Judicialis Rechtsprechung

IV 191/2005

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2002

In dem Rechtsstreit

...

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 14.02.2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob das der Klägerin als unselbständiger Einkommensteuerbestandteil zugerechnete Einkommen der Organgesellschaft A -GmbH als steuerfreier Beteiligungsertrag von ausländischen Tochterkapitalgesellschaften zu behandeln ist.

Am 06.11.2002 wurde zwischen der Klägerin als Organträgerin (OT) und der A als Organgesellschaft -A-GmbH- rückwirkend zum 01.01.2002 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, dem in der notariell beurkundeten Gesellschafterversammlung vom 15.11.2002 zugestimmt wurde.

An der Klägerin sind beteiligt:

An der C GmbH & Co. KG sind beteiligt:

Die Anteile an der Organgesellschaft -OG- werden zu 100% von der Klägerin (=OT) gehalten.

Die Organgesellschaft hielt im Jahr 2002 100%-Beteiligungen u.a. an den ausländischen Kapitalgesellschaften (Tochterunternehmen):

F, Schweiz

F, Niederlande

G, Österreich

G, Frankreich

G, Finnland

G, Belgien

In der Steuerbilanz der A-GmbH zum 31.12.2002 waren Beteiligungserträge aus Gewinnausschüttungen ausländischer Tochtergesellschaften in Höhe von insgesamt 24.770 EUR ausgewiesen. Diese Beteiligungserträge wurden in der Körperschaft-steuererklärung 2002 als sonstige steuerfreie Einnahmen bei der Einkommensermittlung abgezogen.

Die ausländischen Bezüge (Beteiligungserträge) setzen sich wie folgt zusammen:

F, Schweiz 3.083 EUR

F, Niederlande 13.899 EUR

G, Österreich 4.237 EUR

G, Frankreich 3.239 EUR

G, Finnland 312 EUR

In ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2002 hat die Klägerin den Ertrag aus dem Ergebnisabführungsvertrag mit der Organgesellschaft A-GmbH in Höhe von 25.180 EUR in die Gewinnrücklage eingestellt und in der Gewinn- und Verlustrechnung einen entsprechenden außerordentlichen Aufwand zu Lasten des Gewinns ausgewiesen. Der erklärte laufende Gewinn betrug danach noch 2.381 EUR und wurde auf die Gesellschafter verteilt. Auf die C GmbH & Co. KG entfielen lt. Anlage FE 1 zur Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002 1.560 EUR. In Zeile 17 der Anlage FE 1 wurden keine Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt oder die nach § 8 b KStG steuerfrei sind, angegeben. Das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft wurde in Zeile 21 der Anlage FE 1 mit 410 EUR erklärt.

Nach einer telefonischen Rückfrage des Finanzamts erläuterte die Klägerin im Schreiben vom 12.05.2004 die Behandlung des Organeinkommens in den Steuererklärungen wie folgt:

Aufgrund des Organschaftsverhältnisses sei von der Organgesellschaft A-GmbH die Ergebnisabführung in Höhe von 25.180 EUR an den Organträger, die Klägerin, erfolgt. Dieser Betrag sei in der Anlage zur Steuererklärung aufgrund der Rechtslage in 2002 als steuerfrei wieder abgezogen worden, da durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts -UntStFG- die frühere Nr. 2 des § 15 KStG gestrichen worden sei.

Nach § 15 Nr. 2 KStG 1999 seien bei der Ermittlung des Organeinkommens die Vorschriften eines DBA nur anzuwenden gewesen, wenn der OT zu den durch diese Vorschriften begünstigten Steuerpflichtigen gehört habe. Diese Regelung habe verhindert, dass das internationale Schachtelprivileg in Organschaftsfällen auf einen OT in der Rechtsform einer Personengesellschaft durchgeschlagen habe. Im Gesetz zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuer sei jedoch diese Nr. 2 des § 15 KStG gestrichen worden, so dass eine derartige Regelung für 2002 fehle. Bei einer Einkommensermittlung der A-GmbH seien daher die DBA-Regelungen anzuwenden und soweit ein DBA die Freistellung der ausländischen Beteiligungserträge in Deutschland vorsähe, aus dem Einkommen der o.g. auszunehmen. Die erst auf Ebene des OT anwendbare Regelung des § 8 b Abs. 1 KStG laufe damit zwingend ins Leere, da in dem zugerechneten Einkommen aus der o.g. keine Auslandsdividenden mehr enthalten seien.

Erst durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 -StVergAbG- habe der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem VZ 2003 die zunächst gestrichene Regelung wieder in das KStG eingefügt (vgl. Heurung/Wehrheim in BB 2004, 465 ff., Rödder/Schumacher in DStR 2003, 809 sowie Dötsch, Kommentar zum KStG, Vor § 15 KStG n.F., Rz. 3).

Die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft wurde vom Finanzamt anerkannt. Zur steuerlichen Behandlung der Ausschüttungen vertrat es jedoch die Auffassung, dass die Klägerin sich als Personengesellschaft für die über die o.g. bezogenen Ausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften nicht auf das internationale Schachtelprivileg berufen könne. Deshalb unterlägen die Ausschüttungen dem Halbeinkünfteverfahren, soweit an der Klägerin natürliche Personen beteiligt sind, und sie seien steuerfrei nach § 8 b KStG, soweit am Ergebnis Kapitalgesellschaften beteiligt sind.

Mit dem gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2002 vom 25.06.2004 traf das Finanzamt die Feststellungen:

Unter "B Begründung und Nebenbestimmungen" enthielt der Bescheid folgende Berechnung des steuerfreien Teils der Ausschüttungen:

Ausschüttungen in EUR davon an natürl. Personen davon an Körperschaften

In der Anlage FE 1 zum Feststellungsbescheid wurden der Beteiligten C GmbH & Co. KG folgende Einkünfte zugerechnet:

* laufende Einkünfte in Höhe von 1.560 EUR (wie erklärt),

* Einkünfte der OG, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt oder die nach § 8 b KStG steuerfrei sind in Höhe von 24.770 EUR,

* zurechnendes Einkommen der Organgesellschaft gemäß §§ 14 - 19 KStG: 7.110 EUR.

In der Anlage MO für den Organträger wurden folgende Beträge ausgewiesen:

Das Einspruchsverfahren verlief ohne Erfolg.

Mit der Klage wird für die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2002 vom 25.06.2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2005 dahingehend abzuändern, dass das der Klägerin zuzurechnende Organeinkommen der Organgesellschaft A-GmbH von bisher 25.180 EUR um 24.770 EUR auf 410 EUR reduziert wird.

Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragt.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:

Nach der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung des § 15 KStG sei bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft lediglich die Anwendung von § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG ausgeschlossen gewesen. Die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge aus den ausländischen Tochterkapitalgesellschaften nach dem jeweiligen DBA habe der A-GmbH ausweislich des eindeutigen Wortlauts des § 15 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts -UntStFG- im Streitjahr zugestanden. Sowohl das Organeinkommen als auch der gesondert und einheitlich festgestellte Gewinn der Klägerin seien daher zu hoch festgestellt und entsprechend zu korrigieren.

Nach § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG in der Fassung des UntStFG könne § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG nicht auf Ebene der GmbH angewendet werden, vielmehr sei die Anwendbarkeit dieser nationalen Befreiungsvorschrift nach § 15 Nr. 2 Satz 2 KStG in der Fassung des UntStFG erst auf Ebene der Personengesellschaft, also der Klägerin zu prüfen. § 15 Nr. 2 KStG sei mit Wirkung ab dem 1. Januar 2002 verabschiedet worden, um das seit diesem Zeitpunkt geltende nationale Schachtelprivileg in § 8 b Abs. 1 und 2 KStG zu flankieren. In seiner Fassung vor dem UntStFG habe § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG die in den DBA enthaltenen Regelungen für Gewinnausschüttungen als für auf Ebene der Organgesellschaft nicht anwendbar erklärt, die DBA-Regelungen seien dann auf Ebene des Organträgers zu prüfen gewesen. In § 15 Nr. 2 KStG in der Fassung des UntStFG fehle aber eine derartige Regelung. Eine die DBA-Regelungen einbeziehende Regelung sei erst wieder durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG- mit Wirkung ab dem Jahr 2003 in den § 15 KStG aufgenommen worden.

Die Änderung des § 15 Nr. 2 KStG durch das StVergAbG habe keine Rückwirkung für das Streitjahr 2002. Der Gesetzesbeschluss des Bundestages zum Ergebnis des Vermittlungsausschusses vom 11. April 2003 habe keine rückwirkende Änderung des § 15 Nr. 2 KStG enthalten. Als allgemeine Anwendungsregel sei vorgesehen gewesen, dass die entsprechende Neufassung des KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003 gelten solle (vgl. Art. 14 Abs. 1 StVergAbG).

Bei der Neueinführung des § 15 Satz 2 KStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz handle es sich auch nicht lediglich um eine Klarstellung, denn es liege nicht nur eine redaktionelle Korrektur des Normtextes vor, sondern die Änderung beinhalte eine Veränderung der materiell-rechtlichen Situation. Auch gebiete es der Grundsatz der Gewaltenteilung, dass die Auslegung von Gesetzen der Rechtsprechung überlassen bleibe, es jedoch nicht Aufgabe des Gesetzgebers sei, seine eigenen Gesetze auszulegen. Der BFH folge der objektiven Auslegungsmethode. Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift sei der in dieser zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergebe, in dem diese hineingestellt sei. Eine bestehende Absicht, die der Gesetzgeber mit der Vorschrift gehegt habe, finde nur insoweit Berücksichtigung, als sie sich im Wortsinn wiederfinde. Dagegen blieben gesetzgeberische Motive, die keinen Niederschlag im Wortsinn gefunden haben, unberücksichtigt. Nach der Wortinterpretation des § 15 KStG i.d.F. des UntStFG sei es eindeutig, dass die Bestimmung gerade keine auslegungsfähige Aussage über die Behandlung von Erträgen aus ausländischen Beteiligungen, die unter den Anwendungsbereich eines DBA fallen, enthalte.

Bei der systematischen Auslegung sei zu beachten, dass das Nettoprinzip den Grundsatz der §§ 14 ff KStG darstelle, nach dem die Einkünfte zunächst eigenständig auf der Ebene der Organgesellschaft ermittelt würden. Dieses System werde dann punktuell durch die angeordnete Anwendung des Bruttoprinzips unterbrochen. Aus der Vorschrift des § 15 Nr. 2 KStG sei daher nicht zwingend zu folgern, dass allgemein alle ausländischen Einkünfte, die zu einer Steuerfreiheit im Inland führen, auf der Ebene des Organträgers ermittelt werden müssten. Zudem habe der Gesetzgeber die Vorschrift des § 15 Nr. 2 KStG a.F. bewusst gestrichen (historische Auslegung), wie sich aus der Gesetzesbegründung zum Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz ergebe (vgl. Bundestagsdrucksache 14/6882, Seite 37 ff.). Daher könne man nach keiner bekannten Auslegungsmethode zu dem Ergebnis kommen, dass die Einkünfte, die unter ein internationales Schachtelprivileg fallen, auch im Veranlagungszeitraum 2002 nach der Bruttomethode zu ermitteln seien. Bei der Ergänzung des § 15 Satz 2 KStG durch das StVergAbG handle es sich daher nicht um eine Klarstellung, sondern vielmehr sei hier eine Vorschrift nach dem Vorbild des § 15 Nr. 2 KStG a.F. neu geschaffen worden (vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2003, 1970, 1979; Walter in Ernst & Young KStG, § 15 Rn. 57).

Im Streitfall verbiete sich auch eine steuerverschärfende Analogie für das Streitjahr 2002. Der Gesetzgeber habe mit seinem bewussten Handeln eine planwidrige Lücke geschaffen. Die juristische Methode erlaube zwar unter bestimmten Voraussetzungen eine analoge Rechtsanwendung, um planwidrige Lücken zu schließen. Streitig sei zunächst, ob dies auch im Steuerrecht gelte. Nach einhelliger Meinung gelte jedoch der Grundsatz, dass bei Anwendung einer Analogie, die zu einer Verschärfung der Rechtslage führt, die Regeln über das Rückwirkungsverbot entsprechend zu beachten seien (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht 17. Aufl. 2002, § 4 Rn. 193). Der BFH habe sich in nunmehr ständiger Rechtsprechung gegen eine steuerverschärfende Analogie ausgesprochen. Dem Körperschaftsteuergesetz sei auch kein Grundsatz zu entnehmen, wonach für internationale Schachteldividenden eine besondere Besteuerung vorgesehen wäre. Des weiteren führe die Anwendung des internationalen Schachtelprivilegs auch nicht zu einer Ungleichbehandlung. Zudem habe der Gesetzgeber die Fragestellung des internationalen Schachtelprivilegs schon im Hinblick auf die ursprüngliche Gesetzesfassung gar nicht übersehen können, so dass tatsächlich keine planwidrige Gesetzeslücke vorgelegen habe. Es sei daher nicht ausgeschlossen, dass im Streitfall im Zeitpunkt der Streichung des § 15 Nr. 2 KStG a.F. durch das UntStFG durchaus eine steuerpolitische Motivation des Gesetzgebers für diese Gesetzesänderung vorgelegen habe.

Die Kürzungsvorschrift des § 8 b Abs. 5 KStG sei weder auf der Ebene der A-GmbH noch der Klägerin anwendbar. Bei der A-GmbH scheitere eine Anwendung der Bestimmung am eindeutigen Wortlaut des § 15 Nr. 2 KStG i.d.F.d. UntStFG. Bei der Klägerin liege eine Steuerfreiheit nach § 8 b Abs. 1 KStG, die Abs. 5 voraussetze, nicht vor.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten vom 03.08.2005 und vom 13.10.2005 verwiesen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung und für den Fall des Unterliegens ebenfalls die Zulassung der Revision.

Zur Begründung bringt es vor, dass die Neufassung des § 15 Satz 2 KStG durch das StVergAbG vom 16.05.2003 nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung ausdrücklich als Klarstellung zu verstehen sei. Aus der Gesetzesbegründung zum UntStFG (Bundestagsdrucksache 14/6882, Seite 37/38) ergebe sich, dass der Verzicht auf eine Sonderregelung für DBA-Sachverhalte erkennbar in der Annahme erfolgt sei, dass diese Regelung wegen der vermeintlich vorrangigen Vorschrift des § 8 b Abs. 1 KStG -dessen Anwendung durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auf der Ebene der Organgesellschaft suspendiert wurde- überflüssig sei. Es sei dem Gesetzgeber keinesfalls darum gegangen, in Fällen, in denen eine natürliche Person oder Personengesellschaft Organträger sei, eine steuerliche Besserstellung herzustellen. Vor diesem Hintergrund sei von einer planwidrigen Gesetzeslücke auszugehen, die im Wege einer steuerverschärfenden Analogie geschlossen werden könne (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1983, BStBl. II 1984, 221). Hierfür spreche auch, dass der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum StVergAbG davon ausgehe, dass die dort vorgenommene Änderung von § 15 KStG nur klarstellende Wirkung entfalte (vgl. Bundestagsdrucksache 15/119, Seite 44). Das BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen der Organschaft vom 26.08.2003 (BStBl. I 2003, 437) nehme zu dieser Rechtsfrage zwar nicht ausdrücklich Stellung, in einer Fußnote zu Tz. 22 werde jedoch darauf hingewiesen, dass durch das StVergAbG klargestellt worden sei, dass die Bruttomethode auch anzuwenden sei, soweit es um die Freistellung von Dividenden durch ein DBA-Schachtelprivileg gehe.

Dem Gericht liegen die vom Finanzamt überlassenen Akten über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und die Bilanzakten der Klägerin für das Streitjahr sowie die Körperschaftsteuerakte, die Gewerbesteuerakte, die Akte über die gesonderte Feststellung nach § 47 KStG jeweils 1997 bis 2006, Bilanzakten 1999 bis 2006, eine Akte Dauerunterlagen der A-GmbH und eine Akte Konzernübersichten vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Das Finanzamt hat mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen der Einkommensbesteuerung die Einkünfte der Klägerin und insbesondere das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft zutreffend festgestellt.

1. Die Klägerin ist klagebefugt. Das zuzurechnende Ergebnis der Organgesellschaft -OG- ist eine unselbständige Besteuerungsgrundlage gemäß § 157 Abs. 2 AO, die in das Gesamtergebnis der Organträgers eingeht und dort -sofern der Organträger wie im Streitfall eine Personengesellschaft ist- einheitlich und gesondert festgestellt wird (vgl. Gosch/Neumann, KStG § 14 Rz. 529). Einwendungen gegen die Höhe des dem Organträger von der o.g. zugerechneten Einkommens können nur im Verfahren des Organträgers vorgebracht werden, denn der Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der Organgesellschaft ist kein Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.2004 I R 84/03, BStBl. II 2004, 539; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG Kommentar, § 14 n.F. Rz. 2 und 266; Gosch/Neumann, KStG § 14 Rz. 529; R 61 Abs. 6 Körperschaftsteuer-Richtlinien).

2. Das Einkommen der Organgesellschaft A-GmbH wurde vom Finanzamt zu Recht der Klägerin zugerechnet und bei dieser in zutreffender Höhe festgestellt. Über die steuerliche Behandlung der ausländischen Schachteldividenden, die der Klägerin von der Organgesellschaft zuzurechnen sind, ist erst auf der Ebene der Organträgerin, also der Klägerin zu entscheiden.

a) Verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 Aktiengesetz, ihren ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen nach § 14 Abs. 1 Ziffern 1 bis 5 KStG erfüllt sind. Nach § 17 KStG gelten die §§ 14 bis 16 KStG für andere Kapitalgesellschaften wie die Gesellschaft mit beschränkter Haftung entsprechend (vgl. Gosch/Neumann, KStG § 14 Rz. 45 und § 17 Rz. 2). Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft gilt nach § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG in der Fassung des UntStFG abweichend von den allgemeinen Vorschriften, dass § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen im Sinne des § 8 b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben im Sinne des § 3 c EStG enthalten, so sind gemäß § 15 Nr. 2 Satz 2 KStG in der Fassung des UntStFG § 8 b KStG sowie § 3 Nr. 40 und § 3 c EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden. Mit Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts -UntStFG- vom 20.12.2001 wurde § 15 KStG in Text und Überschrift neu gefasst; diese Fassung des Gesetzes ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden (Art. 1 Nr. 7 und 16 UntStFG, BStBl I 2002, 35). Die Neufassung des § 15 KStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 -StVergAbG- gilt erst ab dem 17.05.2003 und damit nicht mehr für das Streitjahr (vgl. Art. 14 StVergAbG; BStBl I 2003, 321).

b) Zur steuerlichen Behandlung von ausländischen Schachteldividenden bei inländischer Organschaft mit einer Personengesellschaft als Organträger unter Geltung des § 15 Nr. 2 KStG in der Fassung des UntStFG liegt -soweit ersichtlich- keine Rechtsprechung vor. In der Literatur wird hierzu die Meinung vertreten, dass die ausländischen Bezüge zwar auf Ebene der Organgesellschaft außer Ansatz blieben (§ 15 Nr. 2 Satz 1 KStG i.V.m. dem jeweiligen DBA), die ausgesonderten Bezüge jedoch mit dem Einkommen weiterzureichende Besteuerungsgrundlagen darstellen würden (vgl. Johann/Pott in DB 2004, 2445). Ein völliges Untergehen der Dividenden werde verhindert, weil nach § 15 Nr. 2 Satz 2 KStG für die Ebene des Organträgers die Vorschriften des § 8 b KStG sowie des § 3 Nr. 40 und § 3 c EStG für anwendbar erklärt werden. Damit werde das Ausscheiden auf der Ebene der Organgesellschaft unterbunden oder rückgängig gemacht, wobei hierdurch keine nachträgliche Steuerpflicht begründet, sondern eine erstmalige teilweise Steuerbefreiung gewährt werde (so Johann/Pott in DB 2004, 2445). Die ganz überwiegende Meinung in der Literatur sieht in § 15 Nr. 2 KStG i.d.F.d. UntStFG einen handwerklichen Fehler des Gesetzgebers und daher eine Gesetzeslücke. Nach dieser Ansicht sei nach der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung des § 15 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft lediglich die Anwendung von § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG ausgeschlossen gewesen. Die einschlägigen DBA-Regelungen, die die Steuerfreiheit der von der o.g. bezogenen Auslandsdividenden vorsehen, hätten zwingend zur Folge, dass diese Gewinnausschüttungen im steuerlichen Gewinn der o.g. auszuscheiden haben mit der Konsequenz, dass eine Besteuerung durch den Organträger nicht in Frage komme; dies gelte auch dann, wenn der OT eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Beteiligte sei (vgl. Gosch/Neumann, KStG § 15 Rz. 30; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG Kommentar, § 15 Rz. 30 m.w.N.; Walter in Ernst & Young, KStG § 15 Rz. 55; Dötsch/Pung, DB 2003, 1970 (1979) ; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805 (809); Pyszka in GmbH-Rundschau 2002, 468; von Hohenlohe/Gründig in DB 2002, 1073 ; Heurung/Wehrheim in BB 2004, 465 ff). Nach dieser Meinung kann die Klägerin als Personengesellschaft DBA-schachtelprivilegierte Auslandsdividenden in voller Höhe steuerfrei über die Organgesellschaft beziehen. Dementsprechend wäre sowohl das Organeinkommen als auch der gesondert und einheitlich festgestellte Gewinn der Klägerin zu hoch festgestellt und entsprechend zu korrigieren.

c) Über die steuerliche Behandlung der ausländischen Schachteldividenden, die der Klägerin von der Organgesellschaft zuzurechnen sind, ist im Streitfall erst auf der Ebene der Organträgerin, also der Klägerin zu entscheiden. Nach § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG in der Fassung des UntStFG ist die Vorschrift des § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Hingegen ist auf der Ebene der Organgesellschaft -isoliert betrachtet- bei der Einkommensermittlung die Schachteldividende wegen der Steuerfreistellung nach den DBA außer Ansatz zu lassen. Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen würde also diese Bezüge generell nicht mehr enthalten. Diese ausgenommenen Bezüge stellen jedoch mit dem Einkommen weiterzureichende Besteuerungsgrundlagen dar. Es handelt sich bei den Dividenden um Bezüge im Sinne des § 8 b Abs. 1 bis 3 dieses Gesetzes. Ein völliges Außer-Ansatz-lassen der Dividenden wird verhindert, weil durch § 15 Nr. 2 Satz 2 KStG für die Ebene des Organträgers die Vorschriften des § 8 b KStG sowie des § 3 Nr. 40 und § 3 c EStG für anwendbar erklärt werden. Damit wird das Ausscheiden auf der Ebene der Organgesellschaft unterbunden oder rückgängig gemacht (so auch Johann/Pott in DB 2004, 2445). Es wird hierbei keine nachträgliche Steuerpflicht begründet, sondern eine erstmalige teilweise Steuerbefreiung angeordnet. Die Norm des § 15 KStG ist eine Sondervorschrift für die Ermittlung des Einkommens bei Organschaft abweichend vom Einkommensbegriff des § 8 KStG. Zudem sind die Sätze 1 und 2 des § 15 Nr. 2 KStG im Zusammenhang zu sehen. Dies zeigt auch, dass § 15 KStG mit der Neufassung durch das UntStFG die Überschrift "Ermittlung des Einkommens bei Organschaft" erhielt. Bis zur Änderung durch das UntStFG lautete die Überschrift der Bestimmung: "Besondere Vorschriften zur Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft". Damit wird auch durch die vom Gesetzgeber gewählte Änderung der Überschrift der Norm eine einheitliche Betrachtung von Organgesellschaft und Organträger deutlich gemacht sowie eine Verlagerung der besonderen Einkommensermittlung von der Ebene des Organs auf den Organträger vorgenommen (Bruttomethode; so auch Johann/Pott in DB 2004, 2445). Organgesellschaft und Organträgerin sind zwar selbständige Rechtssubjekte, jedoch hat weder ein gegenüber der Organgesellschaft erlassener Körperschaftsteuerbescheid noch eine Mitteilung an den Organträger für die Gewinnfeststellung des Organträgers Grundlagenfunktion im Sinne des § 175 AO (sogenannte gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; vgl. BFH-Urteil vom 28.01.2003 I R 84/03, BStBl II 2004, 539). Eine Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft ist bei der Einkommensermittlung des Organträgers nicht bindend, denn es ist eine unselbständige Besteuerungsgrundlage gemäß § 157 Abs. 2 AO, die in das Gesamtergebnis der Organträgers eingeht. Eine Korrektur auf der Ebene des Organträgers ist daher möglich. .

Dies wird durch die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 10.09.2001 und den Bericht des Finanzausschusses vom 08.11.2001 bestätigt. Im Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts vom 10.09.2001 (BT-Drucksache 14/6882 Seite 37 f) wird zu § 15 KStG ausgeführt:

"§ 15 KStG wurde redaktionell überarbeitet und an die Neuregelungen des § 8b in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes angepasst. Der bisherige § 15 Nr. 2 KStG wurde gestrichen. Die Vorschrift regelt die Freistellung von Gewinnausschüttungen nach Vorschriften der Doppelbesteuerungsabkommen im Organkreis. Sie ist aufgrund des § 8b Abs. 1 KStG überholt.

Der in der neuen Nummer 2 angefügte Satz regelt, dass abweichend von den Grundsätzen der Organschaftsbesteuerung steuerfreie Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 und 2 KStG bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft unberücksichtigt bleiben. Diese Bezüge und die damit zusammenhängenden Aufwendungen im Sinne des § 3c EStG werden durch die Anlage MO an den Organträger hochgemeldet und bei seiner Einkommensermittlung berücksichtigt. Ist Organträger eine Personengesellschaft mit auch natürlichen Personen als Gesellschafter, werden die Bezüge und Aufwendungen insoweit im Rahmen der Halbeinkünftebesteuerung (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 7 EStG) versteuert."

Die im Regierungsentwurf enthaltene Formulierung des Gesetzestextes hat der Finanzausschuss am 08.11.2001 in seiner endgültigen Fassung nochmals gestrafft. Im Bericht des Finanzausschusses vom 08.11.2001 (BT-Drucksache 14/7344 Seite 9) wird dargelegt:

"Die Änderung stellt klar, dass die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ohne Berücksichtigung des § 8b Abs. 1 bis 6 und der §§ 3c und 3 Nr. 40 des Einkommenssteuergesetzes brutto erfolgen soll, unabhängig davon, welche Rechtsform der Organträger besitzt (sog. "Bruttomethode"). Die Bezüge und Aufwendungen werden dem Organträger nicht unmittelbar zugerechnet. Die Anwendung der Vorschriften des § 8b KStG, des § 3 Nr. 40 EStG sowie des § 3c EStG wird auf die Ebene des Organträgers verlagert. Besondere Regelungen zu Organträgern, die Personengesellschaften sind, sind nicht mehr erforderlich. Es gelten insoweit die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bzw. § 8b Abs. 6 KStG."

d) Da die Klägerin eine Personengesellschaft ist, ist auf die Bezüge das Halbeinkünfteverfahren anwendbar. Im Ergebnis hat das Finanzamt eine Steuervergünstigung davon abhängig gemacht, dass das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter entfällt, der zu den nach § 8 b KStG begünstigten Steuerpflichtigen gehört. Hierdurch wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Dies sah auch die im Streitjahr nicht mehr geltende Fassung des § 15 KStG in der Fassung bis zur Änderung durch das UntStFG vor. Die Gewährung der Schachtelvergünstigung unabhängig von der steuerlichen Qualität des Organträgers wäre zudem systemwidrig (so auch Gosch/Neumann, KStG § 15 Rz. 30; Walter in Ernst & Young, KStG § 15 Rz. 55; Pyszka in GmbH-Rundschau 2002, 468; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 810). Eine Anwendung des internationalen Schachtelprivilegs im Organkreis, wenn OT eine Personengesellschaft ist, war von den Gesetzesverfassern nicht gewollt (BT-Drucksache 14/7344 Seite 9 f) und würde einen klaren Systembruch darstellen.

e) Gegen diese Auslegung des § 15 Nr. 2 KStG i.d.F.d. UntStFG spricht auch nicht die nochmalige Änderung des § 15 KStG durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003. Zwar wird mit dieser gesetzlichen Neufassung, die im Streitjahr nicht anwendbar ist (vgl. Ziffer 2 a der Urteilsgründe; Art. 14 StVergAbG; BStBl I 2003, 321), die Besteuerung der Gewinnanteile aus der Beteiligung an ausländischen Gesellschaften, die nach einem DBA von der Besteuerung auszunehmen sind, ausdrücklich geregelt. Jedoch wird diese Neuregelung in der Begründung des Gesetzentwurfes zutreffend nur als Klarstellung bezeichnet (BT-Drucksache 15/119 Seite 44; BMF-Schreiben vom 26.08.2003, BStBl. I 2003, 437 Rz. 22 Fußnote 6) und es bleibt dem Gesetzgeber jedenfalls unbenommen, gesetzliche Regelungen eindeutiger zu regeln, als dies in der Vorgängervorschrift zum Ausdruck kam. Der Rückschluss der Neuregelung des § 15 KStG durch das StVergAbG auf eine Gesetzeslücke oder einen handwerklichen Fehler des Gesetzgebers ist demnach nicht möglich.

f) Das Finanzamt hat zutreffend 5 vom Hundert des Dividendenanteils, der letztlich an eine Körperschaft ausgeschüttet wird und damit nach § 8 b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz bleibt, als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, behandelt. Nach § 8 b Abs. 5 KStG 2002 gelten 5 vom Hundert von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1 aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Hierbei ist für eine Steuerbefreiung § 8 b KStG gegenüber den DBA vorrangig. Da DBA völkerrechtliche Verträge sind und trotz § 2 AO kein allgemeiner Vorrang des Vertragsrechts gilt, ist eine Normenkollision zwischen DBA und den nationalen Steuergesetzen nach den allgemeinen Regeln aufzulösen (vgl. Drüen bei Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz. 38). So kann auch die in einem DBA getroffene Regelung aufgrund der Gleichrangigkeit mit innerstaatlicher Gesetzgebung durch nationales Steuerrecht abgeändert werden (sog. Treaty Override). § 8 b Abs. 1 KStG befreit unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen von der Besteuerung von Beteiligungserträgen einer anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft. Die Regelung geht den DBA-Schachtelprivilegien wegen des Fehlens einer Mindestbeteiligungsquote und einer Aktivitätsklausel rechtsfolgemäßig vor (so auch: Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zum DBA, Art. 23 MA Rz. 60). Zudem ist die Steuerbefreiung nach § 8 b KStG gegenüber dem jeweiligen DBA die speziellere und spätere und damit die vorrangig anzuwendende Regelung.

Anhaltspunkte für eine ansonsten fehlerhafte Berechnung der Einkünfte oder bei der Anwendung des § 8 b Abs. 5 KStG wurden nicht vorgetragen; solche sind für den Senat auch nicht ersichtlich.

g) Die steuerliche Rückwirkung des Gewinnabführungsvertrages auf den Beginn des Wirtschaftsjahres ist zulässig (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2003, 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG a.F.; Gosch/Neumann, KStG § 14 Rz. 245 ff).

Die Revision wird der Anregung der Beteiligten entsprechend wegen der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Streitsache zugelassen. Höchstrichterliche oder finanzgerichtliche Rechtsprechung zu der im Schrifttum unterschiedlich beantworteten Frage, ob die Steuerbefreiung nach dem internationalen Schachtelprivileg eines DBA bei Gewinnausschüttungen an eine Organgesellschaft auch dann zum Tragen kommt, wenn Organträger eine Personengesellschaft ist, an der natürliche Personen beteiligt sind, ist nicht ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung