Judicialis Rechtsprechung

31.01.2002

IV 107/2001

Tatbestand:

Streitig ist die Anwendung des § 32c EStG auf eine als gewerblichen Gewinn anzusetzende Gewinnausschüttung einer Körperschaft.

Die Kläger und deren Sohn A sind jeweils zu 1/3 Gesellschafter der Grundstücksgemeinschaft Z, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das Produktionsgrundstück Y-Straße, B an die GmbH vermietet. Anteilseigner der GmbH sind wiederum die Kläger und A.

In den für die Grundstücksgemeinschaft eingereichten Feststellungserklärungen für die Feststellungszeiträume bis einschließlich 1999 ist der Kläger als Empfangsbevollmächtigter für alle Beteiligten benannt. Dementsprechend ergingen an ihn als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten folgende Feststellungsbescheide für 1994:

In den festgestellten Gewinnen ist jeweils die Gewinnausschüttung der GmbH enthalten. Feststellungen zu unter die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG fallenden gewerblichen Einkünften wurden in den Feststellungsbescheiden nicht getroffen; die hierfür in den Anlagen ESt 1, 2, 3 B bzw. ESt 3 BM (93) vorgesehenen Spalten weisen keine Eintragungen auf.

Am 23. 11. 2000 erließ das Finanzamt für die Grundstücksgemeinschaft u. a. für 1994 einen Ergänzungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 3 AO, in dem gewerbesteuerpflichtige, der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterliegende Einkünfte der Kläger - unter Außerachtlassung des Gewinns aus der Ausschüttung der GmbH - in Höhe von jeweils 34.373 DM festgestellt wurden. Der Bescheid wurde dem Kläger als Empfangsbevollmächtigtem zugesandt. Nachdem die Kläger in einem vom Prozessbevollmächtigten gefertigten Schreiben zum Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid von 1994 angaben, dass der Ergänzungsbescheid nicht bekannt sei, übersandte das Finanzamt eine Kopie des Bescheides an den Prozessbevollmächtigten, der dagegen am 28. 2. 2001 rein vorsorglich Einspruch einlegte. Zugleich teilte er mit, dass der Kläger seit September 1999 schwer erkrankt und in der Folge geschäftsunfähig sei. Mit Beschluss vom 3. 5. 2000 hatte das Amtsgericht B für alle Angelegenheiten die Klägerin als Betreuerin für den sich in der Uni-Nervenklinik aufhaltenden Kläger bestellt, weil dieser aufgrund eines hirnorganischen Psychosyndroms nicht in der Lage ist, seine Angelegenheiten selbst zu besorgen. Im Rahmen des bei Gericht anhängigen Verfahrens IV 16/2001 wegen Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1994 machten die Kläger geltend, den Ergänzungsbescheid vom 23. 11. 2000 nicht erhalten zu haben. Das Finanzamthob mit Bescheid vom 15. 11. 2001 den Ergänzungsbescheid vom 23. 11. 2000 antragsgemäß auf.

Die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1994 wurde mehrmals geändert:

Bei der Festsetzung vom 11. 12. 2000 wurde zur Erläuterung angegeben, dass die gewerblichen Einkünfte, die der Tarifbegrenzung des § 32c EStG unterliegen, wie folgt berücksichtigt wurden:

Mit dem Einspruch gegen den einkommensteuerbescheid vom 11. 12. 2000 machten die Kläger geltend, dass die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht einschlägig sei. Die Änderung beruhe nicht auf der Änderung eines Grundlagenbescheides, sondern auf einer geänderten Auffassung zu § 32c EStG. Der Einspruch blieb ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 26. 2. 2001 Bezug genommen.

Mit der Klage beantragen die Kläger, den Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 1. 12. 2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. 2. 2001 aufzuheben. Hilfsweise beantragen sie Zulassung der Revision.

Zur Begründung tragen sie im wesentlichen vor:

Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung vom 20. 3. 2000 sei nicht zulässig gewesen. Die Frage der Anwendung der Tarifermäßigung des § 32c EStG werde nicht im Grundlagenbescheid geklärt, sondern im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzunge. Es sei für jeden Gesellschafter gesondert zu prüfen, ob und inwieweit die Voraussetzungen des § 32c EStG vorlägen.

Im übrigen enthielten sämtliche Feststellungsbescheide für die Grundstücksgemeinschaft Z keine Feststellungen zur Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften. Daraus könne jedoch nicht der Schluss gezogen werden, die Bescheide entheilten die Feststellung, dass sämtliche gewerbliche Einkünfte nicht der Tarifbegrenzung unterlägen. Eine solche Auslegung widerspreche den eigenen Ausführungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung vom 26. 2. 2001 und den nachfolgenden Schriftsätzen. Die Regelung zur Tarifbegrenzung sollte vielmehr erstmals im Ergänzungsbescheid vom 23. 11. 2000 nachgeholt werden. Dies spreche dafür, dass das Finanzamt bei Erlass der vorher ergangenen Feststellungsbescheide keine Regelung zu § 32c EStG treffen wollte. Eine insoweit unterlassene Feststellung sei nicht mit einer Feststellung, dass gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 32c EStG nicht vorliegen, gleichzusetzen. Die Nichtregelung führe auch nicht zu einer Bindungswirkung für den Folgebescheid. Eine fehlerhafte Auswertung eines Grundlagenbescheides liege daher nicht vor. eine Änderung des Grundlagenbescheides sei im Hinblick auf die 1995 beim Finanzamt eingereichte Feststellungserklärung und die Ende 1999 abgelaufene Feststellungsverjährung nicht mehr möglich.

Weiter bestünden erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG. Dies gelte insbesondere für den Ausschluss der Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte, die unter § 9 Nr. 2 a GewStG fielen. Denn auch bei gewerblichen Beteiligungserträgen aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften handele es sich um bereits bei der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer belastete Einkünfte.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es im wesentlichen folgendes vor:

Die Kläger brächten lediglich Einwendungen vor, die gegen den Grundlagenbescheid geltend zu machen seien. Die Qualifizierung der Einkünfte als tarifbegünstigt habe im Feststellungsbescheid zu erfolgen. Da der Feststellungsbescheid vom 12. 7. 1999 diesbezüglich keine Regelung enthalten habe, sei er wegen Fehlens einer notwendigen Feststellung zunächst durch den Bescheid vom 23. 11. 2000 ergänzt worden. Der Ergänzungsbescheid sei aber wegen Ablaufs der Feststellungsfrist wieder aufgehoben worden. Im übrigen werde auf die Einspruchsentscheidung vom 26. 2. 2001 Bezug genommen.

Dem Gericht liegen die Einkommensteuerakten der Kläger, die Feststellungs- und Betriebsprüfungsakten für die Grundstücksgemeinschaft Z sowie die Finanzgerichtsakte IV 16/2001 vor.

Gründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1994 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO war zulässig.

Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Bescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Zweck des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist es, die Festsetzung der zutreffenden Steuer im Folgebescheid sicher zu stellen, wobei der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids der Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits früher ergangenen Folgebescheids eingeräumt wird. Die Bindungswirkung beinhaltet, dass das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Solange die im Grundlagenbescheid gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen vom Finanzamt im Folgebescheid nicht berücksichtigt sind, ist die dem Grundlagenbescheid zugedachte Aufgabe nicht erfüllt. Das bedeutet, dass auch Fehler, die bei der Auswertung eines Grundlagenbescheids im Folgebescheid unterlaufen sind, nachträglich richtig zu stellen sind (vgl. BFH-Urteile vom 14. 4. 1988 IV R 219/85, BStBl II 1988, 711 und vom 9. 9. 1988 III R 253/84, BFH/NV 1989, 138). Eine zeitliche Beschränkung für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergibt sich lediglich aus den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung und über die Feststellungsverjährung.

Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide, Steuerbescheide und Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Gesondert festgestellt werden insbesondere einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO). Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO).

Die Einkünfte der an der Grundstücksgemeinschaft Z beteiligten Gesellschafter, also u. a. der Kläger, waren gesondert und einheitlich festzustellen. Die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen einkünfte beschränkt sich dabei nicht auf Art, Höhe, Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Einkünfte, deren Verteilung auf die beteiligten Personen und die zeitliche Zuordnung der Einkünfte; es sind darüber hinaus auch die für die Besteuerungshöhe gemeinschaftlicher Einkünfte relevanten Feststellungen zu treffen, d. h. ob es sich um steuerbegünstigte Einkünfte handelt (vgl. BFH-Urteil vom 4. 9. 1996 XI R 50/96, BStBl II 1997, 261 mit weiteren zahlreichen nachweisen). Dementsprechend ist auch im Rahmen des Feststellungsverfahrens für die Grundstücksgemeinschaft zu entscheiden, ob und inwieweit gewerbliche Einkünfte der Tarifbegrenzung des § 32c EStG unterliegen (vgl. Tipke-Kruse, § 180 AO, Rz. 58). Aufgrund der Sachnähe des für die Feststellung zuständigen Finanzamts bzw. Bearbeiters werden widersprüchliche Entscheidungen der für die Einkommensteuerfestsetzungen der beteiligten Gesellschafter zuständigen Finanzämter bzw. Bearbeiter vermieden. Bei der Einkommensteuerfestsetzung ist dann ausgehend von der Feststellung, dass gewerbliche Einkünfte in bestimmter Höhe in den Anwendungsbereich des § 32c EStG fallen, zu entscheiden, ob und in welcher Höhe bei dem jeweiligen Gesellschafter eine Steuerermäßigung tatsächlich in Betracht kommt. Dies ist davon abhängig, ob die begünstigten gewerblichen Einkünfte mit mindestens 100.278 DM im zu versteuernden Einkommen enthalten sind (§ 32c Abs. 1 EStG in der für 1994 maßgeblichen FAssung), wobei die Höhe der Steuerermäßigung nach einer Verhältnisrechnung zu ermitteln ist (§ 32c Abs. 3 - 5 EStG 1994).

Danach war im Streitfall die mit Bescheid vom 11. 12. 2000 durchgeführte Änderung der hinsichtlich der Anwendung des § 32c EStG unrichtigen Einkommensteuerfestsetzung vom 20. 3. 2000 rechtmäßig. Das Finanzamt hatte bei Erlass des Einkommensteuerbescheides vom 20. 3. 2000 den aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen Feststellungsbescheid für die Grundstücksgemeinschaft / vom 12. 7. 1999 entgegen seinem tatsächlichen Inhalt fehlerhaft ausgewertet. in diesem Feststellungsbescheid, der wirksam dem in der Feststellungserklärung benannten Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben wurde, sind keine gewerblichen Einkünfte festgestellt, die der Tarifermäßigung nach § 32c EStG unterliegen. Der Ansatz der gewerblichen Beteiligungseinkünfte der Kläger aus der Grundstücksgemeinschaft im Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 20. 3. 2000 als tarifbegünstigt i. S. d. § 32c EStG widerspricht damit den getroffenen Feststellungen.

Diesen Fehler konnte das Finanzamt im geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. 12. 2000 korrigieren. Der Berichtigung steht - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht entgegen, dass im Feststellungsbescheid eine ausdrückliche Regelung zu § 32c EStG - etwa in der Form, dass eine Tarifbegrenzung durch Anbringung eines Querstriches in der dafür vorgesehene Spalte des Vordruckes verneint wird - nicht enthalten ist. Der Umfang der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides wird durch dessen Inhalt bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 7. 4. 1993 II R 107/89, BFH-NV 1994, 453). Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheides grundsätzlich in entsprechender Anwendung des § 133 BGB danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (vgl. BFH-Urteil vom 18. 4. 1991 IV R 127/89, BStBl II 1991, 675). Danach erstreckt sich die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht im Allgemeinen, d. h. wenn sich aus dem Feststellungsbescheid nicht deutlich anderes ergibt, auf die im Rahmen des gesetzlich vorgegebenen Umfangs zu prüfenden und festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (vgl. BFH-Urteil vom 4. 10. 1988 XIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758), und zwar unabhängig davon, ob das Finanzamt die von Gesetzes wegen zu prüfenden Tat- und Rechtsfragen tatsächlich geprüft hat und ob sein diesbezüglicher Feststellungswille eigens in Erscheinung getreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. 12. 1997 III R 14/96, BStBl II 1999, 401). Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides beschränkt sich nicht auf eine bloße mechanische Übernahme seines Inhalts in den Folgebescheid (vgl. BFH-Urteil vom 11. 4, 1990 I R 82/86, BFH/NV 1991, 143). Sie steht vielmehr - weitergehend - jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage im Folgebescheid entgegen, der dem Inhalt des Grundlagenbescheides widersprechen würde (vgl. BFH-Urteil vom 15. 2. 2002 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007 m. w.N.). Dies bedeutet, dass für die Gewährung einer Tarifermäßigung für gesondert und einheitlich festgestellte Einkünfte im Folgebescheid auch eine entsprechende Feststellung im Grundlagenbescheid erforderlich ist. Fehlt eine derartige Feststellung im Grundlagenbescheid, entfaltet er auch insoweit Bindungswirkung (vgl. Tipke-Kruse, AO, § 182 Rz. 3 betr. konkludente negative Feststellungen). Denn die Frage der Anwendung des § 32c EStG auf gewerbliche Einkünfte wird - wie oben bereits ausgeführt - vom Regelungsbereich des Grundlagenbescheides erfasst. Demzufolge ist, wenn - wie im Streitfall - der Grundlagenbescheid insoweit keine (positive) Regelung enthält, ein entsprechendes Begehren im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Grundlagenbescheid geltend zumachen. Nur in diesem Verfahren kann entschieden werden, ob die Tarifbegrenzung des § 32c EStG auch auf die im gewerblichen Gewinn erfasste Gewinnausschüttung einer Körperschaft Anwendung findet.

Die Änderung des Einkommensteuerbescheides war auch nicht wegen Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeschlossen. Die Festsetzungsfrist begann zwar, da die Einkommensteuererklärung für 1994 im Juni 1995 eingereicht wurde, mit Ablauf 1995 und wäre regulär mit Ablauf 1999 geendet (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Bei Ergehen eines Grundlagenbescheides endet die Festsetzungsfrist jedoch nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO). Diese Vorschrift in der Fassung des Gesetzes vom 20. 12. 1996 (BGBl I S. 2049), gilt für alle bei Inkrafttreten dieses Gesetzes noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (Art. 97 § 10 Abs. 7 EGAO), also auch für die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1994. Zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Steuerbescheides vom 11. 12. 2000 waren noch keine zwei Jahre seit der Bekanntgabe des Grundlagenbescheides für die Grundstücksgemeinschaft Z vom 12. 7. 1999 vergangen.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für eine Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung