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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 03.06.2008
Aktenzeichen: II 328/2005
Rechtsgebiete: AO, UStG


Vorschriften:

AO § 149
AO § 328 Abs. 1 S. 1
AO § 328 Abs. 2 S. 1
AO § 328 Abs. 2 S. 2
AO § 332 Abs. 1 S. 1
AO § 332 Abs. 1 S. 3
UStG § 18
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg

II 328/2005

Festsetzung von Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999, 2000 und 2001

In dem Rechtsstreit

...

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 03.06.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001.

Die Klägerin tritt mit gewerblichen Vermietungen als Unternehmerin auf. Die Vermietungen erfolgen an Betriebe ihres Ehemannes und an die A. KG, deren Vertreterin die Klägerin ist. Der Ehemann der Klägerin sowie die KG unterliegen mit ihren Unternehmen (Großbetriebe) der fortlaufenden Betriebsprüfung. Eine turnusmäßige Betriebsprüfung für die Zeiträume 1999 bis 2002 war im Laufe des Kalenderjahres 2004 vorgesehen.

Da die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 zu den gesetzlich vorgesehenen Terminen nicht beim Finanzamt einreichte, erinnerte sie das Finanzamt im maschinellen Mahnverfahren und erneut mit Schreiben vom 12.05.2003 an die Abgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001. Es forderte sie auf, die Erklärungen bis spätestens 16.06.2003 vorzulegen und wies u.a. darauf hin, dass zur Abgabe der Steuererklärungen ein Zwangsgeldverfahren durchgeführt werden könne. Die Klägerin teilte dazu mit, dass aus vorangegangenen Betriebsprüfungen keine Abschlüsse vorhanden seien und deshalb die endgültige Erstellung von Erklärungen nicht möglich sei; außerdem habe sie alle Voranmeldungen fristgerecht eingereicht und die Steuern bezahlt.

Nach Rücksprache mit dem Betriebsprüfer gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass spätestens seit Ende April 2003 keine Hindernisse bestanden, die Bilanz 1999 für das Unternehmen zu erstellen. Denn der Klägerin bzw. ihrem Ehemann sei von der Betriebsprüfungsstelle am 17.04.2003 ein geänderter Zwischenbericht für die einzelnen Betriebe für die Jahre 1995 bis 1998 mit angepassten Bilanzansätzen übersendet worden (vgl. Aktenvermerk vom 27.06.2003).

Nachdem in der Folgezeit die angeforderten Umsatzsteuererklärungen nicht eingingen, drohte das Finanzamt der Klägerin mit Bescheid vom 01.07.2003 Zwangsgelder wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärung für 1999 i.H.v. von .... EUR, für 2000 i.H.v. .... EUR und für 2001 i.H.v. .... EUR an. Die Klägerin wurde nochmals aufgefordert, die Steuererklärungen bis nunmehr spätestens zum 04.08.2003 einzureichen. Gleichzeitig wurde sie darauf hingewiesen, dass bei Nichtbefolgung ein Zwangsgeld festgesetzt wird. Die wegen Zwangsgeldandrohung erhobene Klage ist mit Urteil des Senats vom 03.06.2008 abgewiesen worden (Az II 327/2005).

Da bis zum in der Androhung genannten Termin am 04.08.2003 die Umsatzsteuererklärungen nicht eingereicht wurden, setzte das Finanzamt mit Bescheiden vom 05.08.2003 gegen die Klägerin ein Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärung 1999 i.H.v. ....EUR, 2000 i.H.v. .... EUR und 2001 in Höhe von .... EUR fest. Das am 18.08.2003 fällige Zwangsgeld wurde von der Klägerin am 07.10.2003 überwiesen.

Die Einspruchsverfahren wegen der Festsetzung der Zwangsgelder in den Bescheiden vom 05.08.2003 blieben ohne Erfolg. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen jeweils vom 25.10.2005 verwiesen.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

die Bescheide über die Festsetzung von Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999, 2000 und 2001 vom 05.08.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 25.10.2005 aufzuheben.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Festsetzung von Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen sei fehlerhaft. Da die Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1998 nicht abgeschlossen gewesen sei, hätten die Anschlusssteuererklärungen für die Folgejahre nicht erstellt werden können. Ursache für die verspätete Abgabe seien auch falsche Steuerbilanzen des Steuerbüros H. wegen Rückstellungen für Werkzeugkosten gewesen. Außerdem sei zu beachten, dass die monatlichen Steueranmeldungen stets bis spätestens am 15. des Folgemonats beim Finanzamt eingereicht und Vorauszahlungen geleistet worden seien. Das Finanzamt habe dadurch und auch durch die seit 1981 stattfindenden durchgängigen Betriebsprüfungen immer den Überblick über die steuerlichen Verhältnisse im Unternehmen gehabt. Es habe somit für keine Steuerart ein Grund zur Eile und zu Zwangsmaßnahmen bestanden.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Androhung des Zwangsgeldes wegen der Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 sei zutreffend erfolgt. Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, dass die Steuererklärungen erst nach Abschluss der Betriebsprüfungen für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 und 1995 bis 1998 sowie nach Durchführung der infolge der Betriebsprüfung notwendigen Abschlussarbeiten vorgelegt werden könnten.

Zur Erledigung der Rechtsbehelfe gegen die Änderungsbescheide 1992 bis 1994 seien Anfang Dezember 2002 tatsächliche Verständigungen und Einigungen zwischen dem Finanzamt und der Klägerin bzw. deren Ehemann hinsichtlich der einzelnen strittigen Sachverhalte durchgeführt worden. Die Verfahren seien aber deswegen noch nicht endgültig erledigt, weil die Klägerin bzw. deren Ehemann gegen sämtliche Änderungsbescheide, die zur Abhilfe der Einsprüche ergangen seien, wieder Einsprüche eingelegt habe. Diese hätten sich jedoch lediglich auf die Vorläufigkeit der Bescheide hinsichtlich der Anwendung des Halbteilungsgrundsatzes bezogen.

Alle Punkte, die eine Anpassung von Bilanzansätzen erfordert hätten, seien umgesetzt und von der Klägerin bzw. ihrem Ehemann auch nicht bestritten worden. Ein geänderter Zwischenbericht mit den geänderten Werten aufgrund der Einigung für die Einspruchsverfahren 1992 bis 1994 für die Betriebsprüfung 1995 bis 1998 für die einzelnen Betriebe seien der Klägerin und ihrem Ehemann von der Betriebsprüfungsstelle am 17.04.2003 übersandt worden. Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide aus der Betriebsprüfung 1995 bis 1998 seien von der Klägerin bzw. ihrem Ehemann trotz mehrfacher Aufforderung nicht begründet worden. Zahlenmaterial für die bilanzmäßige Behandlung von Werkzeugkostenbeiträgen für die Jahre 1995 bis 1998 seien dem Finanzamt vom ebenfalls für die Klägerin und ihrem Ehemann tätigen Steuerberater S. überlassen worden und seien von der tatsächlichen Verständigung vom Dezember 2002 mit umfasst.

Die Festsetzung des Zwangsgeldes i.H.v. .... EUR für 1999, ..... EUR für 2000 und ..... EUR für 2001 sei unter Berücksichtigung der bereits vorangemeldeten Beträge angesichts der wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin der Höhe nach nicht zu beanstanden. Es sei zu berücksichtigen, dass bei der Klägerin auch in der Vergangenheit die Abgabe von Steuererklärungen wiederholt mit der Androhung und Festsetzung von Zwangsgeldern habe forciert werden müssen.

Mit Urteil des FG Nürnberg vom 22.05.2007 Az. II 264/2004 ist die Klage der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1996 bis 1998 abgewiesen worden. Die Klägerin hatte in diesem Verfahren im Wesentlichen vorgetragen, dass der Halbteilungsgrundsatz auch bei der Umsatzsteuer zu berücksichtigen sei. Das Urteil ist rechtskräftig (vgl. BFH-Beschluss vom 13.02.2008 XI B 200/07).

Auf die eingereichten Schriftsätze der Beteiligten sowie den Inhalt der Akten wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Festsetzung der Zwangsgelder in Höhe von .... EUR (1999), .... EUR (2000) und .... EUR (2001) gegen die Klägerin wegen der Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2001 ist dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden. Fehler bei der Ausübung des Ermessens liegen nicht vor.

1. Gemäß § 328 Abs. 1 Satz 1 AO kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln wie Zwangsgeld, Ersatzvornahme oder unmittelbarem Zwang durchgesetzt werden. Zu den erzwingbaren Verwaltungsakten gehört auch die Anordnung zur Abgabe einer Steuererklärung (BFH-Urteil vom 22.12.1993 I B 59/93, [...]; Kruse in Tipke-Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 328 AO Tz. 11). Dabei kann sich die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung sowohl aus den Einzelsteuergesetzen selbst -wie z.B. aus § 18 UStG- als auch aus einer Aufforderung nach § 149 AO ergeben (BFH-Beschluss vom 18.11.1986 VII S 16/86, BFH/NV 1987, 669).

Zwangsmittel sind grundsätzlich schriftlich anzudrohen (§ 332 Abs. 1 Satz 1 AO) und müssen zur Erfüllung der Verpflichtung eine angemessene Frist bestimmen (§ 332 Abs. 1 Satz 3 AO). Dabei hängt die Dauer der angemessenen Frist vom Einzelfall ab (Tipke-Kruse a.a.O., § 332 AO Tz. 12).

Nach § 328 Abs. 2 Satz 1 AO hat das Finanzamt dasjenige Zwangsmittel zu bestimmen, durch das der Pflichtige und die Allgemeinheit am wenigsten beeinträchtigt werden. Das Zwangsmittel muss in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Zweck stehen (§ 328 Abs. 2 Satz 2 AO). Das Finanzamt hat demnach hinsichtlich der Androhung ein Entschließungs- und Auswahlermessen dahingehend auszuüben, ob und mit welchem Zwangsmittel es gegen den Pflichtigen vorgeht (BFH-Urteil vom 13.02.1996 VII R 43/95, BFH/NV 1996, 530).

Dabei stellen Zwangsmittel keine Strafe dar. Es gilt für sie nicht das Legalitäts-, sondern das Opportunitätsprinzip, d.h. ein Verwaltungsakt kann -nach pflichtgemäßem Ermessen der Verwaltungsbehörde- mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Ihre Anwendung setzt kein Verschulden des Pflichtigen voraus. Vielmehr stellen Zwangsmittel ein in die Zukunft wirkendes Beugemittel dar, mit denen ein bestimmtes Verhalten erzwungen werden soll (Tipke/Kruse a.a.O., § 328 AO Tz. 27 ff.).

Da sowohl die Androhung eines Zwangsgeldes als auch dessen Festsetzung nach § 333 AO gegen einen Steuerpflichtigen im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde steht, kann das Gericht gemäß § 102 FGO die Zwangsgeldandrohung bzw. die Festsetzung nur daraufhin überprüfen, ob das Finanzamt mit den Maßnahmen die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten hat oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Allerdings bedarf es im Hinblick auf die vorangegangene Androhung des Zwangsgeldes in der Regel keiner besonderen Ausführungen zur Begründung der Festsetzung mehr; wenn keine besonderen Umstände vorliegen, kann sogar die Bezugnahme auf die Androhung des Zwangsgeldes genügen (BFH-Urteil vom 02.11.1994 VII R 94/93, BFH/NV 1995,754).

Bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung muss das Gericht auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abstellen; denn aus dem Wesen einer Ermessensvorschrift, einen Spielraum dafür zu geben, unter einer Mehrzahl rechtlich zulässiger Verhaltensweisen zu wählen, folgt, dass die durch § 102 FGO dem Umfang nach umschriebene gerichtliche Rechtskontrolle der Ermessensentscheidung nur auf den Zeitpunkt der Entscheidung durch die Verwaltungsbehörde selbst bezogen sein kann. Ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat, kann daher nur auf der Grundlage der Verhältnisse beurteilt werden, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren oder bekannt sein mussten (BFH-Urteil vom 06.03.1996 II R 102/93, BStBl. II 1996, 396, 398). Um diese Überprüfung, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, wahrnehmen zu können, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden, andernfalls ist sie im Regelfall ermessensfehlerhaft.

Soweit § 102 Satz 2 FGO i.d.F. vom 20.12.2001, in Kraft getreten am 23.12.2001 der Finanzbehörde erlaubt, ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz zu ergänzen, gilt jedoch, dass die Behörde im gerichtlichen Verfahren ihr Ermessen nicht erstmals ausüben darf, wesentliche Teile der Ermessenserwägungen austauschen oder nachträglich nachschieben darf. D.h. sie darf die Gründe für die Ausübung des Ermessens nicht im Kern auswechseln, der Verwaltungsakt muss in seinem Wesen erhalten bleiben (Tipke/Kruse a.a.O., § 102 FGO Tz.12).

2. Unter Zugrundelegung vorstehender Rechtsgrundsätze (und ausgehend von der durch das Urteil des Gerichts vom heutigen Tage im Verfahren II 327/2005 bestätigten Rechtmäßigkeit der Androhung) ist die Festsetzung des Zwangsgeldes in den Bescheiden vom 05.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 25.10.2005 nicht ermessensfehlerhaft.

a. Zur grundsätzlichen Berechtigung des Finanzamts, die Abgabe der Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 mit Zwangsmitteln durchzusetzen, wird auf die Ausführungen in den Entscheidungsgründen im Urteil II 327/2005 wegen Androhung von Zwangsgeld (Ziff. 2a) verwiesen.

b. Soweit die Klägerin auch im Verfahren wegen Festsetzung von Zwangsgeld vorträgt, die Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 hätten erst nach Abschluss der Betriebsprüfung für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume sowie der notwendigen Anschlussarbeiten vorgelegt werden können, gelten die Ausführungen in 2 b, c der Entscheidungsgründe im Verfahren II 327/2005 entsprechend.

3. Das Finanzamt war auch nicht durch die Abgabe der Steuererklärungen am 14.11.2003 gehindert, in den Einspruchsentscheidungen vom 25.10.2005 die Festsetzung der Zwangsgelder vom 05.08.2003 zu bestätigen. Denn die festgesetzten Zwangsgelder waren bereits am 07.10.2003 durch Überweisungen gezahlt worden. Gemäß § 335 AO ist zwar der Vollzug des Zwangsmittels einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt wird. Die Umsatzsteuererklärungen 1999 bis 2001 wurden aber erst nach vollständiger Tilgung des Zwangsgeldes -also dessen Vollzug- abgegeben.

4. Die Höhe des gegenüber der Klägerin festgesetzten Zwangsgeldes i.H.v. .... EUR für 1999, .... EUR für das Jahr 2000 und .... EUR für das Jahr 2001, um die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen durchzusetzen, ist nicht zu beanstanden.

Gegenüber der Androhung des Zwangsgeldes bereits in dieser Höhe sind weder maßgebliche Umstände eingetreten noch seitens der Klägerin geltend gemacht worden. Vor allem wird das Interesse des Finanzamts bei der Durchsetzung der Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen nicht alleine durch die Höhe der darin erklärten Besteuerungsgrundlagen oder durch die Höhe der daraus vorliegenden Steuerfestsetzung bestimmt. Außerdem war zu berücksichtigen, dass bei der Klägerin bereits wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen 1996 und 1997 Zwangsgeldverfahren durchgeführt wurden (Verfahren beim FG Nürnberg Az II 231/2000, II 232/2000 und II 437/2000).

Ergänzend wird auf die Ausführungen im Urteil vom 03.06.2008 Az. II 327/2005 Ziff. 3 der Entscheidungsgründe verwiesen.

Danach kann die Klage keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.



Ende der Entscheidung

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