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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Nürnberg
Urteil verkündet am 18.03.2004
Aktenzeichen: VI 354/2003
Rechtsgebiete: EStG, AO


Vorschriften:

AO § 181 Abs. 5
AO § 182 Abs. 1 S. 1
EStG § 10d Abs. 3 S. 4
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist, ob der Feststellungsbescheid vom 05.11.2003 bzw. vom 12.03.2004 wegen Ablaufs der Feststellungsfrist noch ergehen durfte und das Finanzamt aufgrund des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 vom 29.01.1993 verpflichtet ist, die ESt-Veranlagung für 1991 zu ändern.

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Entsprechend den Angaben in der Einkommensteuererklärung wurde die Einkommensteuer 1990 mit Bescheid vom 18.09.1991 auf 0 DM festgesetzt. Dabei betrug der negative Gesamtbetrag der Einkünfte 766.689 DM.

Im Rahmen des daraufhin durchgeführten Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 EStG wurde mit Änderungsbescheiden vom 18.01.1993 die Einkommensteuer 1988 und die Einkommensteuer 1989 auf jeweils 0 DM festgesetzt. Mit Bescheid vom 29.01.1993 wurde der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 auf 399.644 DM gesondert festgestellt.

 Negativer Gesamtbetrag der Einkünfte 1990766.689 DM
abzügl. Verlustrücktrag nach 1988204.695 DM
abzügl. Verlustrücktrag nach 1989162.350 DM
verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1990399.644 DM

Mit Änderungsbescheid vom 29.06.1993 wurde die Einkommensteuer 1990 wiederum mit 0 DM festgesetzt. Dabei betrug der negative Gesamtbetrag der Einkünfte 759.452 DM. Bereits mit Änderungsbescheid vom 21 .06.1993 wurde der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 nach § 10d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG auf 218.911 DM gesondert festgestellt.

 Negativer Gesamtbetrag der Einkünfte 1990759.452 DM
abzügl. Verlustrücktrag nach 1988204.695 DM
abzügl. Verlustrücktrag nach 1989355.846 DM
verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1990218.911 DM

Die erstmalige Vorbehaltsfestsetzung für Einkommensteuer 1991 vom 30.11.1992 wurde mit Änderungsbescheid vom 29.06.1993 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer 1991 auf nunmehr 305.884 DM festgesetzt wurde. Dabei wurde ein gesondert festgestellter verbleibender Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 i.H.v. 218.911 DM berücksichtigt.

Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte abgekürzte Außenprüfung (vgl. Bericht vom 14.06.1994) setzte das Finanzamt mit Änderungsbescheiden vom 26.08.1994 die Einkommensteuer 1988 auf 73.360 DM, die Einkommensteuer 1989 auf 145.757 DM, die Einkommensteuer 1990 wiederum auf 0 DM und die Einkommensteuer 1991 auf 1.835.106 DM fest. Gleichzeitig wurde der Bescheid vom 21.06.1993 über den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 i.H.v. 218.911 DM nach § 10d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG aufgehoben. In den Erläuterungen war dazu ausgeführt: "Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Prüfung zugrunde (siehe Prüfungsbericht vom 14.06.1994) ."

Die Änderungen beruhten für 1988 und 1989 auf den Wegfall des bisher berücksichtigten Verlustrücktrags aus 1990 und für 1991 u.a. auf dem Wegfall des bisher gesondert festgestellten vortragsfähigen Verlusts zum 31.12.1990 i.H.v. 218.911 DM.

Die Einsprüche gegen die Bescheide vom 26.08.1994 in Sachen Einkommensteuer 1988-1990 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1990 hatten keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 06.03.1998 wurde darüber hinaus die Einkommensteuer 1991 auf 141.490 DM herabgesetzt. Dabei wurde lediglich ein Verlustrücktrag aus den Jahren 1992 und 1993 berücksichtigt.

Im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1988-1991 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 - VI 84/98 wurde das Verfahren wegen Einkommensteuer 1990 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 abgetrennt und unter dem neuen Aktenzeichen VI 235/2002 wegen Einkommensteuer 1990 und VI 236/2002 wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 erfasst. Die Klagen VI 235/2002 und VI 236/2002 wurden mit Schreiben vom 02.09.2002 zurückgenommen.

Im Anschluss an einen Erörterungstermin vom 09.10.2002 erfolgte eine tatsächliche Verständigung der Beteiligten für Einkommensteuer 1988-1991 entsprechend dem in der Niederschrift vom 09.10.2002 unterbreiteten Vorschlag des Berichterstatters. Die Akzeptanz der dort gefundenen Wertansätze hatte zur Folge, dass der sich bei der Veranlagung für ESt 1990 berücksichtigte Verlustrücktrag aus 1992 reduzierte und es bei der Steuerfestsetzung mit 0 DM verbleiben sollte. Mit Änderungsbescheid vom 04.12.2002 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 1991 auf 355.499,20 € (entspricht 695.296 DM) fest. Das Verfahren wegen Einkommensteuer 1991 wurde abgetrennt und unter dem neuen Aktenzeichen VI 310/2002 fortgeführt. Im Hinblick darauf, dass aus der Veranlagung für 1990 weiterhin kein auf die Jahre 1988 und 1989 rücktragfähiger Verlust resultierte, wurden die Klage wegen Einkommensteuer 1988 und 1989 (VI 84/98) zurückgenommen.

Im Schriftsatz vom 12.09.2003 teilte der Klägervertreter im letztlich verbleibenden Verfahren wegen Einkommensteuer 1991 - VI 310/2002 mit, dass die Kläger wie auch das Finanzamt den Vorschlag des Berichterstatters angenommen hätten. Insofern sei der Rechtsstreit erledigt. Gerichtlich zu klären bleibe jedoch, ob im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1991 noch der Bescheid vom 29.01.1993 wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 i.H.v. 399.644 DM zu berücksichtigen sei. Denn das Finanzamt habe mit Bescheid vom 26.08.1994 lediglich den Bescheid vom 21 .06.1993 über den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 aufgehoben, mit der Folge, dass damit der Verlustfeststellungsbescheid vom 29.01.1993 wieder auflebe. Der Erlass eines auf 0 DM lautenden Verlustfeststellungsbescheides, wie es der materiellen Rechtslage entspräche, weil kein vortragsfähiger Verlust zum 31.12.1990 mehr vorhanden sei, sei nun nicht mehr möglich. Einen entsprechenden Antrag hatte der Klägervertreter bereits mit Schreiben vom 21.11.2002 an das Finanzamt gestellt.

Mit Bescheid vom 05.11.2003 wurde festgestellt, dass zum 31.12.1990 kein verbleibender Verlustabzug vorhanden ist, § 10 Abs. 3 EStG. "Der verbleibende Verlustabzug wird daher auf 0 DM festgestellt."

Mit seiner dagegen erhobenen Sprungklage (VI 354/2003) trägt der Klägervertreter vor, der Bescheid vom 05.11.2003 habe wegen Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr ergehen dürfen und sei damit aufzuheben.

Darüber hinaus hätten die Kläger ein Feststellungsinteresse i.S.d. § 41 Abs. 1 FGO dahin gehend, dass die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 vom 29.01.1993 bestandskräftig, unverändert und bindend für die Einkommensteuerveranlagung 1991 sei. Die Kläger begehren im Ergebnis eine Änderung der ESt-Veranlagung für 1991 unter Berücksichtigung des gesondert festgestellten verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1990 i.H.v. 399.644 DM.

Das Finanzamt hat der Sprungklage zugestimmt.

Es vertritt die Auffassung, zum 31.01.1990 sei weder formell noch materiell-rechtlich ein verbleibender Verlustabzug vorhanden gewesen.

Im Klageverfahren hat es am 12.03.2004 einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid erlassen, in dem es wiederum den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1990 mit 0 DM feststellt, weil zum 31 .12.1990 kein verbleibender Verlustabzug vorhanden ist. Der Bescheid erhält im Gegensatz zum Bescheid vom 05.11.2003 im Hinblick auf die Regelung in § 181 Abs. 5 Satz 2 AO folgenden Zusatz: "Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 ist noch möglich, weil im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung hinsichtlich der Einkommensteuerveranlagung 1991 die Frist für die Festsetzungsverjährung noch nicht abgelaufen ist, da diesbezüglich noch ein Klageverfahren anhängig ist."

In der mündlichen Verhandlung vom 18.03.2004 hat der Klägervertreter ausdrücklich darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 09.12.1998 XI R 62/97 (BStBl. II 2000, 3) und vom 09.05.2001 XI R 25/99 (BStBl. II 2002, 817) Voraussetzung für den Erlass eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustabzug nach § 1 0d Abs. 3 Satz 4 EStG sei, dass der zugrundeliegende Steuerbescheid - hier der Einkommensteuerbescheid für 1990 - noch geändert werden kann bzw. Festsetzungsverjährung insoweit nicht eingetreten sein dürfe.

Die Kläger beantragen, den Bescheid vom 05.11.2003 in der Fassung des Bescheids vom 12.03.2004 aufzuheben und festzustellen, dass der Bescheid vom 29.01 .1993 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 bindend für die Einkommensteuerveranlagung 1991 ist.

Für den Fall des Unterliegens wird beantragt, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und wegen Divergenz zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt konnte mit Feststellungsbescheid vom 12.03.2004 den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31 .12.1990 auf 0 DM feststellen, weil kein verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1990 vorhanden gewesen ist. Es war daran insbesondere nicht durch den Ablauf der Feststellungsfrist gehindert.

Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren 1990 und 1991 geltenden Fassung ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG gesondert festzustellen. Hierzu ist das FA von Amts wegen verpflichtet (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BFH/NV 2001, 1627; Tipke/Kruse, AO, Vor § 179 AO 1977 Tz. 6; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 179 AO 1977 Rdnr. 11).

Der zum 31.12.1990 verbliebene Verlustabzug kann trotz eines möglichen Ablaufs der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 ff. AO 1977 geltenden Feststellungsfristen (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO 1977 Tz. 5 ff., 19) noch gesondert festgestellt werden.

a) Nach § 181 Abs. 5 AO 1977 kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gleiche gilt, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist. Denn gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch § 181 Abs. 5 AO 1977 sinngemäß (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747).

b) Gemäß § 181 Abs. 5 AO 1977 steht einer Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1990 mit Bescheid vom 12.03.2004 Feststellungsverjährung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2002, XI R 26/01, BStBl. II 2002, 681).

Dass eine Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1990 für spätere Verlustfeststellungsbescheide von Bedeutung ist, ergibt sich aus der Definition des verbleibenden Verlustabzugs in § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach ist verbleibender Verlustabzug der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG abgezogenen Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug. Ein auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums festgestellter verbleibender Verlustabzug ist damit von - teils unmittelbarer, teils mittelbarer - Bedeutung für die Einkommensteuerfestsetzungen und Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs künftiger Veranlagungszeiträume i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1, § 181 Abs. 5 AO 1977. Dies gilt auch für eine Feststellung auf 0 DM bzw. die Aufhebung eines Verlustfeststellungsbescheids.

Feststellungsbescheide haben keinen Selbstzweck. § 181 Abs. 5 AO 1977 ist Ausfluss ihrer dienenden Funktion (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks VI/1 982, S. 157; vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156). Nach § 181 Abs. 5 AO 1977 hat die verfahrensmäßige Verselbständigung des Feststellungsverfahrens hinter der materiellen Richtigkeit der Folgebescheide zurückzutreten, für die noch keine Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung eingetreten ist. Durch die Technik der separaten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dürfen dem Steuerpflichtigen weder Vorteile noch Nachteile entstehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381, m.w.N.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 181 AO 1977 Rdnr. 39; Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO 1977 Tz. 19, m.w.N.).

Vorliegend konnte am 12.03.2004 noch ein Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 ergehen, weil die Steuerfestsetzung für 1991 noch nicht verjährt war, § 181 Abs. 5 Satz 1 AO. Im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids vom 12.03.2004 war die Klage wegen Einkommensteuer 1991 - VI 310/2002 noch anhängig und damit der Ablauf der Festsetzungsfrist insoweit gehemmt, § 171 Abs. 3a AO. Als Änderungsvorschrift kommt § 10d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG in Betracht, weil aufgrund der Einkommensteuerveranlagungen für 1988-1990 feststeht, dass kein vortragsfähiger Verlust mehr vorhanden ist. Insoweit ist die Feststellung mit 0 DM zutreffend.

Im Änderungsbescheid vom 12.03.2004 hat das Finanzamt auch ausdrücklich auf die eingeschränkte Bindungswirkung der gesonderten Feststellung hingewiesen, § 181 Abs. 5 Satz 2 AO (vgl. dazu auch Tipke/Kruse AO, 16. Aufl., § 181 Tz. 22).

Einer gesonderten Änderungsnorm (außer derjenigen nach § 1 0d Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG) bedurfte es für die Änderung des Bescheids vom 05.11.2003 (in dem der Hinweis nach § 185 Abs. 5 Satz 2 AO noch gefehlt hat) nicht.

Die BFH-Urteile vom 09.12.1998 XI R 62/97, (BStBl. II 2000, 3) und vom 09.05.2001 XI R 25/99 (BStBl. II 2002, 817) sind im Streitfall nicht einschlägig. Sie betrafen Fälle, in denen der Steuerpflichtige in Abweichung von dem im Einkommensteuerbescheid ermittelten positiven Gesamtbetrag der Einkünfte im gesonderten Feststellungsverfahren nach § 10d Abs. 3 EStG die Feststellung eines Verlustes begehrte. Im vorliegenden Fall entsprechen die Einkommensteuerfestsetzungen 1988-1991 der materiellen Rechtslage. Die Kläger behaupten lediglich, dass aus formellen Gründen das Finanzamt an die unzutreffende Verlustfeststellung mit Bescheid vom 29.01.1993 gebunden sei.

Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Rechtsfrage, ob am 12.03.2004 noch ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1990 ergehen durfte anhand der einschlägigen Rechtsprechung des BFH entschieden wurde. Ein Fall der Divergenz liegt ebenfalls nicht vor. Die vom Klägervertreter insoweit angeführten BFH-Urteile betreffen andere Sachverhalte.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH XI R 37/05)

Ende der Entscheidung

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