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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 27.09.2007
Aktenzeichen: IV 80/06
Rechtsgebiete: EStG, GG


Vorschriften:

EStG § 11 Abs. 2 S. 3
GG Art. 20 Abs. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg

IV 80/06

Einkommensteuer 2004

In dem Rechtsstreit

...

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 27.09.2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob im Streitjahr vorweg für 99 Jahre bezahlte Erbbauzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Mit notarieller Urkunde des Notars Dr. A.,aus B. vom 29.07.2004 (Urkunden-Nr. R xxx/2004, Vertragsangebot) bot der Kläger der Firma R. Liegenschaften GmbH, D.-Str. 7, in Z. den Abschluss eines Kaufvertrages an. Die Vertragsannahme erfolgte mit notarieller Urkunde des Notars W, B. vom 05.08.2004 (Urkunden-Nr. yyyy/2004). Nach den Urkunden erwarb der Kläger in der Gemarkung C., E.-Str. 22, 24 (Flur-Nr. www zu 0,6427 ha) einen Miterbbaurechtsanteil zu 2,433/100 an dem Erbbaurecht, bestellt auf die Dauer von 99 Jahren ab dem Tag der Eintragung, an dem Grundstück Fl-Nr. www Gemarkung C., verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung im ersten Obergeschoss links im Haus " E.-Str. Nr. 22" nebst Balkon (Wohnung Nr. 19).

Der Kaufpreis für das verkaufte Wohnungserbbaurecht samt zugeordneter Sondernutzungsrechte betrug ....... EUR. Die Vertragsteile waren sich ferner darüber einig, dass der nach dem Erbbaurechtsvertrag auf die Dauer von 99 Jahren zu zahlende Erbbauzins durch eine Einmalzahlung abgelöst werden sollte. Die Zahlung eines Betrages in Höhe von ........ EUR sollte der Abgeltung aller Erbbauzinsansprüche für die Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts dienen. Der Gesamtkaufpreis in Höhe von ...... EUR (...... EUR + ...... EUR) wurde vom Kläger im September 2004 in drei Teilbeträgen gezahlt. Der Übergang der Nutzungen und Lasten erfolgte zum 01.10.2004.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 gab der Kläger eine Anlage V ab und erklärte dabei einen Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von ......... EUR. Hierbei machte der Kläger im Streitjahr den gezahlten Erbbauzins in Höhe von ....... EUR in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Das Finanzamt wich mit Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 13.07.2005 von der eingereichten Steuererklärung insoweit ab, als es die vorausbezahlten Erbbauzinsen auf die Laufzeit des Erbbaurechts von 99 Jahre verteilte und deshalb im Streitjahr nur ... EUR (..... EUR : 99) steuerlich als Werbungskosten zum Abzug zuließ. Daher ermittelte das Finanzamt im Rahmen des Einkommensteuerbescheids die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ./. ..... EUR.

Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.

Der Prozessbevollmächtigte beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 14.02.2006 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 13.07.2005 dahin zu ändern, dass die Vorauszahlungen auf die Erbbauzinsen in Höhe von ..... EUR in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

Für den Fall des Unterliegens beantragt er die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, ob in der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG bereits für den Streitzeitraum eine unzulässige echte Rückwirkung liegt.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:

Der BFH habe mit Urteil vom 23.09.2003 (IX R 65/02, BStBl. II 2005, 159) entschieden, dass Erbbauzinsen auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Kalenderjahr ihrer Leistung sofort abziehbar seien, wenn sie in einem Einmalbetrag vorausbezahlt wurden. Der BFH habe in der Begründung ausdrücklich ausgeführt, dass für die gegenteilige Ansicht des BMF-Schreibens vom 10.12.1996, dass vorbezahlte oder in einem Einmalbetrag gezahlte Erbbauzinsen Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes "Erbbaurecht" seien, keine Rechtsgrundlage erkennbar sei.

Der mit Gesetz vom 09.12.2004 geschaffene § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sei zwar gemäß § 52 Abs. 30 EStG im Hinblick auf Erbbauzinsen und andere Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 geleistet worden sind. Die Klage wende sich aber gegen die Rückwirkung dieser Bestimmung. Die Regelung beruhe auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 28.10.2004, mit der das sogenannte Abflussprinzip des § 11 EStG dahingehend eingeschränkt werden sollte, dass Vorauszahlungen für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren nicht mehr sofort abzugsfähig sein sollten. Die Notwendigkeit einer Gesetzesänderung sei mit der Befürchtung beträchtlicher Steuerausfälle begründet worden.

Diese rückwirkende gesetzliche Neuregelung sei verfassungswidrig. Bis zur Verkündung der Neueinfügung des Satzes 3 in den § 11 Abs. 2 EStG im sogenannten EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz ( EURLUmsG) seien Vorauszahlungen von Erbbauzinsen unstrittig Werbungskosten gewesen, die im Zeitpunkt der Zahlung zu berücksichtigen waren, falls hinreichende wirtschaftliche Gründe für die Vorauszahlung vorlagen. Die Ergänzung zu § 11 Abs. 2 EStG durch den eingefügten Satz 3 habe demnach in Sachverhalte eingegriffen, die vor der Gesetzesverkündung abgeschlossen gewesen seien, wie hier den Kaufvertrag vom 29.07./05.08.2004 und die die Voraussetzungen eines bisher geltenden Tatbestands erfüllt hätten. Damit liege hier eine unzulässige Rückwirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) vor. Der Gesetzgeber habe nachträglich in einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingegriffen. Die Rechtsfolgen eines belastenden Gesetzes dürften nach dem Grundgesetz frühestens mit seiner Verkündung eintreten, ein Eintritt der Rechtsfolge bereits vorher sei daher grundsätzlich unzulässig. Der Adressat einer belastenden Norm könne in aller Regel bis zum Zeitpunkt ihrer Verkündung darauf vertrauen, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen werde.

Aber selbst wenn man eine sogenannte unechte Rückwirkung annehme, sei im Streitfall das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand einer im Dispositionszeitpunkt maßgebenden Rechtslage schutzwürdig, da die Gesetzesänderung nicht der Abschaffung unberechtigter Steuervorteile, systemwidriger Ausnahmeregelungen oder der Beseitigung einer unklaren, verworrenen oder lückenhaften Rechtslage gedient habe und eine gesetzliche Verwirklichung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wegen der Mehrheitsverhältnisse im Bundesrat auch nicht zu erwarten gewesen sei. Weiter sei die sofortige Abzugsfähigkeit von Werbungskosten im Zeitpunkt des Abflusses ein systemimmanenter Teil des deutschen Einkommensteuerrechts und könne deshalb nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen, allenfalls zu politisch nicht gewünschten Steuerverschiebungen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung, hilfsweise ebenfalls die Zulassung der Revision.

Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus, dass die in einem Einmalbetrag nach dem 31.12.2003 gezahlten Erbbauzinsen nicht im Jahr der Zahlung, also im Streitjahr, als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, sondern gleichmäßig auf den Zeitraum von 99 Jahren, für den die Vorauszahlung geleistet worden sei, zu verteilen seien. Das Urteil des BFH vom 23.09.2003 komme im Streitfall nicht zur Anwendung, weil zwischenzeitlich eine gesetzliche Neuregelung zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von im Voraus gezahlten Erbbauzinsen ergangen sei und diese Neuregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG erstmals für nach dem 31.12.2003 geleistete Vorauszahlungen auf Erbbauzinsen gelte.

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Finanzamts ergänzend vorgetragen, dass nach seinen Informationen bereits am 17.06.2004 ein Referentenentwurf im Hinblick auf die spätere Einfügung des Satzes 3 in § 11 Abs. 2 EStG erstellt worden sei und demgegenüber das BFH-Urteil vom 23.09.2003 bis 2005 nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei. Damit hätte für Fachleute festgestanden, dass die Finanzverwaltung etwas unternehme, um die Gerichtsentscheidung nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Dem Gericht liegt die vom Finanzamt überlassene Einkommensteuerakte des Klägers für das Streitjahr vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Zutreffend hat das Finanzamt die in einem Einmalbetrag im Streitjahr 2004 gezahlten Erbbauzinsen in Höhe von ..... EUR gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG in der Fassung des EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 09.12.2004 (BGBl. I 2004, 3310) auf den Zeitraum von 99 Jahren, für den die Vorauszahlung geleistet wurde, verteilt und im Streitjahr nur mit einem Betrag von ... EUR als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Die Behandlung der Vorauszahlung durch das Finanzamt entspricht dem geltenden Gesetz. Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren im Voraus geleistet, sind sie nach § 11 Abs. 2 S. 3 EStG insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Satz 3 wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften -EURLUmsG- vom 09.12.2004 (BGBl. I 2004, 3310) neu in den § 11 Abs. 2 EStG eingefügt und ist gemäß § 52 Abs. 30 EStG auf Erbbauzinsen und andere Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks erstmals für Vorauszahlungen anwendbar, die nach dem 31.12.2003 geleistet wurden. Erbbauzinsen werden als Entgelt für die Nutzung des Grundstücks gezahlt, stellen also Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung dar (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2003 IX R 65/02, BStBl. II 2005, 159). Die gewählte Gestaltung ist nicht rechtsmissbräuchlich. Zwar hat der BFH in bestimmten Fällen Vorausleistungen nicht anerkannt, wenn sie von keinerlei sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen waren, für die Vorauszahlungen von Nutzungsentgelt liegen jedoch regelmäßig vernünftige wirtschaftliche Gründe vor, etwa die Vermeidung von erwarteten Erhöhungen des Nutzungsentgelts (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2003 IX R 65/02, BStBl. II 2005, 159; Blümich/Glenk, EStG, § 11 Rz. 103).

2. Die Anwendbarkeit der Neufassung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG scheitert nach Auffassung des Senats auch nicht an einer unzulässigen Rückwirkung des Gesetzes.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Beschluss vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (241) = BStBl. II 1986, 628; BFH-Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284) bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Das Bundesverfassungsgericht hat dazu im Zusammenhang mit periodischen Steuern eine Systematik entwickelt, die zwar mit wechselnden Begriffen arbeitet, im Kern aber auf folgende Unterscheidungen hinausläuft: Mit dem Rechtsstaatsprinzip ist eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel unvereinbar, wenn und soweit sie für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war (echte Rückwirkung; Rückwirkung von Rechtsfolgen). Dagegen ist es grundsätzlich unbedenklich, wenn der Gesetzgeber während eines Veranlagungszeitraumes eine solche Bestimmung in Kraft setzt und zugleich bestimmt, dass sie mit Wirkung zu Beginn jenes Veranlagungszeitraumes gelten soll (unechte Rückwirkung; tatbestandliche Rückanknüpfung) (vgl. Beschluss vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (241) = BStBl. II 1986, 628; BFH-Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284; Pahlke/Koenig, AO, § 4 Rz. 77f; Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO, § 4 AO Rz. 16).

b) Im Streitfall liegt gemessen an diesen Maßstäben eine "unechte Rückwirkung" vor. Die Einkommensteuer entsteht nach §§ 36 Abs. 1 i.V.m. 25 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum. Für die Unterscheidung, ob eine echte oder unechte Rückwirkung vorliegt, ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld abzustellen. Das EURLUmsG und damit § 11 Abs. 2 S. 3 EStG wurde im Bundesgesetzblatt am 15.12.2005 verkündet. Nach Art. 22 Abs. 1 EURLUmsG trat das Gesetz am Tag nach der Verkündung, also am 16.12.2004, und damit noch während des laufenden Veranlagungszeitraums 2004 in Kraft. Damit ist die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift auch im Hinblick auf ihre zeitliche Anwendbarkeit grundsätzlich zu bejahen.

c) Jedoch ist diese Rechtsprechung des BVerfG, die bei Veranlagungssteuern für die Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuerschuld, also auf den Ablauf des Kalenderjahres abstellt, auf Kritik gestoßen. Der BFH hat mit Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 an das BVerfG die Meinung vertreten, dass in Fällen der "tatbestandlichen Rückanknüpfung" (unechte Rückwirkung) nicht jegliche steuerbegründende oder erhöhende Gesetzesänderung als zulässig anzusehen sei. Vielmehr bedürfe es auch in einer solchen Konstellation einer Abwägung zwischen dem durch eine Disposition betätigten Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts einerseits und dem Änderungsinteresse des Staates andererseits (vgl. BFH-Beschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284(293)). Andere Senate des BFH vertreten die Meinung, dass die Verkündung des Änderungsgesetzes derjenige Zeitpunkt ist, bis zu welchem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig ist (vgl. BFH-Beschluss vom 02.08.2006 XI R 34/02, BStBl. II 2006, 887; BFH-Beschluss vom 19.04.2007 IV R 04/06, DStR 2007, 1299). Auch die Literatur stellt für die Gewährung des Vertrauensschutzes nach Art. 20 Abs. 3 GG überwiegend nicht auf den Ablauf des Kalenderjahres, sondern auf die Rechtslage im Zeitpunkt der Handlung des Steuerpflichtigen bzw. der Verwirklichung der Voraussetzungen des gesetzlichen Tatbestands ab (vgl. Pahlke/Koenig, AO, § 4 Rz. 80; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 16 ff; Klein/Gersch, AO, § 4 Rz. 5). Das BVerfG hat den "dispositionsbezogenen Rückwirkungsschutz" bisher nur zu Subventionen und Steuervergünstigungen vertreten (vgl. BVerfG vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 = DStRE 1998, 270; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 16a).

d) Die Vertragsgestaltung wurde im Streitfall zwar zu einem Zeitpunkt abge-schlossen, zu dem noch kein Gesetzesbeschluss bekannt war. Gleiches gilt für die Zahlung der Erbbauzinsen. Im Gesetzentwurf vom 06.09.2004 (BT-Drucks 15/3677) war die Erweiterung des EURLUmsG um die Einfügung des Satz 3 in § 11 Abs. 2 EStG noch nicht enthalten. In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 27.10.2004 (BT-Drucks. 15/4050) wurde § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG und auch seine Anwendung nach § 52 Abs. 30 EStG erstmals in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Dies beruhte auf zwei Anträgen für eine Gesetzesänderung jeweils vom 09.09.2004 der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen (vgl. Fleischmann, DStR 2004, 1822). Nach Auffassung des Senats konnte der Kläger jedoch nach Ergehen des BFH-Urteils vom 23.09.2003 bis zum In-Kraft-Treten der Neuregelung noch kein verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen aufbauen. Mit Urteil vom 27.07.1994 (X R 141/93, BStBl. II 1995, 111) hatte der BFH festgestellt, dass der für die Nutzung eines Grundstücks zu zahlende Einmalbetrag für Erbauzinsen nicht zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehört, sondern als Entgelt für die Nutzung des Grundstücks ebenfalls laufzeitabhängig auf die Nutzungsdauer des Erbaurechts zu verteilen ist. Angesichts dieser Rechtsprechung und der langjährigen Verwaltungspraxis des BMF-Schreibens vom 10.12.1996 (vgl. BStBl. I 1996, 1440) konnte mit der Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil vom 23.09.2003 (IX R 65/02, BStBl. II 2005, 159) bis zum In-Kraft-Treten der Neuregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG kein verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen gebildet werden, dass die Vereinbarungen in jedem Fall zu einer sofortigen Abzugsfähigkeit der in einer Summe zu leistenden Erbbauzinsen führen würde (so auch Urteil des Finanzgerichts Münster vom 08.05.2007, 1 K 4916/05 F, [...]; Blümich/Glenk, EStG, § 11 Rz. 98). Zudem unterließ die Finanzverwaltung in den Jahren 1993 und 1994 eine Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 23.09.2003 im Bundessteuerblatt. Damit sollte dieses Urteil nach der Auffassung der Verwaltung nicht allgemein angewandt werden. Der Senat kann es hierbei dahingestellt sein lassen, ob -wie vom Finanzamt vorgetragen- bereits am 17.06.2004 ein Referentenentwurf im Hinblick auf eine Einschränkung des Werbungskostenabzugs für die Vorauszahlung von Erbbauzinsen vorlag.

3. Das Finanzamt hat auch im Übrigen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung richtig angesetzt. Zwar wurden nach den vorliegenden Steuerakten Verwaltungskosten in Höhe von ..... EUR nicht als Werbungskosten berücksichtigt. Dies wird jedoch dadurch ausgeglichen, dass die Absetzung für Abnutzung - AfA - mit ..... EUR und nicht wie zutreffend mit .... EUR und damit um ... EUR (...EUR - 323... EUR) zu hoch berücksichtigt wurde, denn nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG beträgt der AfA-Satz 2% und der AfA-Zeitraum beginnt mit der Anschaffung also dem Übergang von Nutzungen und Lasten, also am 01.10.2004 (= 3 Monate; vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz. 82, § 7 Rz. 90) und die Fahrtkosten um mindestens ..... EUR zu hoch berücksichtigt wurden, denn ..... zurückgelegte Kilometer von der Wohnung des Klägers zum Objekt im C. erscheinen dem Gericht zu hoch.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143, 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Rechtsfrage zugelassen, ob in der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG bereits für den Streitzeitraum eine unzulässige echte Rückwirkung liegt.

Ende der Entscheidung

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