Judicialis Rechtsprechung

IV 332/2003

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

unter Mitwirkung

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25.11.2004

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen

Tatbestand:

Die Kläger wurden in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war bis 1994 alleiniger Anteilsinhaber der Firma Kl GmbH, 1 -GmbH- und Geschäftsführer dieser GmbH. Er war auch Inhaber der Einzelfirma Kl, Vermögensverwaltung, 1. Gegenstand dieses Unternehmens war die Errichtung, Einrichtung und anschließende Verpachtung eines Betriebsgebäudes an die GmbH. Mindestens seit 1988 werden für die Vermögensverwaltung Bilanzen erstellt. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Der Kläger bzw. die Einzelfirma vermietete vom 01.01.1987 bis zum 31.12.1994 das Grundstück 1, Str. 2 an die GmbH. Das Grundstück ist 11.500 qm groß, das 1987 errichtete Gebäude umfasst 1.850 qm. Der Buchwert des Objekts zum 31.12.1994 in Höhe von 592.822 DM setzt sich zusammen aus dem Grundstückswert von 310.851 DM und dem Gebäudewert von 281.971 DM. Zwischen der Einzelfirma des Klägers und seiner GmbH bestand ein Verhältnis der unechten Betriebsauspaltung. Die Tätigkeit der GmbH wurde zum 31.12.1994 eingestellt. Die GmbH meldete im Januar 1995 die Liquidation an. Die Einzelfirma des Klägers führte die Verpachtung wegen der Liquidation der GmbH nicht mehr fort.

Für die Streitjahre 1991 bis 1994 fand bei der Einzelfirma des Klägers und bei der GmbH eine Betriebsprüfung statt. Der Kläger legte eine Bilanz zum 31.12.1991 vor, die dessen früherer Steuerberater gefertigt hatte. Für die Stichtage 31.12.1992, 31.12.1993 und 31.12.1994 wurden dem Betriebsprüfer keine Bilanz und auch keine Inventarverzeichnisse vorgelegt. Der Kläger legte statt dessen von ihm selbst gefertigte Hauptabschlussübersichten vor. Eine Bilanzanpassung an die Werte der durchgeführten Vorbetriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1986 und 1987 -abgeschlossen mit Betriebsprüfungsbericht vom 20.12.1988- sowie eine Anpassung an die vom Finanzamt erfolgten Berichtigungen 1988 bis 1990 erfolgte von Klägerseite nicht.

Die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1991 bis 1994 wurden nach § 164 Abs. 2 AO mit Steuerbescheiden vom 13.10.1998 entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung laut Betriebsprüfungsbericht vom 07.05.1998 geändert.

Die Kläger legten mit Schreiben vom 28.10.1998 Einspruch ein. Für die Streitjahre wurden am 19.06.2000 geänderte Bescheide erlassen. Die Änderung erfolgte zur Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern nach § 53 EStG, bezog sich jedoch nicht auf gewerbliche Einkünfte.

Den Einsprüchen der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung vom 16.09.2003 teilweise stattgegeben, im Übrigen wurden die Einsprüche jedoch zurückgewiesen.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb stellen sich wie folgt dar:

Im Rechtsbehelfsverfahren hat der Kläger am 21.03.2000 von ihm selbst gefertigte Bilanzen zum 31.12.1991, 31.12.1992, 31.12.1993 und zum 31.12.1994 als Erklärung zu einzelnen Sachverhalten sowie eine neu erstellte Sachkonten- und Saldenliste vorgelegt.

Es wird auf die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2003 verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der vom Finanzamt angenommenen Aufgabe des Teilbetriebs "gewerbliche Vermietung des Grundstücks 2" und der Behandlung der Sonderabschreibung und Rücklagen nach dem Zonenrandförderungsgesetz durch das Finanzamt zugestimmt.

Mit der Klage beantragt der Prozessbevollmächtigte unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1994 jeweils vom 13.10.1998 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2003 den Aufgabegewinn zum 31.12.1994 unter Berücksichtigung eines Grundstückswertes 2 von 640.000 DM anzusetzen, die Pachtforderungen 2 in den Jahren 1992, 1993 und 1994 in unstrittiger Höhe wertzuberichtigen, den Anschaffungskosten des Grundstücks 3 im Jahr 1992 einen Anschaffungspreis von 120 DM/qm zugrunde zu legen und den Ansatz des Prüfers in den Bilanzen der Einzelfirma 1991 bis 1994 unter Ziffer 3.03 Buchstabe a des Betriebsprüfungsberichtes ausgewiesene Anlagevermögen um 390.790 DM per Saldo zu korrigieren entsprechend den vom Betriebsprüfer durchgeführten Erhöhungen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Der Streitstand zu den einzelnen Sachverhalten stellt sich wie folgt dar:

1. Entnahmewert des Grundstücks 2 88

a) Das Finanzamt setzt als Entnahmewert 1,6 Mio. DM an. Dieser Wert ergebe sich aus dem Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes 4 vom 20.10.1997. Das Hochbauamt habe diesen Wert nach einer örtlichen Begutachtung in einem Mischverfahren aus Ertrags- und Sachwertverfahren ermittelt. Hiernach entfielen 0,4 Mio. DM auf Grund und Boden sowie 1,2 Mio. DM auf das Gebäude. Die schwierige Lage des Immobilienmarktes sei nicht bereits im Jahr 1994 eingetreten, sondern erst später. Im Übrigen sei nach Ansicht des Finanzamts auch zu berücksichtigen, dass der Kläger selbst einen Entnahmewert für das Grundstück und Gebäude 2 in Höhe 1.260.851 DM angesetzt hat. Nach Berücksichtigung eines Buchwertes zum 31.12.1994 in Höhe von 592.822 DM für Grundstück und Gebäude ergebe sich ein Aufgabegewinn von 1.008.000 DM.

b) Die Klägerseite beantragt zuletzt, einen Entnahmewert (Verkehrswert) in Höhe von 640.000 DM anzusetzen. Das Grundstück sei 1986 gekauft und bebaut worden. Ab dem Jahr 1987 sei die Immobilie langfristig an die GmbH vermietet worden. Die Gebäudeherstellungskosten hätten nach Erinnerung des Klägers ca. 1,7 bis 2,0 Mio. DM betragen. Der im Gutachten gefundene Wert sei zum einen systematisch falsch, da ein Teilwert ermittelt werde, andererseits aber nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG für die Ermittlung des Aufgabegewinns der gemeine Wert anzusetzen sei. Der gemeine Wert sei jedoch der Marktpreis, der einem Gegenstand im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beizulegen sei (§ 9 BewG). Da der Teilwert hingegen von einem funktionierenden Unternehmen ausgehe, setze er auch einen funktionierenden Immobilienmarkt voraus. Zum anderen enthalte das Gutachten lediglich zum Sachwert einen unspezifizierten Abschlag, aber keinen Abschlag beim Ertragswertverfahren. Auch blieben örtliche Besonderheiten außer Ansatz. Ein Grundstücksmarkt für Industriegrundstücke habe mangels Nachfrage zum maßgeblichen Zeitpunkt in 5 nicht bestanden. Zwar treffe den Beteiligten, der einen niedrigeren Wertansatz anstrebt, grundsätzlich die Beweislast, aber das beklagte Finanzamt hätte die Möglichkeit und auch die Verpflichtung, Statistiken für die regionale Wertermittlung von Immobilien zu führen und der Klägerseite zugänglich zu machen. Der Wert des staatlichen Hochbauamtes sei viel zu hoch gegriffen, denn das Grundstück sei trotz Verkaufsbemühungen bis heute nicht veräußert worden. Deshalb sei ein Entnahmewert nur in Höhe von 40% des vom Sachverständigen ermittelten Verkehrswertes festzustellen, also 640.000 DM.

2. Teilwertabschreibung der Mietforderungen der Kl Vermögensverwaltung an die GmbH:

Nach § 6 des Pachtvertrags vom 06.06.1986 setzt sich der Pachtzins aus einer Vergütung in Höhe der Abschreibung des Verpächters und einer jährlichen 15% igen Kapitalverzinsung des verpachteten Anlagevermögens zusammen. Auf den Pachtzins sind vierteljährlich im voraus zu leistende feste Abschlagszahlungen zu leisten. In der Buchhaltung des Klägers sind in allen Streitjahren Pachteinnahmen in Höhe von 500.000 DM jährlich angesetzt. Es wurden im Streitzeitraum folgende Zahlungen der GmbH geleistet: 1991: 0; 1992: 350.000 DM; 1993: 323.000 DM; 1994: 505.000 DM und 150.000 DM in 02/1995. In der Prüferbilanz sind zum 31.12.1994 die Forderungen mit einem Buchwert von 1.112.000 DM ausgewiesen. Darin ist die Zahlung von 150.000 DM im Februar 1995 und 220.000 DM Umsatzsteuer enthalten. Zum 31.12.1994 nahm das Finanzamt eine Teilwertabschreibung i.H.v. 962.000 DM (1.112.000 - 150.000) vor. Davon minderten 742.000 DM den laufenden Gewinn, 220.000 DM (entspricht der USt) den Aufgabegewinn. Die Pachtforderungen waren nicht abgesichert.

a) Die Klägerseite beantragt die Anerkennung von Teilwertabschreibungen auf die Pachtforderungen in Höhe von 500.000 DM im Jahr 1992, 500.000 DM im Jahr 1993 und 35.000 DM (jeweils netto) im Jahr 1994. Sie führt aus, dass eine Einzelwertberichtigung für unsichere Forderungen vorzunehmen sei. Der Kläger sei nach § 252 HGB gehalten gewesen, vorsichtig zu bewerten, namentlich alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlusstag entstanden sind, zu berücksichtigen, auch wenn diese erst zwischen dem Abschlusstag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses im Jahr 1995 bekannt geworden seien (werterhellende Umstände). Die GmbH habe 1992 bis 1994 nur Verluste geschrieben und habe daher einen Teil der Pacht nicht bezahlen können. Bei der GmbH habe ein erheblicher nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag bestanden. Die Forderungen an die GmbH seien wegen fehlender Zahlungsfähigkeit der GmbH und Nichtvorhandenseins einer Sicherheit unsicher gewesen. Bankverbindlichkeiten hätten bedient werden müssen, sonst hätten die Banken die Kredite gekündigt. Die Mietforderungen seien vom Einzelunternehmen mit der Hoffnung auf eine Besserung der wirtschaftlichen Situation der GmbH zunächst zurückgestellt worden. Der Kläger hätte sein Vermögen zu hoch angegeben, wenn er nicht in den Jahren 1992 und 1993 Teilwertabschreibungen vorgenommen hätte. Im Übrigen entspreche es der Rechtsprechung des BFH, dass bei einer Betriebsaufspaltung Betriebs- und Besitzunternehmen nicht durchgängig korrespondierend bilanzieren müssen (BFH-Urteil vom 08.03.1989 X R 9/86 BStBl. II 1989, 714). Es sei also unerheblich, ob die Pachtzahlungsverpflichtungen bei der GmbH in voller Höhe zum Betriebsausgabenabzug gebracht wurden. Auch widerspreche es nach der BFH Rechtsprechung weder einer Teilwertabschreibung, dass das Pachtverhältnis trotz Zahlungsrückständen fortgesetzt wird noch dass in den Jahren 1992 bis 1994 Teilzahlungen eingingen. Die Zahlung der 150.000 DM durch die GmbH habe nicht der Begleichung der Pacht gedient, sondern einer "Zahlung an den Kläger privat".

b) Nach Ansicht des Finanzamts sind Forderungen nur dann uneinbringlich, wenn am 31.12. (Bilanzstichtag) feststeht, dass eine Bezahlung nicht erreicht wird und die Forderungen in voller Höhe ausfallen. Im Streitfall habe eine Uneinbringlichkeit jedoch nicht festgestanden, da Teilzahlungen geleistet wurden und lt. Kläger eine Ratenzahlungsvereinbarung bestand. Der Teilwert der Forderung bemesse sich nach der Bonität, d.h. der Zahlungsbereitschaft und Zahlungsfähigkeit des Schuldners. Im Streitfall habe der Kläger aber als Geschäftsführer und Alleingesellschafter der GmbH Einfluss auf die Leistungsbereitschaft nehmen können. Die GmbH sei bis zum 31.12.1994 weitergeführt und erst dann liquidiert worden. Es sei jedoch keine Insolvenz eingetreten und es sei auch kein Insolvenzantrag gestellt worden. Daraus könne man entnehmen, dass andere Verbindlichkeiten der GmbH bedient wurden. Zudem habe der Kläger keinerlei Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH ergriffen. Werterhellende Umstände seien nur dann bei der Aufstellung der Bilanz zu berücksichtigen, wenn die Bilanz innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag erstellt würde.

3. Objekt 3

Der Kläger erwarb am 27. Februar 1992 von der Klägerin 14.653 qm nicht erschlossenen Grund und Boden in 1, 3 (Baugebiet: { } ) zum Preis von 120 DM je Quadratmeter, also insgesamt 1.758.360 DM. Den Grund und Boden behandelte der Kläger als Anlagevermögen seines Einzelunternehmens. Zur Finanzierung des Kaufpreises hat der Kläger zunächst ein Bankdarlehen aufgenommen, dann hat die Klägerin dem Kläger in Höhe von 1.670.000 DM ein Darlehen gewährt. Mit diesem Darlehen wurden die Bankdarlehen getilgt. Der Prüfer erkannte lediglich einen Quadratmeterpreis von 75 DM an. Die Differenz (37,5%) behandelte der Prüfer als überhöhten Kaufpreis und somit als private Zuwendung an die Klägerin.

a) Nach Auffassung des Finanzamts sind Anschaffungskosten in Höhe von 75 DM/qm angemessen, ein Preis von 120 DM/qm sei überhöht. Dies ergebe sich unter anderem daraus, dass der Kläger am 28.04.1992 - also nur zwei Monate nach dem Kauf von der Klägerin - einen Teil des Gesamtgrundstücks (4.442 qm) zu einem Preis von 100 DM/qm an einen Dritten veräußert habe. Zudem habe der Gutachterausschuss für die Gemeinde 1 Werte ohne Erschließung zum 31.12.1992 von 37 DM und zum 31.12.1994 von 70 DM sowie mit Erschließung zum 31.12.1992 von 81 DM und zum 31.12.1994 von 120 DM festgestellt. Laut der Gemeinde 1 seien im Jahr 1992 in dem Gebiet erschlossene Grundstücke zum Quadratmeterpreis von 55 bis 79 DM verkauft worden. Der Kläger selbst habe nach der Erschließung an verschiedene Bauherren zu einem Quadratmeterpreis von 100 bis 158 DM verkauft. Im Grunde sei der vom Finanzamt angesetzte Wert von 75 DM noch überhöht, da er eigentlich für erschlossene Grundstücke gegolten habe, das Grundstück des Klägers jedoch nicht erschlossen sei. Auch sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin das gesamte Grundstück mit Kaufvertrag vom 30.10.1987 zu einem Kaufpreis von 17,06 DM/qm bzw. einem Gesamtkaufpreis von 250.000 DM gekauft habe. Eine Wertsteigerung um über 600% innerhalb von etwas mehr als 4 Jahren sei auch unter Berücksichtigung der Wiedervereinigung in der 5-er Region utopisch.

b) Die Klägerseite beantragt den Anschaffungskosten des Grundstücks 3 im Jahr 1992 einen Anschaffungspreis von 120 DM/qm zugrunde zu legen. Daneben beantragt sie die Anerkennung von Erschließungskosten als Nebenkosten in Höhe von 89.080 DM. Der Kläger habe das Objekt zu einem Quadratmeterpreis von 120 DM erworben. Es habe zwei Kaufangebote aus dem Jahr 1992 zu 120 bzw. 125 DM gegeben. Aufgrund dieser Angebote habe sich der Kläger gezwungen gesehen, die 120 DM zu akzeptieren, um die bereits getätigten Aufwendungen und den Zeitaufwand für die Vorplanungen zu rechtfertigen. Sein Geschäftszweck sei auch nicht der An- und Verkauf von Grundstücken, sondern die Entwicklung des Grundstücks durch dessen Bebauung gewesen. Die Vergleichspreise der Gemeinde 1 seien hingegen nicht aussagekräftig. Die Gemeinde verfolge mit ihren Grundstücksverkäufen eine ganz andere Zielsetzung als ein Unternehmer. Der einzige Verkäufer, der neben dem Kläger in diesem Baugebiet aufgetreten sei, sei die Gemeinde gewesen, die die Preise subventioniert habe, da sie keine Gewinne machen dürfe. Im Nachhinein habe sich das Objekt als Fehlmaßnahme erwiesen, da die Gemeinde nicht bereit gewesen sei, das Grundstück in ihre öffentliche Erschließung aufzunehmen. Dies sei bei der Kaufentscheidung aber noch nicht absehbar gewesen.

4. Anlagevermögen

Der Prozessbevollmächtigte beantragt, den im Ansatz des Betriebsprüfers in den Bilanzen der Einzelfirma der Jahre 1991 bis 1994 unter Ziffer 3.03 Buchstabe a des Betriebsprüfungsberichtes ausgewiesene Anlagevermögen um 390.790 DM per Saldo entsprechend den vom Betriebsprüfer durchgeführten Erhöhungen zu korrigieren. Diese Berechnung des Betriebsprüfers könne weder vom Kläger noch vom Prozessbevollmächtigten nachvollzogen werden.

Das Finanzamt führt aus, dass eine Anpassung der Bilanzwerte an die Ergebnisse der Vor-Betriebsprüfung für die Jahre 1986 und 1987 nicht stattgefunden habe. Da der Kläger Bilanzen nur bis zum 31.12.1992 vorgelegt habe und zwischenzeitlich auch AfA-Berichtigungen (resultierend aus einer Finanzgerichtsentscheidung für die Jahre 1986 und 1987) vorgenommen worden waren, habe eine Kapitalkontenberichtigung durchgeführt werden müssen. Die Einzelzahlen seien dem Prozessbevollmächtigten und dem Kläger mehrfach erläutert worden.

Der Senat hat mit Beweisbeschluss vom 09.11.2004 die Vernehmung des sachverständigen Zeugen, des Betriebsprüfers { } , zu den im Beweisbeschluss angeführten Beweisthemen angeordnet. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 25.11.2004 verwiesen.

Dem Senat liegen zwei Bände Einkommensteuerakten der Kläger für die Jahre 1988 bis 1997, jeweils 1 Band Gewerbesteuerakten 1988 bis 1994, Bilanzakten 1988 bis 1991, Hauptabschlussübersichten 1992 bis 1994, vom Kläger selbst gefertigte Bilanzen 1991 bis 1994, Betriebsprüfungsakten 1986 bis 1987 und 1991 bis 1994, Rechtsbehelfsakte des FA { } , Rechtsbehelfsakte der Außenstelle { } , AdV Akte 1991 bis 1994 und ein Band Verschiedenes (z.B. Veräußerungsmitteilungen) vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Das Finanzamt hat die Einkünfte aus Gewebebetrieb zutreffend angesetzt.

1. Der vom Finanzamt für die Entnahme des ehemaligen Betriebsgrundstücks 2 angesetzte Entnahmewert von 1,6 Mio. DM ist nicht zu beanstanden. Durch die Einstellung des Betriebs der Betriebs GmbH wurde zum 31.12.1994 die Betriebsaufspaltung beendet. Der Kläger hat eine Teilbetriebsaufgabe erklärt.

a) Als Veräußerung des Betriebs gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1994 auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist nach § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1994 der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der Begriff des gemeinen Werts wird zwar im Einkommensteuergesetz selbst nicht definiert, er entspricht aber grundsätzlich der Definition des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG (Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz. 294). Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei der Veräußerung zu erzielen wäre. Grundstücke und Gebäude sind grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen (vgl. Schmidt/Wacker EStG § 16 Rz. 294; Simon/Cors/Halaczinsky/Tess, Handbuch der Grundstückswertermittlung 5. Auflage 2003 D 4 Rz. 48). Danach ist dies der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für das Grundstück zu erzielen wäre. Zur Ermittlung des Verkehrswerts sind nach der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung) das Vergleichswertverfahren (Vergleichsgrundstücke), das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Der Verkehrswert ist aus dem Ergebnis des herangezogenen Verfahrens unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu bemessen. Sind mehrere Verfahren herangezogen worden, ist der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewandten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit zu bemessen. Hierbei ist zu beachten, dass eine objektiv genaue Ermittlung des Verkehrswertes erfahrungsgemäß nicht möglich ist. Entscheidend ist, dass die Grundlagen, wie zum Beispiel der umbaute Raum, die Gebäudeherstellungskosten etc. genau angegeben werden. Die Ableitung des Verkehrswertes sowohl aus dem Sachwert als auch aus dem Ertragswert bleibt somit weitgehend eine Schätzung (vgl. Simon/Cors/Halaczinsky/Tess a.a.O. B 6 Rz. 5 und 6). Bei Geschäfts- und Fabrikgrundstücken besteht üblicherweise kein nennenswerter Markt; die wenigen bekannten Kaufpreise sind oft durch persönliche, konjunkturelle, branchenspezifische oder sonstige außergewöhnliche Umstände derart verzerrt, sodass der Preisvergleich ausgeschlossen ist. Insoweit geht das Argument des Prozessbevollmächtigten, das Finanzamt solle Statistiken hinsichtlich der Kaufpreise für Industriegrundstücke führen, fehl, denn ohne entsprechende aussagekräftige Vergleichsverkäufe kann eine entsprechende Statistik nicht geführt werden. Zur Ermittlung des Bodenwerts können neben oder anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden. Bodenrichtwerte sind geeignet, wenn sie entsprechend den örtlichen Verhältnissen unter Berücksichtigung von Lage und Entwicklungszustand gegliedert und nach Art und Maß der baulichen Nutzung, Erschließungszustand und jeweils vorherrschender Grundstücksgestalt hinreichend bestimmt sind.

b) Für den Senat besteht keine Veranlassung, an den Werten des Grundstücks und des Gebäudes, wie sie im Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes 4 vom 20.10.1997 berechnet sind, zu zweifeln. Zwar wird die Wertermittlung des Gutachtens als Teilwertermittlung bezeichnet und bei der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1994 ist der gemeine Wert anzusetzen. Während der gemeine Wert auf den Einzelveräußerungspreis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr abstellt, bezieht sich der Teilwert auf den Wert des Wirtschaftsguts bei einer angenommenen Fortführung des gesamten Betriebs. Im Regelfall decken sich jedoch Teilwert und gemeiner Wert. Dies gilt insbesondere für Wirtschaftsgüter, die sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich denkbar sind. So werden in der Literatur sowohl der Teilwert als auch der gemeine Wert mit dem Verkehrswert und damit auch miteinander gleichgesetzt (vgl. Simon/Cors/Halaczinsky/Tess a.a.O. B 1 Rz. 6). Die Klägerseite hat nicht vorgetragen, inwieweit im Streitfall bei der vorgenommenen Wertermittlung ein Unterschied zwischen dem Teilwert und dem gemeinen Wert bestehen könnte. Gründe für ein Abweichen der beiden Werte im Streitfall sind auch für den Senat nicht ersichtlich. Für die Wertermittlung des Grund und Bodens werden im Gutachten die vom zuständigen Gutachterausschuss am Landratsamt 5 erarbeiteten durchschnittlichen Bodenrichtwerte - gegliedert nach Umfang der Erschließung und der Nutzungsmöglichkeit - angesetzt. Dies entspricht der nach der Wertermittlungsverordnung vorgesehenen Vorgehensweise. Für die baulichen Anlagen wird im Gutachten ein Mischverfahren aus Sachwert- und Ertragswertverfahren angewandt. Der Gutachter durfte zum Entnahmezeitpunkt davon ausgehen, dass das Betriebsgrundstück zwar für den bisherigen Zweck nicht mehr genutzt wird, aber einer anderen Nutzung zugeführt wird. Dafür sprechen die umfangreichen Verpachtungsbemühungen und die Gespräche über die zukünftige Nutzung mit der Stadt 5, die nach Einlassung des Klägers stattgefunden haben. Für diese Fälle kommen sowohl das Ertrags- als auch das Sachwertverfahren sowie eine Mischung aus beiden in Frage (vgl. Simon/Cors/Halaczinsky/Tess a.a.O. B 6 Rz. 17). Auch in der Wertermittlungsverordnung werden Ertrags- und Sachwertverfahren als die gängigen Arten der Ermittlung des Verkehrswertes und damit auch des gemeinen Wertes angeführt. Der im Gutachten angesetzte Wert wird aus einem Mischverfahren von den beiden Verfahren gewonnen und liegt knapp unterhalb des geringeren Ertragswertes, der laut Einspruchsentscheidung primär angesetzt wird. Mit dem Ansatz eines Ertragswertes von 7,50 DM je qm Büronutzfläche und 4,00 DM je qm Nutzfläche für die Produktion ist nach der Auffassung des Senats der regionalen Besonderheiten und der wirtschaftlichen Lage Rechnung getragen. Der vorgenommene Abzug von pauschalierten Bewirtschaftungskosten in Höhe von 16% der Jahresrohmiete entspricht den üblichen Kosten, die für Instandhaltung, Betriebskosten, Verwaltungskosten und Mietausfallwagnis kalkulatorisch zu berücksichtigen sind (vgl. Simon/Cors/Halaczinsky/Tess a.a.O. B 5 Rz. 10 m.w.N.). Für einen weiteren Abschlag besteht nach Auffassung des Senats kein Anlass. Das Gutachten geht auch ansonsten von richtigen Grundlagen (Gebäudeherstellungskosten, umbauter Raum) aus. Aus diesen Gründen besteht für den Senat kein Grund, die im Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes 4 vom 20.10.1997 berechneten Werte nicht zu übernehmen, zumal die Klägerseite kein Gutachten vorgelegt hat, das zu anderen Werten gelangt.

2. Das Finanzamt hat zu Recht erst zum 31.12.1994 eine Teilwertabschreibung auf die Pachtforderungen vorgenommen.

a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1994 hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung -GoB- auszuweisen ist. Dies gilt auch für die Geldforderungen. Geldforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Bei Geldforderungen entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennbetrag (Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz. 361). Ist der Teilwert einer Forderung niedriger als der Nennwert, weil zum Beispiel - wie der Kläger im Streitfall geltend macht - zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwerts erfüllt wird (Ausfallrisiko), so kann statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus. Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Teilwert kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu, weil er die Verhältnisse seines Betriebes am besten kennt. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertendender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls herleiten darf. Seine Schätzung muss jedoch objektiv durch die Verhältnisse des Betriebs gestützt werden. Schätzungen, die auf bloßen Vermutungen oder auf einer pessimistischen Beurteilung der künftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl. II 2003, 941). Betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit bieten einen wertvollen Anhaltspunkt für die Einschätzung. Bei der Bestimmung des gemeinen Werts einer Forderung ist der Umstand zu berücksichtigen, ob das Unternehmen des Schuldners fortgeführt wird oder von der Liquidation bedroht ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.05.2001 VIII R 10/00 BStBl. II 2001, 747). Die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit (Bonität) des Schuldners ist dabei individuell nach den Verhältnissen zu ermitteln. Hier ist auch zu berücksichtigen, ob und ggf. in welcher Form der Steuerpflichtige auf die Leistungsbereitschaft des Schuldners Einfluss nehmen kann (vgl. Blümich/Ehmcke EStG § 6 Rz. 901). Geldforderungen sind unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten. Der Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist grundsätzlich der Tag, an dem ein zum Abschluss verpflichteter Kaufmann die Bilanz fertig gestellt hat. Bis zu diesem Tag werden regelmäßig Bewertungsfragen ggf. angesichts besserer Erkenntnisse des Bewertenden entschieden. Wird trotz Bilanzierungspflicht eine Bilanz nicht oder nicht fristgerecht erstellt, können nur noch diese Umstände die Verhältnisse zum Bilanzstichtag erhellen, die innerhalb eines begrenzten Zeitraums -ca. ein Jahr nach dem Stichtag- bekannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1989 X R 9/86 BStBl. II 1989, 714; Blümich/Ehmcke EStG § 6 Rz. 44).

b) Im Streitfall konnte danach eine Teilwertabschreibung der Forderungen erst zum 31.12.1994 vorgenommen werden, denn ein vorsichtig bewertendender Kaufmann würde nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den Umständen des Streitfalles die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls vor diesem Zeitpunkt nicht herleiten.

aa) Die im Januar 1995 durchgeführte Liquidation der GmbH führt nicht dazu, dass bereits zum 31.12.1992 und zum 31.12.1993 Teilwertabschreibungen vorgenommen werden können. Zwar stand im Januar 1995 fest, dass die ausstehenden Pachtforderungen des Kläger nicht mehr befriedigt werden und die Jahresabschlüsse dieser Jahre waren zu diesem Zeitpunkt noch nicht erstellt. Nach der Einlassung des Klägers wurden die Bilanzen 1992 und 1993 erst am 30.11.1995 bzw. 31.12.1995 erstellt. Der Ausfall der Pachtforderungen ist damit jedoch für die Jahresabschlüsse 1992 und 1993 nicht mehr zu berücksichtigen, denn der Kläger hatte für diese Jahre keine fristgerechten Bilanzen erstellt und nach Ansicht des Senats können nur noch solche Umstände die Verhältnisse zum Bilanzstichtag erhellen, die innerhalb eines Jahres nach dem Stichtag bekannt werden (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 1989, 714; Blümich/Ehmcke EStG § 6 Rz. 44).

bb) Die unregelmäßige und nur teilweise Begleichung der Pachtforderungen durch die GmbH rechtfertigt ebenfalls keine Teilwertabschreibung zum 31.12.1992 und 31.12.1993. Zwar wurden im Jahr 1991 keine Pachtzahlungen durch die GmbH geleistet, jedoch erfolgten Teilzahlungen der GmbH in den Jahren 1992 und 1993 in Höhe von 350.000 DM und 323.000 DM. Es wurden also nicht die gesamten Pachtzahlungen geleistet, aber doch ein großer Teil. Zwar würde es der Wertberichtigung von Forderungen nach dem BFH Urteil vom 20.08.2003 (a.a.O. in BStBl. II 2003, 941) nicht entgegenstehen, dass die Forderungen nach der Bilanzerstellung teilweise erfüllt werden und der Gläubiger die Geschäftsbeziehung weiterhin aufrecht erhält. In der vom BFH entschiedenen Fallgestaltung war der Schuldner jedoch ein fremder Dritter in den U.S.A., bei dem sich erschwerte Voraussetzungen in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht für die Realisierbarkeit der Forderung im Ausland ergaben. Der Streitfall unterscheidet sich von dieser Fallkonstellation entscheidend dadurch, dass der Kläger als Geschäftsführer Einfluss auf die Leistungsbereitschaft der GmbH hatte. Der Kläger hat als Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter alleine darüber bestimmt, ob und welche Zahlungsverpflichtungen die GmbH zu welchem Zeitpunkt erfüllt. Andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen, wurden nach dem von Klägerseite nicht bestritten Vortrag des Finanzamts befriedigt. Zudem hat der Kläger keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH erhoben. Wenn der Kläger gegenüber der GmbH hinsichtlich der Bilanzierung wie ein fremder Dritter behandelt werden will, so muss er auch wie ein fremder Dritter gegenüber der GmbH auftreten. Ein ordentlicher Kaufmann hätte Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH betrieben oder die Kündigung erklärt, um eine Schlechterstellung bei der Berücksichtigung bei Zahlungen zu verhindern, zumal andere Außenstände befriedigt wurden. Die Begleichung anderer laufender Verbindlichkeiten spricht auch gegen eine Zahlungsunfähigkeit der GmbH . Ein Konkurs- oder Insolvenzantrag wurde für die GmbH von keiner Seite gestellt, die reguläre Liquidation im Januar 1995 erfolgte wegen Beendigung der betrieblichen Tätigkeit, nicht aber wegen Zahlungsunfähigkeit. Bei der Bestimmung des gemeinen Werts einer Forderung ist der Umstand zu berücksichtigen, ob das Unternehmen des Schuldners fortgeführt wird oder von der Liquidation bedroht ist (BFH in BStBl. II 2001, 747). Das Unternehmen der GmbH wurde bis zur Anmeldung der Liquidation im Januar 1995 fortgeführt und war auch nicht von der Liquidation bedroht. Deshalb wäre ein vorsichtig bewertendender Kaufmann auch erst ab diesem Zeitpunkt von einem bestehenden Ausfallrisiko ausgegangen. Dies gilt um so mehr, als nach der Einlassung der Klägerseite in der Klagebegründung vom 23.12.2003 die Zahlungsverpflichtungen der GmbH mit der Hoffnung auf eine wirtschaftliche Besserung zunächst zurückgestellt wurden. Die Vereinbarung einer Stundung spricht gegen ein Ausfallrisiko. Diese Umstände belegen nach Auffassung des Senats, dass zu den Bilanzstichpunkten 1992 und 1993 kein Ausfallrisiko bestanden hat, da der Kläger als Geschäftsführer gezielt die Begleichung der Rückstände der GmbH steuerte. Es wäre jedoch abwegig, die Frage des Ausfallrisikos von Forderungen davon abhängig zu machen, wie der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuert.

cc) Das Finanzamt hat zu Recht eine Teilwertabschreibung in Höhe von 742.000 DM zum 31.12.1994 angesetzt. Da die GmbH im Januar 1995 liquidiert wurde und kein Liquidationserlös an den Kläger ging, war für den Bilanzstichtag 31.12.1994 als werterhellende Tatsache zu berücksichtigen, dass die Pachtforderungen uneinbringlich sein würden. Das Finanzamt hat von dem Buchwert der Forderungen in Höhe von 1.112.000 DM zum 31.12.1994 zu Recht 150.000 DM abgezogen. Die Zahlung von 150.000 DM am 21.02.1995 durch die GmbH auf das Privatkonto des Klägers bei der Bank 1, 5 (Kontonummer: { } ) hat nach Auffassung des Senats der Pacht gedient. Die Klägerseite hat dies zwar bestritten, sie hat jedoch keinen anderen nachvollziehbaren Zahlungsgrund nennen können, sondern hat nur darauf verwiesen, dass Buchung und Überweisung nicht mehr nachvollziehbar seien. Dass die Zahlung der Begleichung der Pacht diente, ergibt sich für den Senat zum einen aus der Verbuchung auf dem Konto Nummer 1400 "Forderungen" des Einzelunternehmens des Klägers und zum anderen daraus, dass kein anderer Zahlungsgrund als das Pachtverhältnis nach der Liquidation der GmbH ersichtlich ist. Bei der Bemessung der Teilwertabschreibung ist von den Netto-Forderungsbeträgen, also ausschließlich der Umsatzsteuer auszugehen (vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz. 370). Der Betrag von 220.000 DM Umsatzsteuer ist dann zutreffend erst im Rahmen des Aufgabegewinns zu berücksichtigen. Die Verbuchung der Pachteinnahmen war auf der Basis der Vorauszahlungen nach § 6 Nr. 2 des Pachtvertrages vorgenommen worden. Unterlagen zu der nach § 6 Nr. 3 erforderlichen Verrechnung der Pacht mit den Vorauszahlungen wurden nicht vorgelegt. Ob eine Verrechnung mit der nach § 6 Nr. 1 des Pachtvertrages zu errechnenden Pacht nach Ablauf des Jahres stattfand, kann aber dahingestellt bleiben, da keine Zweifel an der tatsächlichen Durchführung bestehen.

3. Der Ansatz eines Kaufpreises von 75 DM/qm durch das Finanzamt für das Objekt 3 (Baugebiet: { } ) und damit zusammenhängend die Anerkennung der Aufwendungen für das Finanzierungsdarlehen als Betriebsausgabe nur in Höhe von 62,5% bei einer privaten Veranlassung von 37,5% durch das Finanzamt ist nicht zu beanstanden.

a) Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG 1992 Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Sind Aufwendungen eines Unternehmers nicht betrieblich, sondern privat oder gemischt privat-betrieblich veranlasst, sind sie nicht als Betriebsausgaben abziehbar, sondern als Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 1; § 12 Nr. 1 EStG) zu behandeln. Nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG 1994 dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge bei den einzelnen Einkunftsarten nicht abgezogen werden. Verträge unter nahen Angehörigen, wie zum Beispiel Ehegatten, sind steuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn unter anderem sichergestellt ist, dass sie betriebliche Beziehungen und nicht private Unterhaltsleistungen regeln und sie einem Drittvergleich (Fremdvergleich) entsprechen. Der Abzug von Betriebsausgaben oder die Verlagerung von Einkunftsquellen ist nur anzuerkennen, wenn eine Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung, als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen fremden Dritten üblichen entspricht (vgl. BFH-Beschluss vom 27.03.1998 X B 117/97 BFH/NV 1998, 1212; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.11.1989 GrS 1/88 BStBl. II 1990, 160; Schmidt/Heinicke EStG § 4 RZ. 520 "Angehörige"). Der Drittvergleich hat mithin vor allem die Funktion, bei Vermögensverschiebungen zwischen nahen Angehörigen den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG im Hinblick auf die Abzugsverbote in § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sachgerecht einzugrenzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl. II 1990, 160).

b) Im Streitfall sind Aufwendungen, die über einen Kaufpreis von 75 DM/qm für das Objekt 3 hinausgehen, privat veranlasst; damit sind Zinsaufwendungen für die Darlehen, die auf einen Kaufpreis für den qm, der über 75 DM hinausgeht, keine Betriebsausgabe des Klägers. Der restliche Anteil von 37,5% des Darlehens und die damit veranlassten Aufwendungen sind privat bedingt, denn der von den Klägern angesetzte qm Kaufpreis von 120 DM entspricht nicht dem Fremdvergleich. Dies ergibt sich im Streitfall aus mehreren Gründen. Nach der Mitteilung des Landratsamtes 5 hat der Gutachterausschuss den Bodenrichtwert für nicht erschlossene Grundstücke in 1 zum 31.12.1990 auf 30 bis 35 DM, zum 31.12.1992 auf 37 DM und zum 31.12.1994 auf 70 DM festgesetzt. Weiterhin hatte die Klägerin nach dem von der Klägerseite nicht widersprochenen Vortrag des Finanzamts das Grundstück am 30.10.1987 zu einem Kaufpreis von 17,06 DM/qm erworben. Eine Wertsteigerung auf 120DM/qm innerhalb von etwas mehr als 4 Jahren ist nach Auffassung des Senats nicht möglich, es sei denn es lägen - hier nicht nachgewiesene - ganz besondere Faktoren vor. Der von der Klägerin im Jahr 1987 gezahlte Kaufpreis liegt sogar noch weit unterhalb der Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses zum 31.12.1990. Daraus ergibt sich, dass die Werte des Gutachterausschusses keineswegs zu niedrig liegen, sondern realistisch und aussagekräftig sind. Für die Richtigkeit des vom Finanzamt angesetzten qm Kaufpreises spricht auch, dass nur zwei Monate nachdem der Kläger von der Klägerin das Grundstück gekauft hatte, er am 28.04.1992 4.442 qm und damit über 30% der Fläche zu einem Kaufpreis von 100 DM/qm an einen Dritten weiterveräußert hat. Dem Kläger müsste jeder Geschäftssinn abhanden gekommen sein, wenn er nach nur 2 Monaten 30% der Fläche bereits mit 20% Verlust gegenüber dem Einkaufspreis zuzüglich zu den verlorenen Aufwendungen für die Planung und sonstiger Kosten (Grunderwerbsteuer, Notar etc.) veräußert hätte. Dies spricht dafür, dass der Kläger aus privaten Motiven einen erhöhten Kaufpreis an die Klägerin bezahlte. Zudem wurden acht weitere Einzelgrundstücke aus dem Gesamtgrundstück 3 in den Jahren 1993 bis 1995 an fremde Dritte zu qm Kaufpreisen von 100 DM bis 158 DM veräußert. Der Kläger hatte hierbei nach den notariellen Kaufverträgen alle Erschließungskosten (32,93 DM/qm) zu tragen. Ein Kaufpreis von 75 DM lässt dem Kläger nach Abzug seiner Aufwendungen und Kosten bei einem Verkaufspreis von 100 DM noch einen angemessenen Gewinn. Der Senat ist daher der Auffassung, dass zumindest kein höherer qm Kaufpreis als 75 DM für die nicht erschlossenen Grundstücke unter Dritten üblich wäre und damit insoweit als Grundlage für die Betriebausgaben angesetzt werden kann. Es kann hierbei dahingestellt bleiben, ob der angemessene Kaufpreis nicht sogar bei 35 bis 40 DM gelegen hätte, da der Senat nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über den Antrag des Finanzamts auf Klageabweisung nicht hinausgehen durfte. Der Differenzbetrag zwischen 75 DM und 120 DM ist hingegen privat veranlasst. Auch die von Klägerseite vorgelegten Kaufangebote eines Interessenten in Höhe von 110 DM und 120 DM führen zu keinem anderen Ergebnis. Beim Angebot vom 01.02.1992 ist kein Bezug auf irgendein Grundstück genommen, das unverbindliche Angebot vom 09.05.1992 nimmt zwar Bezug auf das Objekt { } , ist aber auch sehr unkonkret. Zudem schätzt der Senat die Aussagekraft einer Vielzahl von tatsächlich abgeschlossenen Grundstückskaufverträgen (die 9 Käufer des Klägers; Bodenrichtwerte) höher als ein einziges unverbindliches Angebot.

c) Die Erschließungskosten in Höhe von 89.090 DM waren im Streitzeitraum nicht als Betriebsausgabe und auch nicht als Rückstellung gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die den Kosten zugrundeliegenden Bescheide wurden von der Gemeinde erst am 04.01.1995 erlassen. Eine Zahlung durch den Kläger erfolgte erst 1995 und damit außerhalb des Streitzeitraumes dieses Verfahrens. Eine Rückstellungsbildung scheitert daran, dass der Kläger zum 31.12.1994 die Betriebsaufgabe erklärt hat und dies der Bildung einer Rückstellung entgegensteht. Ab dem Veranlagungszeitraum 1995 gab der Kläger für das Objekt 3 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Das Finanzamt legte seiner Veranlagung ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugrunde. Hier gilt nach § 11 Abs. 2 EStG das Abflussprinzip. Die Erschließungskosten sind auch Gegenstand des Verfahrens IV 334/2003 für die Streitjahre 1995 und 1996. Auf das Urteil im Verfahren IV 334/2003 wird verwiesen.

4. Der Klageantrag, den Ansatz des ausgewiesenen Anlagevermögens durch den Betriebsprüfer in den Bilanzen der Einzelfirma der Jahre 1991 bis 1994 unter Ziffer 3.03 Buchstabe a des Betriebsprüfungsberichtes um 390.790 DM per Saldo entsprechend den vom Betriebsprüfer durchgeführten Erhöhungen zu korrigieren, war abzuweisen. Die Aufgliederung der in Tz. 3.03 Buchstabe a des Bp-Berichtes ausgewiesenen Gewinnerhöhungen und -minderungen ergibt sich aus Ziffer 3.06 des Bp-Berichts. Der sachverständige Zeuge hat unmissverständlich und glaubhaft ausgesagt, dass er auf der letzten eingereichten Bilanz nicht aufbauen konnte, sondern eine Prüferbilanz zum 01.01.1991 auf der Grundlage der Prüferbilanz zum 31.12.1987 unter Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters 1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der AfA Berichtigungen der Jahre 1986 und 1987 aufgrund eines FG Urteils erstellen musste. Die Änderungen erfolgten zum größten Teil zur Herstellung des Bilanzenzusammenhangs. Eine Erhöhung des Anlagevermögens um 310.850 DM wurde zudem laut Ziffer 3.21 des Bp-Berichts gewinnneutral vorgenommen. Die Klägerseite hat außerdem nicht substantiiert vorgetragen, welche Fehler beim Ansatz des Anlagevermögens durch das Finanzamt angeblich vorliegen. Eventuelle Fehler sind auch nicht den Akten zu entnehmen.

5. Da der Senat über den Klageabweisungsantrag des Finanzamts nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht hinausgehen durfte, sieht der Senat bei der gegebenen Rechtslage keine Veranlassung, nachzuprüfen, ob die Errichtung eines Verbrauchermarktes ({ } ) auf dem Grundstück 6 durch den Kläger und die Übertragung des Objekts durch den Kläger an die Klägerin zum Preis von 600.000 DM netto bei kurz danach folgender Veräußerung durch die Klägerin an einen Dritten zu 1.498.000 DM netto steuerlich zu berücksichtigen wäre. Bisher wurde die Wertsteigerung im Privatbereich realisiert. Bei der gegebenen Sachlage kann dahingestellt bleiben, ob die Wertsteigerung dem gewerblichen Bereich des Klägers zuzurechnen ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung