). Ausgeschlossen von der Steuerbefreiung sind somit die Lieferungen dieser Gegenstände für nichtunternehmerische Zwecke und zur Ausrüstung oder Versorgung privater Beförderungsmittel; insoweit kommt auch eine Steuerbefreiung im nichtkommerziellen Reiseverkehr nach § 6 Abs. 3 a UStG nicht in Betracht (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 6 Rz. 61; Hünnekens/Huschens/Vellen/Wagner, Die Umsatzsteuer, NWB Fach 7, Seite 5565 ff, 5710, Tz. 147; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG-Kommentar, § 6 Rz. 63; Westenberger in Offerhaus/Söhn-Lange, UStG-Kommentar, § 6 Rz. 44).

Nach § 6 Abs. 4 UStG müssen die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung i.S.v. § 6 Abs. 1, 3 und 3a UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber Gebrauch gemacht und in §§ 8 bis 17 UStDV geregelt, wie der Unternehmer die steuerbefreite Ausfuhrlieferung beleg- und buchmäßig nachzuweisen hat. Der zwingend vorgeschriebene Ausfuhrnachweis ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6 Rz. 84 m.w.N. der Rechtsprechung). Diese Bestimmungen stehen im Einklang mit den Regelungen der 6. EG-RL (vgl. Westenberger in Offerhaus/Söhn-Lange, a.a.O., § 6 Rz. 61). Hierzu bestimmt Art. 15 der 6. EG-RL, dass die Mitgliedsstaaten die Ausfuhrbefreiung von Bedingungen abhängig machen dürfen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen für erforderlich halten.

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze scheitert die Steuerbefreiung der elf Liefervorgänge bereits daran, dass in keinem Fall die Lieferung nachweislich an einen Unternehmer ausgeführt wurde. Denn wie es bereits die Umsatzsteuerprüferin in dem Bericht vom 26.08.2003 unter Tz. 3.1 darstellte, ergibt sich weder aus den Rechnungen noch aus der Buchführung der Klägerin, dass die Empfänger der Lieferungen auch selbst unternehmerisch tätig gewesen wären. Jedenfalls ergibt sich aus den vorgelegten Rechnungen nicht die Unternehmereigenschaft der ausländischen Abnehmer. In zwei Rechnungen ist ein Abnehmer nicht benannt, sondern lediglich der Vermerk "Barverkauf" angebracht. Sechs weitere Rechnungen sind ebenso als "Barverkauf" gekennzeichnet, wobei die ergänzende handschriftliche Adressierung an F. G. keinen Unternehmenshinweis enthält. Ebenso wenig finden sich auf den zwei Rechnungen an "E" bzw. an der Rechnung an "C. D." Hinweise auf deren Unternehmereigenschaften.

Auch sonst ist aus den Rechnungen selbst nicht erkennbar, dass die Liefergegenstände für unternehmerische Zwecke bestimmt gewesen seien. Denn es sind ganz überwiegend nur Kleinteile in geringer Anzahl bzw. einzelne größere Gegenstände wie etwa ein Lagerblock, ein Katalysator und vier Gebläse geliefert worden. Damit waren die Geschäfte nicht von dem Umfang, wie es gewöhnlich der Handel mit diesen Gegenständen mit sich bringt.

Aber auch aus der Buchhaltung der Klägerin ließen sich keine Erkenntnisse für eine unternehmerische Tätigkeit der fraglichen Abnehmer gewinnen, wie die Prüferin festgestellt hat. So folgt aus der Bezeichnung "Barverkauf" bzw. "An Export" auf acht Rechnungen, dass die tatsächlichen Abnehmer, wie etwa F. G. , nicht im Rechnungswesen der Klägerin erfasst waren. Sie hätte daher zumindest, um den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 UStG genügezuleisten, in ihrer Buchführung den Gewerbezweig oder den Beruf der Abnehmer erfassen müssen (vg. Abschnitt 130 Abs. 3 UStR 2000; Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 6 Rz. 326). Entsprechende Nachweise über die Unternehmereigenschaft der ausländischen Abnehmer hat die Klägerin auch nicht im Einspruchs- bzw. Klageverfahren beigebracht.

3. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 a UStG 1999 gewährt werden müsste, auch nicht bezüglich der beiden Lieferungen an E in Russland. Denn in § 6 Abs. 3 a UStG ist zwar eine Ausnahmeregelung für Lieferungen in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG getroffen für Gegenstände, die nicht für unternehmerische Zwecke erworben werden; jedoch ist in diese Sonderbestimmung für Ausfuhren im Reiseverkehr die einschränkende Regelung betreffend die Ausrüstungs- und Versorgungsgegenstände für Beförderungsmittel nach § 6 Abs. 3 UStG gerade nicht miteinbezogen. Es verbleibt daher für Liefergegenstände i.S.v. § 6 Abs. 3 UStG bei der Steuerbefreiung nur unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift (vgl. (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6 Rz. 61; Hünnekens/Huschens/Vellen/Wagner, Die Umsatzsteuer, NWB, a.a.O., Tz. 147; Kraeusel, Änderungen im Umsatzsteuerrecht durch das JStG 1996, UR 1995, 357 ff, 365, Tz. 4.2.1; BMF-Schreiben vom 11.10.2000, BStBl. I 2000, 1462, Tz.6). Die Auffassung der Klägerin, die sich auf Westenberger (in Offerhaus/Söhn-Lange, a.a.O., § 6 Rz. 58) beruft, findet im Gesetz keine Stütze.

4. Schließlich kommt auch eine Steuerbefreiung hinsichtlich der für C. D. in Rechnung gestellten Leistung nicht in Betracht. Sie betrifft die Umrüstung eines Kfz Marke VW Vento und den Einbau eines Oxi-Katalysators; die Rechnung weist den Netto-Betrag von ...,.. DM und gesondert die MWSt in Höhe von ..,.. DM mit einem Steuersatz von 16% aus. Zwar ist auf der Rechnung ein Zollstempel aufgebracht, jedoch auch der Hinweis auf den deutschen Aufenthaltstitel des C. D. . Das Gericht ist folglich der Auffassung, dass es sich hierbei um eine steuerpflichtige Leistung der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 handelt. Denn die Klägerin verfügt über keine Aufzeichnungen beleg- oder buchmäßiger Art, die für den Nachweis der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 oder § 6 Abs. 3 UStG genügen würden. Der kaum leserliche Stempelaufdruck einer Zollbehörde reicht hierfür im Streitfall nicht aus. Vielmehr geht das Gericht davon aus, dass C. D. wegen des Aufenthaltstitels für Deutschland im Zeitpunkt der Leistung kein ausländischer Abnehmer im Sinne von § 6 Abs. 2 UStG war. Unter diesen Umständen kommt der Rechnungsberichtigung vom 21.08.2001 auf den Netto-Betrag keine Bedeutung zu.

Das Gericht sieht von einer weiteren Begründung seiner Entscheidung, insbesondere hinsichtlich der Erfordernisse der Aufzeichnungspflichten, ab und verweist auf die zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO).

Damit konnte die Klage unter keinen Gesichtspunkten erfolgreich sein.

Die Entscheidung über die Kosten ergeht gemäß §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung