Judicialis Rechtsprechung

IV 428/2004

Grunderwerbsteuer

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

ohne mündliche Verhandlung

in der Sitzung vom 09.11.2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

Streitig ist, ob für die Einbringung eines Grundstücks in eine Kommanditgesellschaft Grunderwerbsteuer zu erheben ist.

I.

Der Fabrikant A. B. war Inhaber des A. B. Verpachtungsbetriebs in C.. Zum Betriebsvermögen gehörte das im Grundbuch von C., Band aa, Blatt bbbb (Amtsgericht D. - Grundbuchamt -) unter der laufenden Nummer 2 mit der Flurnummer .../8 vorgetragene bebaute Grundstück "bei der E.-Str., Kleiderfabrik, D." mit verschiedenen Zu- und Abschreibungen. Das Grundstück war verpachtet an das Einzelunternehmen F. B., Inhaberin G. B., in C., eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts D. (HR A .....), welches die Lohnfertigung von Damenoberbekleidung betrieb.

Frau K. J., eine Tochter des Fabrikanten A. B., war Alleingesellschafterin und alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der H. GmbH mit dem Sitz in C.; Gegenstand dieses Unternehmens war die Produktion und der Vertrieb von Textilien.

II.

Der Fabrikant A. B., seine Ehefrau G. B. und ihre Kinder K. J., L. M. und N. B. sowie die H. GmbH strukturierten die Unternehmen neu und schlossen am 02.05.2003 einen notariellen Vertrag mit den grunderwerbsteuerrelevanten Bestandteilen Gründung der A. B. GmbH & Co. KG (1.), Übertragung des Kommanditanteils an der A. B. GmbH & Co. KG auf die Kinder (2.) und Formwechsel der Kommanditgesellschaft in die B. GmbH (3.).

1. Durch den Vertrag vom 02.05.2003 gründeten der Fabrikant A. B. und die H. GmbH die A. B. GmbH & Co. KG. Die H. GmbH übernahm die Geschäftsführung und die Rechtsstellung des Komplementärs, am Kapital der Gesellschaft war sie nicht beteiligt. Der Fabrikant A. B. trat als Kommanditist mit einem Festkapital von 27.000 EUR - dies entspricht einem Vermögensanteil von 100% - in die Gesellschaft ein und erbrachte seinen Kapitalanteil dadurch, dass er den bisher von ihm geführten Verpachtungsbetrieb, also auch das Grundstück, an die Gesellschaft übertrug. Gesellschaftszweck der Kommanditgesellschaft war die Fortführung des Verpachtungsbetriebs A. B.. Die Vertragsparteien erklärten in der notariellen Urkunde die Auflassung und bewilligten die Eintragung des Eigentümerwechsels hinsichtlich des Betriebsgrundstücks.

2. Unter Ziffer III. der notariellen Urkunde vom 02.05.2003 trat der Kommanditist A. B. seinen zukünftigen Kommanditanteil an seine beiden Töchter L. M. und K. J. zu jeweils 46,67% - dies entspricht einem Betrag von je 12.600 EUR des Festkapitals - und an seinen Sohn N. B. zu 6,67% (1.800 EUR des Festkapitals) mit Wirkung zum 01.05.2003 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ab.

Das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt O. behandelte die Abtretungen als steuerbar gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG und steuerfrei gemäß §§ 5 Abs. 2, 3 Nr. 6 GrEStG.

3. Mit derselben Urkunde (Ziffer IV.1.) wandelten die Gesellschafter der Kommanditgesellschaft diese formwechselnd in die B. GmbH - die Klägerin - um. Am Stammkapital der B. GmbH waren die Töchter K. J. und L. M. jeweils mit einem Geschäftsanteil im Nennbetrag zu 12.600 EUR, der Sohn N. B. mit einem Geschäftsanteil im Nennbetrag zu 1.700 EUR und die H. GmbH mit einem Geschäftsanteil im Nennbetrag zu 100 EUR beteiligt. Die H. GmbH trat ihren Anteil in Höhe von 100 EUR aufschiebend bedingt und befristet in der Weise, dass die Abtretung eine logische Sekunde nach Eintragung des Formwechsels dinglich wird, an den Sohn N. B. ab.

Das Finanzamt sah diesen heterogenen Formwechsel mangels Rechtsträgerwechsels nicht als Grunderwerbsteuer auslösenden Tatbestand i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG an und besteuerte den Formwechsel grunderwerbsteuerrechtlich nicht.

III.

Das Finanzamt O. hat mit Schreiben an das Finanzamt D. (Außenstelle P.) vom 01.07.2003 die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 01.05.2003 angefordert wegen "Umwandlung, Einbringung, o.ä. (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG) von A. B. an A. B. GmbH & Co. KG bzw. nach formwechselnder Umwandlung die B. GmbH". Das Finanzamt D. teilte dem Finanzamt O. am 09.10.2003 mit, dass der Grundbesitzwert auf den 01.05.2003 218.000 EUR betrug und nunmehr der A. B. GmbH & Co. KG zugerechnet wurde. Das Finanzamt setzte für den Einbringungsvorgang des Fabrikanten A. B. in die A. B. GmbH & Co. KG (vgl. oben II.1.) aus dieser Bemessungsgrundlage mit Bescheid vom 21.10.2003 Grunderwerbsteuer in Höhe von 7.630 EUR fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 21.10.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 14.09.2004 aufzuheben.

Hilfsweise beantragt sie

eine Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs einzuholen bzw. die Zulassung der Revision.

Sie begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Die Einbringung in die A. B. GmbH & Co. KG und die Abtretung der Kommanditbeteiligung bilde einen einheitlichen Vorgang, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zwar steuerbar, jedoch gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei sei. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 6 GrEStG werde durch einen Formwechsel nicht berührt. Der Formwechsel selbst sei mangels Vermögensübertragung nicht steuerbar, § 5 Abs. 2 und damit auch § 5 Abs. 3 GrEStG seien nicht anwendbar. Die Verringerung des Vermögensanteils erfolge nicht "nach dem Übergang" des Grundstücks, sondern zeitgleich mit diesem.

Die Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG, ausgelöst durch den Beschluss über den Formwechsel einer Kommanditgesellschaft in die Rechtsform einer GmbH, verstoße gegen Gemeinschaftsrecht, da sie mit Art. 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17.07.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10.06.1985 nicht vereinbar sei. Das FMS vom 14.02.2000 (36 - S 4521 - 16/179 - 6 134) stelle keine erschöpfende Umsetzung der EU-Richtlinie dar.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen. Es begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Eine ausschließliche Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG sei nicht möglich, da diese Vorschrift im Streitfall nur im Wege der Interpolation über § 5 Abs. 2 GrEStG zur Anwendung komme und durch § 5 Abs. 3 GrEStG wieder hinfällig werde.

Ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht sei nicht erkennbar, denn die formwechselnde Umwandlung der Kommanditgesellschaft in die B. GmbH sei nicht der Grunderwerbsteuer unterworfen, sondern als nicht steuerbarer Vorgang behandelt worden. Die EU-Richtlinie gelte genau für derartige Tatbestände und sei insoweit auch in nationales Recht umgesetzt worden (FMS vom 14.02.2000, 36 - S 4521 - 16/179 - 6 134). Nachdem eine Besteuerung des Umwandlungsvorganges nicht erfolgt sei, liege auch kein Verstoß gegen EU-Recht vor. Lediglich die Auswirkung der Umwandlung auf den Vorgang der Einbringung der Einzelfirma in die Kommanditgesellschaft werde - nicht EU-rechtswidrig - der Grunderwerbsteuer unterworfen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Befreiungsvorschrift des § 5 Abs. 2 GrEStG greift nicht, da die Kinder als Rechtsnachfolger den Anteil des A. B. an der Kommanditgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung in die Kommanditgesellschaft "auf Null" reduziert haben.

1. Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt ein Rechtsgeschäft, welches den Anspruch auf Übereignung dieses Grundstücks begründet, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Ein Einbringungsvertrag ist ein Rechtsgeschäft in diesem Sinne (Boruttau/Fischer, GrEStG, 15. Aufl., § 1 Rn. 375 f.).

Die Einbringung der Grundstücke durch den Fabrikanten A. B. in die B. GmbH & Co. KG mit notariellem Vertrag vom 02.05.2003 ist daher grunderwerbsteuerbar.

2. Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine andere Gesamthand über, so wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der erwerbenden Gesamthand beteiligt ist (§ 5 Abs. 2 GrEStG).

Am Vermögen der Klägerin vor deren Formwechsel, der grundstückserwerbenden Kommanditgesellschaft, ist der Fabrikant A. B. als Kommanditist zu 100% beteiligt. Die grunderwerbsteuerbare Einbringung in die Kommanditgesellschaft ist daher zunächst in voller Höhe steuerfrei.

3. Eine Anwendung des Befreiungstatbestandes des § 5 Abs. 2 GrEStG scheidet jedoch gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG insoweit aus, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Gemäß § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind, von der Besteuerung ausgenommen.

Im Streitfall entfällt die Grunderwerbsteuerbefreiung für die Einbringung des Grundstücks in die A. B. GmbH & Co. KG daher nicht dadurch, dass der Fabrikant A. B. seinen Kommanditanteil ebenfalls am 02.05.2003 an seine drei Kinder abgetreten hat, denn diese Abtretungen sind aufgrund der Verwandtschaft in gerader Linie steuerfrei gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG. Dies entspricht der Ansicht der Klägerin, welche in der Einbringung in die A. B. GmbH & Co. KG und der Abtretung der Kommanditbeteiligung an die Kinder einen steuerfreien "einheitlichen" Vorgang sieht.

4. Darüber hinaus ist § 5 Abs. 3 GrEStG - in entsprechender Anwendung der allgemeinen Befreiungsvorschriften des § 3 Abs. 6 GrEStG - dann einschlägig, wenn durch rechtsgeschäftliche Übertragung die gesamthänderische Mitberechtigung des grundstückseinbringenden Gesamthänders innerhalb der Fünfjahresfrist auf eine andere Person übergeht, mit welcher der Gesamthänder verwandt ist, und diese Person innerhalb der Fünfjahresfrist ihre vermögensmäßige Beteiligung an der Gesamthand vermindert (vgl. BFH-Beschluss v. 26.02.2003 II B 202/01, BStBl. II 2003, 528; Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 5 Rn. 87; Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 5 Rn. 66 f.). Hinsichtlich der Zurechnung sind juristische Personen keine Gesamthandsgemeinschaften, sondern besitzen eine eigene Rechtspersönlichkeit und selbständige Rechte und Pflichten, so dass ein "Durchgriff" der §§ 5 - 7 GrEStG zugunsten der Anteilseigner ausgeschlossen ist (BFH-Beschluss v. 19.03.2003 II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090; Pahlke/Franz, GrEStG, § 5 Rn. 12).

Durch den heterogenen Formwechsel der A. B. GmbH & Co. KG in die Rechtsform einer GmbH innerhalb von 5 Jahren nach dem Einbringungsvorgang haben die mit dem ursprünglichen Gesamthänder A. B. in gerader Linie verwandten Kinder K. J., L. M. und N. B. ihre gesamthänderische Mitberechtigung an dem eingebrachten Grundstück verloren. Ein "Durchgriff" durch die B. GmbH auf die bisherigen Gesellschafter der Kommanditgesellschaft erfolgt nicht. Die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 5 Abs. 2 GrEStG für die Einbringung des Grundstücks in die A. B. GmbH & Co. KG entfällt daher.

5. Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Missbrauchverhinderungs-vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG ist im Streitfall nicht ersichtlich, da der Formwechsel - welcher zum Verlust der gesamthänderischen Mitberechtigung geführt hat - nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt.

6. Die Klägerin sieht - grunderwerbsteuerrechtlich zutreffend - den Formwechsel mangels Wechsels des Rechtsträgers als nicht steuerbar an. Im Rahmen des § 5 GrEStG geht es jedoch nicht darum, ob der Formwechsel steuerbar ist, sondern allein um die Frage, ob Grunderwerbsteuer für den Übergang des Grundstücks auf die (frühere) Gesamthand wegen des (späteren) Verlustes der gesamthänderischen Mitberechtigung zu erheben ist (Viskorf, DStR 2001, 1101, Ziff. 4.6). Ein heterogener Formwechsel einer Kommanditgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft bewirkt, dass aus der sachenrechtlichen Mitberechtigung jedes Gesellschafters an dem eingebrachten Grundstück Alleineigentum der Kapitalgesellschaft wird. Die im Zivilrecht bestehende Fiktion der vollständigen Identität der am Formwechsel beteiligten Rechtsträger führt nicht dazu, die spätere Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der von § 5 GrEStG geforderten gesamthänderischen Mitberechtigung gleichzustellen; ein "Durchgriff" auf die Anteilseigner der Kapitalgesellschaft erfolgt nicht (vgl. auch BFH-Urteil v. 18.12.2002 II R 13/01, BStBl. II 2003, 358). Die Rechtsauffassung der Klägerin, dass die Steuerfreiheit der Einbringung des Grundstücks in die A. B. GmbH & Co. KG durch den Formwechsel nicht berührt sei, geht daher fehl. Die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 2 GrEStG hat zu entfallen.

Darüber hinaus erfolgte die Verringerung der gesamthänderischen Beteiligung an der Kommanditgesellschaft nicht zeitgleich mit der Einbringung des Grundstücks, sondern danach. Das Finanzamt führt zutreffend aus, dass im Streitfall mehrere aufeinander aufbauende Einzelvorgänge - Einbringung, Abtretung, Formwechsel - vorliegen, die dem Grunde nach nur nacheinander, und sei es auch nur um eine logische Sekunde verzögert, abgehandelt werden können.

7. Die Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG, ausgelöst durch den Beschluss über den Formwechsel der Kommanditgesellschaft in die Rechtsform einer GmbH, verstößt auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht.

Die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17.07.1969 einschließlich Änderungen dient dazu, in den Mitgliedstaaten bestehende indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital, d.h. die Steuer auf die Einbringung in Gesellschaften und die Wertpapiersteuer, zu harmonisieren. Unter "Gesellschaftsteuer" i.S.d. Richtlinie ist die Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften zu verstehen. Die Richtlinie umfasst dabei auch andere indirekte Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer. Die in der Richtlinie verwendeten Rechtsbegriffe sind richtlinienkonform anzuwenden und auszulegen.

Im Streitfall wird die Grunderwerbsteuer nicht auf den Formwechsel der Kommanditgesellschaft in die Kapitalgesellschaft, sondern auf die Einbringung des Grundstücks durch den Fabrikanten A. B. in die Kommanditgesellschaft erhoben. Der Besteuerung zugrunde liegt daher nicht ein Umwandlungsvorgang in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. Art. 4 Abs. 1 Buchstabe b der Richtlinie. Auslösendes Moment für die Besteuerung war der Verlust der gesamthänderischen Bindung der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft, welcher zwar durch den Formwechsel erfolgte. Entscheidendes Kriterium ist jedoch, dass der Besteuerung der Einbringungsvorgang in die A. B. GmbH & Co. KG zugrunde liegt.

Das deutsche Recht behandelt eine Kommanditgesellschaft in Form der "GmbH & Co. KG" als Kapitalgesellschaft i.S.d. Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG (vgl. EuGH, Schlussanträge vom 17.12.1992 C-280/91, Sammlung der Rechtsprechung 1993, I-00971 m.w.N.; EuGH-Urteil vom 18.03.1993 C-280/91, Sammlung der Rechtsprechung 1993, I-00971). Demnach ist im Streitfall bereits die A. B. GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft i.S.d. Richtlinie zu betrachten. Gemäß Art. 4 Abs. 1 lit. a) der Richtlinie unterliegt die Gründung einer Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, nach Art. 10 lit. a) der Richtlinie erheben die Mitgliedstaaten grundsätzlich keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf die in Art. 4 genannten Vorgänge. Gemäß Art. 12 Abs. 1 lit. b) der Richtlinie können die Mitgliedstaaten hiervon abweichend jedoch Besitzwechselsteuern auf die Einbringung von in ihrem Hoheitsgebiet gelegenen Liegenschaften in eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck erheben. Im Streitfall war die Grunderwerbsbesteuerung der Einbringung durch den als solchen unbeschränkt haftenden Alleineigentümer A. B. in die A. B. GmbH & Co. KG bei deren Gründung zur Erlangung der haftungsbegrenzten Kommanditistenstellung damit richtlinienkonform - und zwar auch unter dem Gesichtspunkt, dass die Besteuerung zeitlich bis zu dem Moment nicht veranlasst war, an welchem die gesamthänderische Bindung der Rechtsnachfolger des Einbringenden A. B. innerhalb der Fünfjahresfrist endete.

Das FMS vom 14.02.2000 (36 - S 4521 - 16/179 - 6 134), welches sich mit der Frage der Grunderwerbsteuer beim Übergang von Grundstücken bei Umwandlungen, Einbringungen und anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage befasst, ist insoweit nicht lückenhaft.

Die Einholung einer Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs gemäß Art. 234 EGV war aufgrund vorstehender Ausführungen nicht geboten.

8. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen, § 135 Abs. 1 FGO.

9. Die Revision war mangels grundsätzlicher Bedeutung nicht gemäß §§ 115 Abs. 1, 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung