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...

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

aufgrund mündlicher Verhandlung

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob den Kläger betreffende Unterlagen, die im Rahmen einer Durchsuchung der A durch die Steuerfahndung B im Jahr 1999 sowie bei einer in diesem Fahndungszusammenhang erfolgten Durchsuchung der C durch die Steuerfahndung D im Jahr 2001 aufgefunden wurden, einem Verwertungsverbot unterliegen, mit der Folge, dass die Ergebnisse der im Jahr 2003 aufgrund der vorgenannten Feststellungen beim Kläger durchgeführten Fahndung der Steuerfahndung D ebenfalls einem Verwertungsverbot unterliegen, weil für diese Fahndung beim Kläger im Jahr 2003 kein hinreichender Anlass gegeben war und deshalb der Einkommensteuerbescheid 1992 vom 02.01.1995 nicht mehr unter Berücksichtigung der Fahndungsergebnisse geändert werden konnte.

Der Kläger wurde im Streitjahr 1992 mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuer 1992 wurde mit Abhilfebescheid vom 02.01.1995 nach Einspruch gegen den Erstbescheid vom 04.02.1994 auf 29.338 DM festgesetzt. Dabei berücksichtigte das Finanzamt die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß den Angaben des Klägers in der am 17.01.1994 abgegebenen Einkommensteuererklärung mit 2.885 DM (Einnahmen 3.710 DM, Werbungskosten 225 DM, Sparerfreibetrag 600 DM).

In der Zeit vom 19.03.2003 bis zum 20.06.2005 fand beim Kläger - mit Unterbrechungen - eine Fahndungsprüfung durch die Steuerfahndung D statt (vgl. Prüfungsbericht).

Anlass der Fahndungsprüfung waren den Kläger betreffende Unterlagen, die anlässlich einer Durchsuchung der A durch die Steuerfahndung B sowie anlässlich einer mit der Fahndung bei der A in Zusammenhang stehenden Anschlussdurchsuchung bei der C durch die Steuerfahndung D sichergestellt worden waren.

Der Durchsuchungsbeschluss wurde erlassen im Steuerstrafverfahren gegen A namentlich noch nicht bekannte Kapitalanleger der A-a, A-b und der E wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung und Hinterziehung des Solidaritätszuschlags sowie B namentlich noch unbekannte Mitarbeiter der X, die der A angeschlossen sind, wegen des Verdachts der Beihilfe zu den vorgenannten Steuerstraftaten.

In dem Beschluss ist angeordnet, dass insbesondere Unterlagen gesucht werden, die seit 1992 entstanden sind und

a) im Zusammenhang mit einem nicht ordnungsgemäß bekundetem Geld- und/oder Wertpapiertransfer (einschl. Depotübertragung) zu und von den genannten ausländischen Instituten stehen,

b) sowie zur Identifizierung der den nicht ordnungsgemäß bekundeten Transfer benutzenden im Verdacht der Steuerhinterziehung und der Beihilfe dazu stehenden Personen dienen können.

Es wurde die Beschlagnahme aller Unterlagen, die mit Buchungen auf den Transferkonten und Unterkonten bei der A in Zusammenhang stehen, angeordnet. Dazu zählten insbesondere auch alle Unterlagen, die Aufschluss geben können über von Kunden der A bei den genannten ausländischen Gesellschaften eingerichteten Konten und alle Unterlagen, die bankinterne Konten betreffen und mit Vermögenstransfers zu den genannten ausländischen Instituten im Zusammenhang stehen können.

Der inhaltlich identische Durchsuchungsbeschluss vom 06.03.2001 wurde erlassen im Steuerstrafverfahren gegen A namentlich noch nicht bekannte Kapitalanleger der A-a, der A-b und der E wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung und Hinterziehung des Solidaritätszuschlags sowie B namentlich noch nicht bekannte Mitarbeiter der C wegen des Verdachts der Beihilfe zu den vorgenannten Steuerstraftaten.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Durchsuchungsbeschlüsse Bezug genommen.

Bei der A wurden dabei verschiedene Belege beschlagnahmt, die Überweisungen des Klägers von der C an die A-a oder umgekehrt betreffen. Konkret waren u.a. zwei Belege beschlagnahmt worden, aus denen sich ergibt, dass der Kläger bei der A-a vom 15.12.1992 bis zum 15.02.1993 eine Festgeldanlage von 80.000 DM (Zinssatz 7,75% p.a.) und vom 07.12.1992 bis zum 08.03.1993 eine "Neuanlage" von 125.000 DM (Zinssatz 8,00% p.a.) getätigt hatte. Die Belege über die Festgeldanlage weisen die Referenznummer des Klägers bei der A-a aus. Teilweise ist darauf die Kontonummer des Klägers bei der C zu erkennen.

Im Rahmen der Durchsuchung der C wurde festgestellt, dass unter der Referenznummer, die durch einen Abgleich mit der bei der A sichergestellten Referenznummer dem Kläger zuzuordnen ist, im Jahr 1993 Überträge effektiver Stücke von Wertpapieren zur A-a anonym erfolgten.

Damit bestand der Verdacht, dass der Kläger in den Jahren 1992 bis 1995 Steuern hinterzogen hat. Nach Ansicht der Fahnder konnte gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren aber nicht mehr eingeleitet werden, da im Gegensatz zum Besteuerungsverfahren strafrechtlich bereits Verfolgungsverjährung eingetreten war. Bezüglich der strafrechtlich noch verfolgbaren Zeiträume ab 1996 bestand kein Anfangsverdacht auf Steuerhinterziehung, da nicht bekannt war, ob in den Jahren ab 1996 noch Kapitalanlagen in Z bestanden. Die Ermittlungen der Steuerfahndung D erfolgten daher für die strafrechtlich verjährten Zeiträume 1992 bis 1995 nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO und für die strafrechtlich noch verfolgbaren Jahre nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO. Die Einleitung des Steuerstrafverfahrens wegen des Verdachts der Hinterziehung der Einkommensteuer 1996 bis 2001 wurde dem Kläger am 19.03.2003 bekanntgegeben.

Im Zuge der Ermittlungen wurde im Steuerstrafverfahren gegen den Kläger wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung 1996 bis 2001 jeweils mit Beschluss vom 05.08.2003 die Durchsuchung der Geschäftsräume, Nebenräume und Behältnisse der F sowie der G angeordnet. Das Finanzamt stellte außerdem verschiedenen Banken gegenüber Auskunftsersuchen.

Des weiteren wurden die Wohnräume des Klägers am 11.08.2003 aufgrund des Durchsuchungsbeschlusses vom 05.08.2003 nach §§ 102 ff StPO durchsucht. Dabei wurden zahlreiche, im Verzeichnis vom 11.08.2003 einzeln aufgeführte Unterlagen beschlagnahmt (§§ 94, 98 StPO; § 109 StPO).

Am 21.08.2003 beantragte der Kläger beim Finanzgericht Nürnberg, dem Finanzamt im Wege einstweiliger Anordnung u.a. zu untersagen, die anlässlich der o.g. Bankdurchsuchungen gewonnenen Unterlagen, gefertigten Aufzeichnungen und gewonnenen Erkenntnisse über Kapitalanlagen des Klägers auszuwerten, Auskunftsersuchen zu stellen und Erkenntnisse an das Wohnsitzfinanzamt des Klägers weiterzuleiten. Als Anordnungsgrund machte der Kläger u.a. geltend, bei den anlässlich der Bankendurchsuchung gefundenen Belegen handle es sich um "Zufallsfunde" aus einer unzulässigen Rasterfahndung, für die ein Verwertungsverbot bestehe.

Das Finanzgericht Nürnberg verwies das Verfahren aufgrund des damals anhängigen Strafverfahrens wegen des Verdachts der Hinterziehung der Einkommensteuer 1996 bis 2001 - -eingeleitet am 19.03.2003-- mit Beschluss vom 12.01.2004 an das OLG, welches den Antrag mit Beschluss vom 02.04.2004 als unzulässig --wegen Vorwegnahme der Hauptsache-- verwarf.

Nach den Feststellungen des Fahndungsprüfers hatte der Kläger für das Jahr 1992 inländische Kapitalerträge i.H.v. 23.258 DM nicht erklärt (Tz. 1.2 und Anlage 5.1 zum Fahndungsbericht). Außerdem nahm der Prüfer bei den inländischen Kapitalerträgen anhand von Zinskupons und Fondsausschüttungen eine Zuschätzung i.H.v. 38.369 DM für Erträge aus Tafelpapieren und i.H.v. 10.000 DM wegen ungeklärter Bargeldbewegungen vor. Ausländische Zinserträge aus dem Transfer von Bankguthaben und Wertpapieren zur A-a schätzte der Prüfer auf 4.512 DM (Tz. 1.3 Prüfungsbericht).

Mit Änderungsbescheid vom 18.08.2005 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 1992 auf 34.137,43 EUR (entspricht 66.767 DM) herauf. Dabei berücksichtigte es Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 75.039 DM (Einnahmen 76.139 DM, Werbungskosten 500 DM, Sparerfreibetrag 600 DM). Die Änderung beruhte auf den Feststellungen der Fahndungsprüfung.

Im Einspruchsverfahren wandte sich der Kläger erneut gegen die Verwertung der Feststellungen der Steuerfahndung im Bescheid vom 18.08.2005. Er vertrat die Auffassung, die Feststellungen unterlägen einem Verwertungsverbot, weil Grundlage der Fahndungsprüfung eine unzulässige Kontrollmitteilung aufgrund einer Rasterfahndung gewesen sei. Außerdem seien die Zinssätze teilweise realitätsfremd geschätzt worden.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2006 als unbegründet zurückgewiesen. Nach Meinung des Finanzamts unterlagen die Erkenntnisse der Steuerfahndung keinem Verwertungsverbot. Die Steuerfahndungen B und D hätten ihre Ermittlungen jeweils im Rahmen eines ordnungsgemäßen richterlichen Durchsuchungsbeschlusses im Strafverfahren nach § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO durchgeführt. Die Durchsuchungsbeschlüsse seien nicht angefochten worden. Sie entfalteten deshalb Tatbestandswirkung mit der Folge, dass für das Steuerfestsetzungsverfahren von der Rechtmäßigkeit der Durchsuchung und der Verwertbarkeit der Durchsuchungsergebnisse auszugehen sei.

Die Durchsuchung bei der A stelle keine unzulässige Rasterfahndung dar. Insbesondere sei die Beschlagnahme aller Unterlagen erforderlich gewesen, weil aus den bankinternen Belegen meist nicht erkennbar sei, wie der Transfer abgewickelt worden und wem er zuzurechnen sei. So sei eine Zurechnung der in anonymer Form transferierten Wertpapiere auf den Kläger nur mit Hilfe der unter der gleichen Referenznummer erfolgten nicht anonymisierten Überträge möglich gewesen.

Der BFH habe mit Urteil vom 29.06.2005 (II R 3/04, BFH/NV 2006, 1) entschieden, dass die Weiterleitung von Kontrollmaterial dem Aufgabenbereich und den Befugnissen der Steuerfahndung im Steuerverfahren entspreche und § 30a Abs. 3 AO dem nicht entgegenstehe. Insbesondere sei die Steuerfahndung B dem Kläger gegenüber im Rahmen des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO tätig geworden.

Von einer realitätsfernen Schätzung könne nicht die Rede sein, zumal der Steuerpflichtige auch nach Abschluss des strafrechtlichen Verfahrens in keiner Weise an der Aufklärung mitgewirkt habe.

Im Klageverfahren vertritt der Kläger, vertreten durch seine Prozessbevollmächtigte, weiter die Auffassung, die von der Steuerfahndung B beschlagnahmten Unterlagen über nicht anonymisierte Transfers des Klägers zur A-a, aus denen sich die Referenznummer des Klägers bei der A-a in eindeutig zuordenbarer Weise ergebe, unterlägen einem Verwertungsverbot, weil die Voraussetzungen des § 208 Abs. 1 Nr. 1-3 AO für ein Tätigwerden der Steuerfahndung B gegenüber dem Kläger damals nicht vorgelegen hätten. Das von der Steuerfahndung B beschlagnahmte, den Kläger betreffende Kontrollmaterial sei im Rahmen einer unzulässigen Rasterfahndung erlangt worden. Dies habe auch das Finanzgericht Nürnberg in seinem AdV-Beschluss für ein gleichgelagertes Verfahren festgestellt.

Nach dem Durchsuchungsbeschluss vom 05.07.1999 seien Unterlagen im Zusammenhang mit einem nicht ordnungsgemäß bekundeten Geld- und/oder Wertpapiertransfer zu den genannten ausländischen Firmen gesucht worden. Daraus folge, dass erst dann, wenn ein entsprechender Vorgang ermittelt worden wäre, alle im Zusammenhang mit diesem Transfer stehenden Unterlagen hätten beschlagnahmt und ausgewertet werden dürfen. Das sei im Fall des Klägers aber gerade nicht der Fall gewesen, da bei der Durchsuchung der A nur Unterlagen zu (nicht anonymisierten) Überweisungen des Klägers nach Z gefunden worden seien. Entgegen der Anweisung seien die Ermittlungen bei der A zielgerichtet dazu benutzt worden, bei allen Kunden die getätigten Transfers ins Ausland aufzuspüren.

Entgegen der Behauptung der Beklagten sei die Erhebung der ordnungsgemäß bekundeten Buchungen bei der Durchsuchung der A im Jahr 1999 auch nicht erforderlich gewesen, um damit die später bei der Durchsuchung der C im Jahr 2001 festgestellten anonymen Transfers unter der Referenznummer zuordnen zu können. Dies hätte hellseherische Fähigkeiten der B erfordert.

Darüber hinaus stehe § 30a Abs. 3 AO der Verwertung der Erkenntnisse der Steuerfahndung B entgegen. Danach dürfen anlässlich einer Außenprüfung bei einem Kreditinstitut die Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist, nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden. Der Umstand einer Auslandsüberweisung allein begründe gerade nicht den Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung.

Als Konsequenz des Verwertungsverbots hätte die dem Kläger eindeutig zuordenbare Referenznummer bei der A-a nicht zur Auswertung der im Jahr 2001 im Rahmen der Durchsuchung bei der C durch die Steuerfahndung D sichergestellten Unterlagen verwendet werden dürfen, die anonyme Übertragungen von Wertpapieren zur A-a betroffen hätten, die dem Kunden nur über die Referenznummer bei der A-a individuell zuordenbar gewesen seien.

Hätte die Steuerfahndung D das Verwertungsverbot beachtet, hätten die von der Steuerfahndung D bei der C beschlagnahmten Unterlagen über anonyme Wertpapierübertragungen nicht dem Kläger zugeordnet werden können.

Damit wäre der Verdacht, der Kläger habe in den Jahren 1992 bis 1995 Steuern hinterzogen, nicht aufgekommen, mit der Folge, dass bei ihm im Jahr 2003 keine Fahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO für die Jahre 1992 bis 1995 durchgeführt worden wäre. Im Hinblick darauf seien auch die Ergebnisse der im Jahr 2003 beim Kläger begonnenen Fahndungsprüfung nicht verwertbar.

Schließlich habe der Einkommensteuerbescheid 1992 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden dürfen. Der Fristablauf sei nicht durch den Beginn der Fahndungsprüfung unterbrochen worden, weil der Prüfung keine Prüfungsanordnung zugrunde gelegen habe. Jedenfalls habe kein - nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zwingend erforderlicher - strafrechtlicher Ermittlungsanlass vorgegen. Der objektive Tatbestand des § 370 AO sei nicht erfüllt, weil die Zinsbesteuerung verfassungswidrig sei. Es bestehe daher keine Verlängerungsmöglichkeit für die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO.

Die Klägervertreter beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 18.08.2005 und die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2006 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach Meinung des Finanzamts unterliegen die Erkenntnisse der Steuerfahndung keinem Verwertungsverbot. Bei der Ermittlung unbekannter Steuerfälle handle es sich gerade nicht um steuerverfahrensrechtliche Maßnahmen. Der Beschluss vom 28.10.1997 (VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424), auf den sich der Kläger beziehe, sei inzwischen durch das Urteil des BFH vom 11.12.1997 (V R 56/94, BStBl II 1998, 367) ausdrücklich überholt.

Für das Tätigwerden der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO genüge ein "hinreichender Anlass". Ein solcher liege vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht komme und daher im Rahmen der Steueraufsicht eine Anordnung bestimmter Art angezeigt erscheine. Das sei schon dann der Fall, wenn das Finanzamt im Rahmen seiner Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelange, dass die Auskünfte bzw. Ermittlungen zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen könnten. Diese Voraussetzung liege im Streitfall aufgrund allgemeiner Erfahrungen und der Erkenntnisse aus anderen bereits abgeschlossenen Bankenverfahren mit gleichem Sachverhalt vor. Dabei seien nach dem BFH-Beschluss vom 29.06.2005 (II R 3/04, BFH/NV 2006, 1) auch die Feststellungen im Durchsuchungsbeschluss zu berücksichtigen, wonach auch Unterlagen über nicht anonymisierte Vorgänge Beweisbedeutung hätten. Es gehöre zu den Aufgaben der Steuerfahndung im Ermittlungsverfahren, durch Versendung von Kontrollmitteilungen eine Überprüfung der Besteuerung zu ermöglichen.

Sei danach ein hinreichender Anlass für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung gegeben, lägen weder eine unzulässige Rasterfahndung noch Ermittlungen ins Blaue hinein vor. Im Streitfall hätten die Ermittlungen der Steuerfahndung einen fest umrissenen Kreis von Sachverhalten mit gleichen Merkmalen betroffen. Die Daten seien aufgrund rechtmäßiger Durchsuchungsbeschlüsse erhoben worden. Die Erhebung der ordnungsgemäß bekundeten Buchungen sei erforderlich gewesen, um damit im Zusammenhang stehende anonyme Transfers unter der Referenznummer zuordnen zu können. Damit gehöre der Kläger zum Kreis derer, gegen die ein hinreichender Anlass für Ermittlungen bestanden habe.

Die Befugnis der Steuerfahndung zur Weiterleitung des Kontrollmaterials ergebe sich aus § 208 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 194 Abs. 3 AO.

§ 30a AO stehe der Weitergabe nicht entgegen, da es sich bei der Steuerfahndung nicht um eine Außenprüfung handle und die Erkenntnisse auch nicht anlässlich einer Außenprüfung bei einem Kreditinstitut erlangt worden seien, sondern anlässlich gezielt angeordneter Ermittlungsmaßnahmen. § 30a AO gelte zudem nicht für bankinterne Konten bzw. Eigenkonten der Kreditinstitute, aus denen die Steuerfahndung auch im vorliegenden Fall ihre Erkenntnisse gewonnen habe (BFH-Urteil vom 18.02.1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499). Selbst bei Feststellungen aufgrund einer Außenprüfung halte der BFH die Weiterleitung des Kontrollmaterials unter der Voraussetzung für zulässig, dass ein hinreichender Anlass, entsprechend dem für ein Auskunftsersuchen oder für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung, bestehe. Diese Voraussetzungen seien hier, wie oben dargestellt, gegeben.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt durfte der Steuerfestsetzung die Ergebnisse der beim Kläger durchgeführten Fahndungsprüfung zugrunde legen. Aufgrund des Kontrollmaterials aus den Bankenprüfungen bestand ein hinreichender Anlass zur Durchführung der Fahndungsprüfung beim Kläger. Das (rechtmäßig) erlangte Kontrollmaterial durfte verwertet werden.

1) Die Festsetzungsfrist war bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheides 1992 am 18.08.2005 noch nicht abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist zum 31.12.2004 wurde durch den Beginn der Fahndungsprüfung am 19.03.2003 wirksam gehemmt, § 171 Abs. 5 AO.

a) Die Festsetzungsfrist begann nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 1992 am 14.01.1994 mit Ablauf des 31.12.1994 zu laufen, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG.

b) Damit endete die regelmäßige Festsetzungsfrist von 4 Jahren (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) zwar bereits mit Ablauf des 31.12.1998, im Streitfall gilt jedoch die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mit der Folge, dass die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des 31.12.2004 endete.

I) Der Kläger hat zur Überzeugung des Gerichts durch die nicht vollständige Erklärung von Kapitalerträgen eine Einkommensteuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begangen. Er erklärte lediglich inländische Zinseinnahmen i.H.v. 3.209 DM (und Einkünfte aus ausländischen Wertpapieren i.H.v. 501 DM), wogegen der Prüfer allein inländische Kapitalerträge i.H.v. 23.258,67 DM feststellte (Anlage 5.1 zum Fahndungsbericht).

II) Die Auffassung des Klägers, mangels Strafbarkeit der Tat (wegen Verfassungswidrigkeit der § 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG) könne er auch steuerrechtlich nicht mehr belangt werden, ist unzutreffend.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654 entschieden, dass bei der Besteuerung von Zinseinkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1979 seit dem Veranlagungszeitraum 1981 ein struktureller Erhebungsmangel bestehe, der jedoch nicht zur Nichtigkeit des Gesetzes führe, weshalb das bisherige Recht noch für eine Übergangszeit (bis 31.12.1992) hinzunehmen sei. Damit bestand im Streitjahr 1992 für den Kläger die Pflicht, seine Kapitaleinkünfte ordnungsgemäß zu erklären. Mit der bewusst unvollständigen Erklärung erfüllte er den objektiven und subjektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Er handelte auch rechtswidrig. Auf die Strafbarkeit seiner Tat kommt es nicht an. Das zeigt sich schon daran, dass die strafrechtliche Verjährungsfrist nach der für das Streitjahr geltenden Fassung der §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB nur fünf Jahre betrug (weshalb das Streitjahr 1992 strafrechtlich verjährt war), während der steuerrechtliche Festsetzungs-Verjährungszeitraum zehn Jahre beträgt.

c) Durch den Beginn der Fahndungsprüfung beim Kläger am 19.03.2003 wurde der Ablauf der am 31.12.2004 endenden verlängerten Festsetzungsfrist gehemmt, § 171 Abs. 5 Satz 1 AO.

Eine Prüfungsanordnung war nicht erforderlich. Eine Prüfungsanordnung für eine Steuerfahndungsprüfung muss nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann erlassen werden, wenn die Fahndungs-Dienststelle gemäß § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde mit einer Außenprüfung betraut worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 V R 56/94, BStBl II 1998, 367 m.w.N.) Das war hier nicht der Fall. Die Steuerfahndung ermittelte in ihrem eigenen Zuständigkeitsbereich nach § 208 Abs. 1 AO.

2) Die anlässlich der Durchsuchung der A im Jahr 1999 und der C im Jahr 2001 beschlagnahmten Unterlagen unterfielen keinem Verwertungsverbot, insbesondere lag keine unzulässige Rasterfahndung vor.

a) Bei der Überprüfung einer konkreten Tätigkeit der Steuerfahndung auf ihre Rechtmäßigkeit hin ist nach der Rechtsprechung des BFH zwischen der Aufgabenzuweisung einerseits (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 AO) und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen andererseits (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO) zu unterscheiden. Danach ist eine konkrete Maßnahme der Steuerfahndung rechtmäßig, wenn sich die Steuerfahndung dabei im Rahmen des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten hat und ihr die in Anspruch genommene Befugnis nach dem Gesetz auch zusteht (BFH-Beschluss vom 21.03.2002 VII B 152/01, BStBl II 2002, 495; BFH-Urteil vom 29.06.2005 II R 3/04, BFH/NV 2006, 1).

Die Steuerfahndung kann gelegentlich ihrer Tätigkeit im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) gleichzeitig auch ihrer Aufgabe, unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln, nachkommen, also im Rahmen steuerverfahrensrechtlicher Ermittlungen tätig werden (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO). Die grundsätzliche Zulässigkeit dieser doppelfunktionalen Tätigkeit der Steuerfahndung bei der Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben ist in der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25.07.2000 VII B 28/99, BStBl II 2000, 643 und BFH-Urteil vom 29.06.2005 II R 3/04, BFH/NV 2006, 1) anerkannt.

Das gilt auch, wenn diese Ermittlungen sich gegen unterschiedliche Personen richten und im Laufe des Einsatzes, etwa bei der Durchsicht von Geschäftsunterlagen, fortlaufend Aufgabe und Ermittlungsziel gewechselt werden (so schon BFH-Beschluss vom 28.10.1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424). Die Aufgabenzuweisung an die Steuerfahndung in § 208 Abs. 1 Satz 1 AO sieht insoweit kein Alternativ- oder Ausschließlichkeitsverhältnis vor. Gerechtfertigt wird die Möglichkeit der gleichzeitigen Erfüllung unterschiedlicher Aufgaben durch den Steuerfahnder letzten Endes durch die strikte Trennung der Befugnisse, die der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren einerseits und im Strafverfahren andererseits zustehen (§ 393 Abs. 1 Satz 1 AO); dazu BFH in BFH/NV 1998, 424.

b) Im Streitfall ist die Steuerfahndung bei der Durchsuchung der A aufgrund des nicht angefochtenen Durchsuchungsbeschlusses vom 05.07.1999 und bei der Durchsuchung der C aufgrund des nicht angefochtenen Durchsuchungsbeschlusses vom 06.03.2001 im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren (vor allem gegenüber Bankmitarbeitern wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung) tätig geworden. Ein Verwertungsverbot für die dabei sichergestellten Beweismittel für das Besteuerungsverfahren besteht nach dem oben Gesagten nicht.

c) Gegenüber dem Kläger ist die Steuerfahndung hier im Rahmen der ihr zugewiesenen Aufgabe, unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln, tätig geworden (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO).

i) Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfasst Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.2005 II R 3/04, BFH 2006, 1 m.w.N.).

Ein Tätigwerden der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO setzt aber keinen strafrechtlichen Anfangsverdacht voraus. Bei Vorliegen eines solchen Verdachts ergibt sich die Aufgabe der Steuerfahndung bereits aus § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, wonach ihr die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten obliegt.

Ein hinreichender Anlass für ein Tätigwerden der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO besteht nach ständiger Rechtsprechung, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objekts oder der Höhe des Werts) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig.

ii) Diese Voraussetzungen für ein Tätigwerden der Steuerfahndung gegenüber dem Kläger waren erfüllt.

(1) Maßnahmen der Steuerfahndung B

Ein strafrechtlicher Anfangsverdacht gegen den Kläger war zwar allein wegen der Überweisungen nach Z nicht begründet, da die Überweisung in banküblicher Weise von einem gemäß § 154 Abs. 2 AO legitimationsgeprüften Konto vorgenommen worden war (BFH-Beschlüsse vom 06.02.2001 VII B 277/00, BStBl II 2001, 306, und vom 29.01.2002 VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749). Aufgrund der gesamten Umstände bestand jedoch für ein Tätigwerden im Steuerverfahren ein von einem solchen konkreten Verdacht unabhängiger hinreichender Anlass. Dabei waren zum einen die Höhe der nach Z überwiesenen Beträge und das Z er Bankgeheimnis, das erfahrungsgemäß viele Steuerpflichtige zu Kapitalanlagen in Z, mit dem Ziel, die inländische Besteuerung zu vermeiden, veranlasst, zu berücksichtigen. Zum anderen war zu beachten, dass auch Unterlagen über nicht anonymisierte Zahlungsvorgänge für die Untersuchung Beweisbedeutung haben konnten, u.a. weil angesichts der von der A angebotenen Möglichkeiten der Geldanlage bei deren Auslandsniederlassungen und nach dem damaligen bisherigen Ermittlungsergebnis der Verdacht bestand, dass diese Anlagemöglichkeiten von den Anlegern vor allem zum Zweck der Steuerhinterziehung genutzt wurden. Ohne diese Unterlagen wäre eine Zuordnung der anonym getätigten Geschäfte nicht möglich. Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob die Unterlagen bei derselben Bank im Zuge derselben Fahndungsmaßnahme oder bei mehreren verschiedenen Banken beschlagnahmt werden, weil andernfalls der Zufall das Verfahren beherrschen würde.

(2) Maßnahmen der Steuerfahndung D

Hinsichtlich der bei der C beschlagnahmten Unterlagen ergab sich dieser Anfangsverdacht schon daraus, dass es sich um anonymisierte Geschäfte handelte.

III) Da in beiden Fällen ein hinreichender Anlass für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung im Steuerverfahren gegeben war, handelte es sich nicht um eine Rasterfahndung oder um Ermittlungen "ins Blaue hinein". Beide Durchsuchungsbeschlüsse ordneten auch ausdrücklich die Beschlagnahme aller Unterlagen, die mit Buchungen auf den Transfer- und Unterkonten bei der A in Zusammenhang standen, an. Zwar wurden insbesondere Unterlagen gesucht, die seit 1992 entstanden sind und im Zusammenhang stehen mit einem nicht ordnungsgemäß bekundeten Geld- und/oder Wertpapiertransfer, gesucht und beschlagnahmt werden sollten aber auch Unterlagen, die zur Identifizierung der den nicht ordnungsgemäß bekundeten Transfer benutzenden im Verdacht der Steuerhinterziehung und der Beihilfe dazu stehenden Personen dienen können. Das sind typischerweise Nachweise über nicht anonymisierte Geldbewegungen ins Ausland, mit deren Hilfe sich die Identität der Bankkunden bei anonym durchgeführten Geschäften feststellen lässt.

IV) Aus dem vom Klägervertreter zitierten Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg kann nichts Gegenteiliges abgeleitet werden. Dieser Beschluss erging in einem anderen Fall (Auskunftsersuchen) im AdV-Verfahren aufgrund der damaligen Aktenlage. Voraussetzung für die Aussetzung der Vollziehung ist lediglich, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen.

Im Streitfall ist die Klage gegen die Auskunftsersuchen vom OLG als unzulässig abgewiesen worden.

d) § 30a Abs. 3 AO stand der Verwertung des Kontrollmaterials nicht entgegen.

Kontrollmitteilungen zur Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung dürfen im Rahmen von Außenprüfungen bei Kreditinstituten nicht nur dann gefertigt werden, wenn der Prüfer Zufallserkenntnisse gewinnt, die den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründen. Ein hinreichender Anlass für das Ausschreiben von Kontrollmitteilungen ist vielmehr bereits dann gegeben, wenn der Prüfer im Rahmen einer aufgrund allgemeiner Erfahrung getroffenen Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommt, dass eine Kontrollmitteilung zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen zu führen vermag. Hinreichender Anlass im Anwendungsbereich des § 30a Abs. 3 AO meint damit dasselbe wie der hinreichende Anlass für ein Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle i.S. von § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 (BFH-Urteil vom 29.06.2005 II R 3/04, BFH/NV 2006, 1 m.w.N.).

Im Streitfall kann die zwischen dem I. Senat und dem VII. Senat des BFH umstrittene Streitfrage, ob § 30a Abs. 3 AO, wonach Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden dürfen, auch bei Fahndungsprüfungen anwendbar ist, offen bleiben.

Auch wenn § 30a Abs. 3 AO auf Maßnahmen der Fahndungsprüfung i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Anwendung finden sollte, durfte die Steuerfahndung das Kontrollmaterial an das Finanzamt weiterleiten. Das Gericht schließ sich insofern der Auffassung des II. Senats des BFH an, die dieser im Urteil vom 29.06.2005 (II R 3/04, BFH/NV 2006,1) m.w.N. ausführlich mit verfassungsrechtlichen Überlegungen begründet hat. Danach ist § 30a Abs. 3 AO so auszulegen, dass Kontrollmitteilungen nicht nur bei Vorliegen eines strafrechtlichen Anfangsverdachts gegen den Bankkunden, sondern bereits bei einem hinreichenden Anlass für ein Tätigwerden im Steuerverfahren gefertigt und ausgeschrieben werden dürfen. Ein solcher lag, wie oben ausgeführt, im Streitfall vor.

3) Die von der Steuerfahndung D im Verfahren gegen den Kläger ermittelten Tatsachen unterliegen keinem Verwertungsverbot.

a) Ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden, besteht im Besteuerungsverfahren nicht (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 27.06.2008 II B 19/07, BFH/NV 2008, 1519, m.w.N.). Es gibt daher auch kein allgemeines steuerrechtliches Verwertungsverbot aufgrund einer "Verletzung der steuerrechtlichen Pflichten bei der Informationsgewinnung" (so BFH-Urteil vom 23.01.2002 XI R 10, 11/01, XI R 10/01, XI R 11/01, BStBl II 2002, 328). Nach § 393 Abs. 1 AO richten sich die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren bleibt der (möglicherweise) einer Straftat Verdächtigte sogar nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens rechtlich zur (wahrheitsgemäßen) Mitwirkung verpflichtet.

b) Wird im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung die Durchsuchung sowie die Beschlagnahme nach den §§ 98, 102, 105 StPO angeordnet, so obliegt die Prüfung, ob diese Maßnahme rechtswidrig ist, dem Amtsgericht. Wird der Beschluss des Amtsgerichts - wie im Streitfall - nicht angefochten, entfaltet die Durchsuchungsanordnung Tatbestandswirkung mit der Folge, dass die Steuergerichte für das Steuerfestsetzungsverfahren von der Rechtmäßigkeit der Durchsuchung auszugehen haben (vgl. BFH-Beschluss vom 29.01.2002 VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749). Ein Verwertungsverbot bzgl. der aufgrund der Durchsuchungsanordnung sichergestellten Beweismittel ist demnach ausgeschlossen.

Die Steuerfahndung D gewann im Streitfall wesentliche Erkenntnisse aufgrund der Durchsuchungsbeschlüsse vom 05.08.2003, die vom Kläger nicht angegriffen wurden und deshalb, wie oben 2 b) dargestellt, Tatbestandswirkung entfalteten. Ein Verwertungsverbot bezüglich der aufgrund der Durchsuchungsanordnungen sichergestellten Beweismittel ist demnach ausgeschlossen.

4) Höhe der Zuschätzungen

Der Kläger hat keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen des Finanzamts und die vom Fahnder vorgenommen Schätzungen vorgebracht, die sich im Rahmen des Üblichen bewegen. Der erkennende Senat hält die Zuschätzungen für sachgerecht.

5) Um Wiederholungen zu vermeiden nimmt das Gericht darüber hinaus auf die zutreffenden Ausführungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2006 Bezug, § 105 Abs. 5 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung