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IV 296/2004

Investitionszulagenbescheide 1997 bis 2000 sowie Zinsbescheide

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

unter Mitwirkung von

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 24.02.2005

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Gewährung von Investitionszulage vorliegen.

Die Klägerin betreibt in A bzw. im Landkreis A ein Säge-, Hobel- und Holzimprägnierwerk sowie einen Holzfachmarkt. Zum 01.08.1995 meldete die Klägerin in der Gemeinde B, Str. 35, die Eröffnung eines Baumarktes in Verbindung mit Holzgroß- und Einzelhandel an, zum 25.03.1997 erfolgte die Verlegung des Baumarktes mit Holzgroß- und Einzelhandel in die Straße 5. Für ihre im Fördergebiet belegene Betriebsstätte B, Straße 5, hat die Klägerin Investitionszulagen in folgendem Umfang beantragt:

In den Anträgen für die Jahre 1997 und 1998 waren eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern unter der Bezeichnung "Ladenausstellung" mit 394.039 DM bzw. 16.470 DM und "Gartenausstellung" mit 13.380 DM bzw. 15.144 DM zusammengefasst. Auf die Rechnungskopien wird verwiesen. Die Klägerin hatte in den Anträgen für die Jahre 1999 und 2000 jeweils angekreuzt, dass die beweglichen Wirtschaftsgüter mindestens 5 Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen verbleiben werden.

Das Finanzamt setzte die Investitionszulage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO wie beantragt fest:

Von 25.11.2002 bis 17.06.2003 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die sich auf die Jahre 1997 bis 2000 erstreckte. Dabei vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Betriebsstätte B nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehöre und aus diesem Grund keine Investitionszulage gewährt werden könne; auf den Prüfungsbericht vom 07.11.2003 wird verwiesen.

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen ergingen am 05.03.2004 geänderte Investitionszulagenbescheide für die Jahre 1997 bis 2000, mit denen die Zulagen auf 0 DM herabgesetzt wurden. Gleichzeitig wurden Zinsen für das Jahr 1997 in Höhe von 8.693 EUR, für das Jahr 1998 in Höhe von 478 EUR, für 1999 in Höhe von 135 EUR und 2000 in Höhe von 57 EUR festgesetzt.

Der Einspruch des Prozessbevollmächtigten wurde mit Einspruchsentscheidung vom 12.07.2004 zurückgewiesen.

Zur Begründung führt das Finanzamt im Wesentlichen Folgendes aus:

Bei der Betriebsstätte in B handle es sich nicht um einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes. Die Klägerin betreibe in B einen Baumarkt mit Großhandel und Einzelhandel. Dies gehe u.a. aus der Gewerbeanmeldung hervor. Sie verkaufe dort eine Vielzahl von erworbenen Produkten und im geringen Umfang auch Produkte aus dem eigenen Sägewerk in A. Der Ausschlusstatbestand des § 3 Satz 3 InvZulG 1996 für Betriebsstätten des Handels sei betriebsstättenbezogen auszulegen (BMF-Schreiben vom 28.10.1993 BStBl. I 1993, 904 Rz. 8). Bestehe ein Betrieb aus mehreren Betriebsstätten, so sei entscheidend, wie die einzelne Betriebsstätte in die Systematik der Wirtschaftszweige einzuordnen sei, wenn sie einen selbständigen Betrieb darstelle; die Einordnung des Gesamtbetriebs sei jedoch ohne Bedeutung. Auch wenn ein Mischbetrieb insgesamt einem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen sei, könnten daher Investitionen in Betriebsstätten, die für sich genommen zu einem nicht begünstigten Wirtschaftszweig gehören, von der Investitionszulage ausgeschlossen sein. Zwar sei im Streitfall der Gesamtbetrieb der Klägerin als Mischbetrieb und zwar als Säge, Hobel- und Holzimprägnierwerk dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen. Entscheidend sei jedoch, dass die Betriebsstätte im Fördergebiet als gesonderter Betrieb zu betrachten sei. Da der Umsatz der zugekauften Produkte in B bei ca. 90% des Gesamtumsatzes der Betriebsstätte liege, komme nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 nur eine Zuordnung zum Handel in Betracht. Für den Großteil der Sägewerksprodukte habe ein Vertrieb durch die Betriebsstätte in A stattgefunden. In B sei lediglich die Vermittlung des Geschäfts abgewickelt worden. Lediglich Sägewerksprodukte, die im Baumarkt B verkauft wurden, könnten dieser Betriebsstätte als Umsätze zugerechnet werden. Nach der am 17.06.2003 gefertigten Aufstellung der Klägerin habe der Gesamthandelsumsatz der Betriebsstätte B im Jahr 1997 1.628.460 DM und im Jahr 1998 2.279.880 DM betragen. Davon wären auf die von der Klägerin in A erfolgten Sägewerksprodukte (einschließlich 20% Aufschlag) 149.328 DM und 261.259 DM entfallen. Der Anteil der Sägewerksprodukte am Gesamtumsatz dieser Betriebsstätte wäre damit zwischen 9 und 11,5% in den Jahren 1997 und 1998 gelegen und damit von untergeordneter Bedeutung gewesen. In Anbetracht des geringen Anteils der Sägewerksprodukte am Gesamtumsatz führe auch die von der Klägerin durchgeführte Berechnung der Wertschöpfung, die im Übrigen nicht der im BMF-Schreiben vom 28.10.1993 (Rz. 3) zwingend vorgeschriebenen Berechnung entspreche, nicht zu dem von ihr angestrebten Ergebnis. Es wäre zudem nicht sachgerecht, Betriebsstätten, bei denen der Handel mit einem Vertrieb selbst hergestellter Produkte verbunden ist, ohne Rücksicht darauf zu fördern, ob das betreffende Wirtschaftsgut tatsächlich für den Vertrieb eingesetzt wird.

Mit der Klage beantragt der Prozessbevollmächtigte die Aufhebung der geänderten Investitionszulagenbescheide 1997 bis 2000 jeweils vom 05.03.2004 sowie der Einspruchsentscheidung vom 12.07.2004.

Zur Begründung wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

In B liege ein Mischbetrieb vor, denn dort würden zum einen zugekaufte Waren verkauft (Handel) und zum anderen in A selbst erstellte Produkte vertrieben (Vertrieb). Gemäß dem BMF-Schreiben vom 28.10.1993 sei die Einordnung eines solchen Mischbetriebes nach den Wertschöpfungsanteilen der einzelnen Bereiche vorzunehmen. Die überwiegende Wertschöpfung entfalle auf den Vertrieb der in A hergestellten Waren. Gemäß Rz. 5 des genannten BMF-Schreibens sei unter Handel lediglich die Veräußerung fremdbezogener Waren zu verstehen. Werden jedoch - wie im Streitfall - selbst hergestellte Waren veräußert, so handle es sich um Vertrieb. Eine Vertriebseinheit sei eine Betriebsstätte des verarbeitenden Gewerbes. Ohne Bedeutung sei es hierbei, ob die Waren innerhalb oder außerhalb des Fördergebietes selbst hergestellt werden. Das BMF-Schreiben vom 28.06.2001 (BStBl I 2001, 379), könne im Streitfall nicht herangezogen werden, da es erst nach Abschluss der Investitionsentscheidung veröffentlicht wurde. Die Klägerin habe auf die Regelung im BMF-Schreiben vom 28.10.1993 Rz. 5 vertrauen dürfen. Dort sei geregelt, dass es sich bei einer Betriebsstätte, die selbst hergestellte Waren veräußert, um eine Vertriebseinheit handele. Ohne Bedeutung sei dabei, ob die Waren innerhalb oder außerhalb des Fördergebietes selbst hergestellt wurden. Eine Vertriebseinheit sei eine Betriebsstätte des verarbeitenden Gewerbes. Bei der Betriebsstätte in B werde eine gemischte Tätigkeit ausgeübt, die sowohl dem Handel als auch dem Vertrieb zuzurechnen sei. Die Vertriebstätigkeit überwiege jedoch in B. Der Vertrieb der Betriebsstätte B erfolge dabei auf unterschiedlichen Wegen: Zum einen würden spezielle Anfragen in der Verwaltung in B oder bei der Betriebsstätte B beschäftigten Handelsvertretern eingehen. Die Betriebsstätte B übernehme die Planung und die Bemaßung der benötigten Produkte. Der konkretisierte Fertigungsauftrag werde von der Vertriebsstätte B an das Sägewerk zur maschinellen Fertigung weitergeleitet, dort produziert und an den jeweiligen Kunden direkt ausgeliefert (Vertriebsweg 1). Ein weiterer Vertriebsbereich betreffe die Lieferung von im Sägewerk gefertigten Fertigelementen an die Betriebsstätte B zum Verkauf an Laufkundschaft (Vertriebsweg 2). Im Jahr 1997 seien Sägewerksprodukte im Wert von 1.200.880 DM über die Betriebsstätte B vertrieben worden. Hiervon seien direkt an den Kunden (Vertriebsweg 1) Umsätze in Höhe von 1.051.552 DM und an die Betriebsstätte B Umsätze in Höhe 149.328 DM (Vertriebsweg 2) erfolgt. Im Jahr 1998 seien Sägewerksprodukte im Wert von 1.465.537 DM über die Betriebsstätte B vertrieben worden. Hiervon 261.260 DM an die Betriebsstätte selbst (Vertriebsweg 2) sowie in Höhe von 1.203.278 DM direkt an den Kunden (Vertriebsweg 1). Die von der Betriebsstätte B erbrachten Leistungen seien auch weit über das bloße Vermitteln eines Umsatzes hinausgegangen. Aufgrund der intensiven Außendiensttätigkeit sollte ein Absatzmarkt für die selbst hergestellten Sägewerksprodukte in den neuen Bundesländern erschlossen werden. Hierzu gehörte die persönliche Kontaktaufnahme mit den Handwerksbetrieben, das Erstellen von Angeboten, Konditionsverhandlungen unter Berücksichtigung des Wettbewerbes ebenso, wie die Auftragsaufbereitung zur Weiterverarbeitung in der Produktion oder die Entgegennahme von Reklamationen. Die konkrete Organisation des Vertriebsbereiches sei hier bei B gelegen. Unerheblich sei hingegen, dass die Warentransporte in vielen Fällen direkt ab Sägewerk erfolgten, da es sich um eine für den Fremdhandel übliche und branchenunabhängige Maßnahme zur Reduzierung von Frachtkosten gehandelt habe (sogenanntes Streckengeschäft). Ein Markteintritt in die jungen Bundesländer wäre ohne ein Büro vor Ort nicht denkbar gewesen, da branchenbedingt und im Hinblick auf die im Jahr 1996 bereits verschärfte Wettbewerbssituation ein repräsentativer Auftritt notwendig gewesen sei, um von einem potentiellen Kundenkreis wahrgenommen zu werden, auch im Hinblick auf ein verändertes Bewusstsein öffentlicher und privater Auftraggeber (Buy East).

Der Prozessbevollmächtigte hat im Termin zur mündlichen Verhandlung eine Aufstellung zur Ermittlung der Wertschöpfung der Betriebsstätte B in den Jahren 1997 und 1998 vorgelegt, auf die verwiesen wird. Wegen des Weiteren Vorbringens wird auf die eingereichten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung. Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Dem Senat liegen die Bilanzsteuerakten von 1996 bis 2002, die Betriebsprüfungsakten über die Prüfungen 1993 bis 1996 und 1997 bis 2000, die Akten über die Gewährung von Investitionszulagen 1996 bis 2000, die Akten über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2000 bis 2002 sowie ein Band Rechnungskopien der Jahre 1997 und 1998 vor.

Einen Antrag auf Ergänzung bzw. Berichtigung des Protokolls hat der Senat mit Beschluss vom 31.03.2005 abgelehnt. Auf den Schriftsatz vom 03.03.2005 und den Beschluss wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Das Finanzamt hat zu Recht die Gewährung einer Investitionszulage versagt, da die Investitionen nicht in eine Betriebsstätte des verarbeitenden Gewerbes erfolgten.

Nach § 3 Satz 1 Nr. 4 des InvZulG 1996 sind Investitionen im Fördergebiet begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 30.06.1994 begonnen und vor dem 01.01.1999 abgeschlossen hat und es sich um Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder um Investitionen im Sinne des § 5 Abs. 2 , 3 oder 4 InvZulG 1996 handelt. Nach § 3 Satz 2 und Satz 3 InvZulG 1996 gilt, wenn ein Betrieb Betriebsstätten im Fördergebiet und außerhalb des Fördergebietes hat, bei Investitionen i.S. der Nr. 4 für die Einordnung eines Betriebes in das verarbeitende Gewerbe die Gesamtheit aller Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb. Die Investitionsförderung nach Ziffer 3 gilt u.a. nicht bei Investitionen in Betriebsstätten des Handels.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 InvZulG 1999 sind u.a. Wirtschaftsgüter begünstigt, die mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung ebenfalls in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes verbleiben.

Im Streitfall erfolgten die Investitionen nicht in eine Betriebsstätte des verarbeitenden Gewerbes, da die Betriebsstätte B überwiegend als Betriebsstätte des Handels diente.

1. Begünstigt sind Betriebe des verarbeitenden Gewerbes. Die Abgrenzung richtet sich nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 1993, Abschnitt D Abt. 15 bis 37; vgl. auch BMF Schreiben vom 30.12.1994 IV B 3 -InvZ 1010-13/94 BStBl. I 1995, 18 Rz. 4). In der Klassifikation ist auch das Holzgewerbe aufgeführt. Zum verarbeitenden Gewerbe gehören hierbei alle wirtschaftlichen Aktivitäten, die darauf gerichtet sind, Erzeugnisse gleich welcher Art zu be- oder verarbeiten, und zwar in der Regel mit dem Ziel, andere Produkte herzustellen. Die Tätigkeit kann aber auch darin bestehen, bestimmte Erzeugnisse lediglich zu veredeln, zu montieren oder zu reparieren (vgl. Kaligin in Lademann § 2 InvZulG 1999 Rz. 143). Zum Handel sind alle Institutionen zu rechnen, deren wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend darin besteht, bewegliche Sachgüter zu beziehen und ohne mehr als handelsübliche Be- oder Verarbeitung weiter zu veräußern oder zwischen Verkäufern und Käufern von Waren zu vermitteln. Besteht ein Betrieb aus mehreren Betriebsstätten, ist entscheidend, wie die einzelne Betriebsstätte in die Systematik der Wirtschaftszweige einzuordnen wäre, wenn sie einen selbständigen Betrieb darstellen würde; die Einordnung des gesamten Betriebes ist ohne Bedeutung. Der Ausschlusstatbestand des § 3 Satz 3 InvZulG 1996 ist hierbei betriebsstättenbezogen auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 14.11.2002 III R 42/01 BStBl. II 2003, 362; BMF-Schreiben vom 28.10.1993 IV B 3-Inv1010-8/93 BStBl. I 1993, 904 Rz. 8). Daher sind z.B. Investitionen in Betriebsstätten des Handels auch dann von der Investitionszulage ausgeschlossen, wenn der gesamte Betrieb nicht in die Abteilung Handel eingeordnet ist. Werden in einer Betriebsstätte verschiedenartige Tätigkeiten ausgeübt (sogenannter Mischbetrieb), so ist die Einordnung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Betriebsstätte vorzunehmen. Dabei sind in erster Linie die auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteile entscheidend (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 2003, 362; und BFH-Urteil vom 16.03.2000 III R 29/98 BStBl. II 2000, 444).

2. Die Betriebsstätte B betreibt laut der Gewebeanmeldung einen Baumarkt in Verbindung mit Holzgroß- und Einzelhandel. Das Sortiment des Baumarktes ist nach der Einlassung der Klägerseite und nach der Darstellung im Internet Auftritt nicht auf Holz beschränkt und damit dem Sortiment eines OBI oder Praktiker Baumarktes, wenn auch bei geringerer Größe und geringerer Breite des Sortiments, vergleichbar. Eine Be- oder Verarbeitung des Holzes, bzw. eine Veredelung, Montage oder Reparatur findet dort unstreitig nicht in nennenswertem Umfang statt. Der Prozessbevollmächtigte trägt vor, dass die Betriebsstätte B deshalb dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sei, weil der Wertschöpfungsanteil des Vertriebs überwiege. In der Literatur wird vertreten, dass die Veräußerung selbst hergestellter Waren Vertrieb ist und eine Vertriebseinheit damit eine Betriebsstätte des verarbeitenden Gewerbes (vgl. Blümich/Selder InvZulG 1996 § 3 Rz. 35; ähnlich: BMF-Schreiben vom 28.10.1993 in BStBl. I 1993, 904 Rz. 5). Ob der Vertrieb selbst hergestellter Waren eine Betriebsstätte des verarbeitenden Gewerbes ist, kann der Senat dahingestellt sein lassen, da der Wertschöpfungsanteil der Vertriebstätigkeit, der der Betriebsstätte B zuzurechnen ist, von untergeordneter Bedeutung ist. Die Umsätze der im Sägewerk C gefertigten und im Bau- und Holzfachmarkt B verkauften Holzteile (sog. Vertriebsweg 2) wurden im Rahmen der Buchführung in B erfasst. Die Umsätze hieraus betragen 1997 149.328 DM und 1998 261.259 DM, in den übrigen Jahren wurden von der Klägerseite keine Angaben gemacht, Anhaltspunkte lassen sich auch nicht den Akten entnehmen. Die Umsätze der Betriebsstätte B aus reinem Handel mit fremdbezogenen Waren betragen hingegen 1.479.231 DM (1997), 2.018.620 DM (1998), 2.693.000 DM (1999) und ca. 1.697.000 DM (2000). Damit beträgt der Wertschöpfungsanteil der Vertriebstätigkeit, die der Betriebsstätte B zuzurechnen ist, weniger als 13% des Handelsumsatzes und ist damit nicht Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Betriebsstätte B. Der Anteil des auf die Vertriebstätigkeit entfallenden Umsatzes ist so gering, dass es der Senat auch dahingestellt bleiben lassen kann, ob die von der Klägerseite vorgenommene Berechnung einer zulässigen Art der Berechnung der Wertschöpfungsanteile entspricht (vgl. Blümich/Selder § 3 InvZulG 1996 Rz. 26; BMF Schreiben in BStBl. I 1993, 904 Rz. 3).

3. Entgegen der Klägeransicht können nach Auffassung des Senats die im Sägewerk B nach speziellen bei der Verwaltung in B oder einem dort im Außendienst tätigem Handelsvertreter eingegangen Aufträge (sog. Vertriebsweg 1) nicht als Vertrieb zu einer Tätigkeit des verarbeitenden Gewerbes der Betriebsstätte B zugerechnet werden. Die Ware aus diesen Aufträgen wurde direkt an den Kunden ausgeliefert und der Umsatz in der Finanzbuchhaltung ausschließlich dem Sägewerk C bei A zugeordnet. Die Betriebsstätte B fungierte hinsichtlich der im Vertriebsweg 1 eingegangenen und abgewickelten Aufträge nicht als Vertriebseinheit des verarbeitenden Gewerbes, sodass diese Umsätze C/A zuzurechnen sind. Dies ergibt sich sowohl aus dem Auftreten zum Kunden sowie der Abwicklung des Auftrags, als auch aus der internen Behandlung der Vorgänge.

a) Zwar sind nach der Einlassung des Klägervertreters die von der Betriebsstätte B erbrachten Leistungen weit über das bloße Vermitteln eines Umsatzes hinausgegangen, denn es erfolgte eine persönliche Kontaktaufnahme mit den Handwerksbetrieben, das Erstellen von Angeboten, Konditionsverhandlungen unter Berücksichtigung des Wettbewerbes ebenso, wie die Auftragsaufbereitung zur Weiterverarbeitung in der Produktion oder die Entgegennahme von Reklamationen. Aufgrund der intensiven Außendiensttätigkeit sollte ein Absatzmarkt für die selbst hergestellten Sägewerksprodukte in den neuen Bundesländern erschlossen werden. Die Ware wurde jedoch im Sägewerk in C bei A produziert (Zuschnitt) und von dort aus direkt an die Kunden ausgeliefert. Die Rechnungsstellung erfolgte von A und wohl auch die Abwicklung des Zahlungsverkehrs. Damit wird auch gegenüber dem Kunden deutlich gemacht, dass Leistungen von der Betriebsstätte A erbracht werden. Die Tätigkeit des oder der örtlichen Außendienstmitarbeiter entspricht der üblichen Tätigkeit eines Außendienstmitarbeiters, der Aufträge akquiriert, potentielle Kunden anspricht, aber auch als Ansprechpartner für Sonderwünsche, Reklamationen und "after sales service" tätig wird. Auch wenn dieser ein Büro in der Betriebsstätte B hat, so ist er doch unabhängig von der örtlichen Betriebsstätte tätig.

b) Auch die interne Behandlung bzw. Verbuchung der bei Verwaltung in B oder den Außendienstmitarbeitern eingegangenen Aufträge in der Finanzbuchhaltung des Sägewerks spricht gegen eine Zuordnung dieser Umsätze als Vertriebstätigkeit zur Betriebsstätte B. Eine Weiterverrechnung an die Betriebsstätte B wurde nicht vorgenommen. Zwar hat der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass die Klägerin den Betrieb hinsichtlich der Produktionsaktivitäten als eine Einheit und hierbei den Betriebsteil B als Abteilung "Absatz" betrachtet habe. Dagegen spricht die Rechnungserteilung und entsprechende Verbuchung nicht nur der Lieferung des Materials für die Investitionsmaßnahmen von der Betriebsstätte A an die Betriebsstätte B, sondern auch die Rechnungserteilung (10.04.1997) und Verbuchung der von Mitarbeitern der Betriebsstätte A in B geleisteten Arbeitsstunden durch die Klägerin. Dies zeigt, dass intern andere Leistungen genau und zutreffend zugeordnet wurden. Es besteht daher kein Anlass, daran zu zweifeln, dass die Umsätze der Sägewerksprodukte richtigerweise der Betriebsstätte C/A zugerechnet wurden.

Die Klage war daher abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO:

Ende der Entscheidung