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Gericht: Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Urteil verkündet am 14.05.2002
Aktenzeichen: 2 K 1338/01
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 17 Abs. 1
EStG § 17 Abs. 2
EStG § 17 Abs. 4
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz

2 K 1338/01

Tatbestand:

Streitig ist, in welcher Höhe ein Aufgabeverlust gemäß § 17 Abs. 1 und 4 EStG zu berücksichtigen ist.

Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war zu 50% an der C GmbH in Worms beteiligt. Deren Stammkapital betrug 50.000 DM. Für die GmbH wurde im Jahr 1994 Konkursantrag gestellt. Im Jahr 1995 wurde die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt. Für die GmbH wurde eine Bilanz zum 31.12.1991 erstellt; für die folgenden Wirtschaftsjahre ist keine Bilanz mehr erstellt worden. Die Veranlagungen wurden jeweils geschätzt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1994 erklärten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb einen Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 180.000 DM. Der Beklagte berücksichtigte den Verlust bei der Veranlagung nicht, da keine Nachweise vorgelegt worden seien. In der Steuererklärung für das Jahr 1995 machten die Kläger Darlehenszinsen in Höhe von 10.812 DM geltend; es handelte sich um Zinsen für ein Darlehen aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme in Folge des Konkurses der GmbH. Diese Zinsen berücksichtigte der Beklagte ebenfalls nicht.

Im Einspruchsverfahren legten die Kläger folgende Unterlagen vor.

Kreditvertrag mit der Volksbank W vom 15. Februar 1994 über einen Kredit in Höhe von 155.000 DM; Kreditnehmer sind die Kläger, angegebener Verwendungszweck ist die Übernahme von Verpflichtungen der GmbH

Bürgschaftserklärung vom 30.06.1992 zur Sicherung der Ansprüche der Volksbank W gegen die GmbH; als Bürgen sind aufgeführt der Kläger und Herr .... Die Bürgschaften belaufen sich auf je 50.000 DM. Die Volksbank W teilte dazu auf Anfrage des Beklagten mit, dass beide Bürgen in voller Höhe in Anspruch genommen wurden; zur Ablösung der Verbindlichkeiten wurde den Klägern das Darlehen in Höhe von 155.000 DM gewährt.

Forderungsaufstellung der G-Leasing GmbH vom 15. März 1995 über eine Hauptforderung in Höhe von 31.560 DM zuzüglich Zinsen.

Bestätigungsschreiben der G vom 12. Mai 1998, dass die Forderung aus einem mit der GmbH abgeschlossenen Leasingvertrag resultiert, für den die Kläger eine Bürgschaft übernommen haben.

Notarielles Schuldanerkenntnis vom 11. Januar 1994 des Klägers gegenüber der G über den Betrag von 31.560 DM zuzüglich Zinsen.

Notarielles Schuldanerkenntnis vom 11. Januar 1994 der Klägerin gegenüber der G über den Betrag von 31.560 DM zuzüglich Zinsen.

Notarielles Schuldanerkenntnis vom 10. Februar 1994 des Klägers und des ... gegenüber der Druckerei K GmbH über einen Betrag in Höhe von je 81.000 DM. Auf das Schuldanerkenntnis waren bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung weder Zahlungen geleistet worden, noch war eine Zahlungsvereinbarung getroffen worden.

Bestätigungsschreiben der Druckerei K GmbH, wonach das Schuldanerkenntnis aus Forderungen gegen die GmbH resultiert, für die der Kläger eine Bürgschaft übernommen hatte.

Notarielles Schuldanerkenntnis vom 8. März 1994 des Klägers gegenüber der H-Bank über 51.932,95 DM

Notarielles Schuldanerkenntnis vom 8. März 1994 der Klägerin gegenüber der H-Bank über 51.932,95 DM. Aus der Urkunde geht hervor, dass die Klägerin am 9. August 1991 zugunsten der H-Bank eine Höchstbürgschaft in Höhe von 80.000 DM übernommen hatte, aus der sie mit Schreiben vom 22. Dezember 1993 in Anspruch genommen worden war.

Im Rahmen der Einspruchsbearbeitung erkannte der Beklagte mit geändertem Bescheid vom 10. September 1997 für das Jahr 1994 einen Verlust in Höhe von 75.000 DM an. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung wurde die Einkommensteuer für das Jahr 1994 auf 15.182 DM festgesetzt und die Einkommensteuer für 1995 auf Null DM, da der zu berücksichtigende Verlust in Höhe von 140.780 DM nicht im Jahr 1994, sondern 1995 anzusetzen sei.

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, zu den Anschaffungskosten auf eine Beteiligung gehörten auch nachträgliche Aufwendungen auf diese Beteiligung, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, noch Veräußerungskosten seien. Dazu gehörten insbesondere Aufwendungen, die auf der Ebene der GmbH als Nachschüsse oder verdeckte Einlagen zu werten seien, und Zahlungen, die der Gesellschafter nach der Auflösung der GmbH ohne eine zuvor begründete Verpflichtung zur Tilgung von Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit dem Ziel leiste, eine konkursfreie Abwicklung zu ermöglichen; dies gelte auch, wenn im Zeitpunkt der Aufwendung keine Aussicht bestehe, einen Liquidationserlös zu erhalten. Bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 EStG sei auch die Verpflichtung des wesentlich beteiligten Gesellschafters aus einer zu Gunsten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft - unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung durch den Bürgen - grundsätzlich bereits dann zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht habe und mit einer Inanspruchnahme des Bürgen ernsthaft zu rechnen sei.

Der Kläger habe gegenüber der Volksbank W Bürgschaften in Höhe von zwei mal 50.000 DM übernommen. In Anspruch genommen worden sei er durch die Bereitstellung des Darlehens von 155.000 DM zur Ablösung der bestehenden Verbindlichkeiten der C GmbH. Deshalb seien nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 155.000 DM zu berücksichtigen. Die Veranlassung der Schuldentilgung liege eindeutig im Gesellschaftsverhältnis.

Das Schuldanerkenntnis gegenüber der Druckerei K sei einer Bürgschaft gleich zu stellen. Der Grund für das Schuldanerkenntnis liege ebenso wie die Anerkenntnisse gegenüber der G und der H-Bank im Gesellschaftsverhältnis. Mit einer Inanspruchnahme müsse ernsthaft gerechnet werden. Der Kläger sei auch nicht zahlungsunfähig; er habe bislang nicht die eidesstattliche Versicherung abgegeben. Er verhandele derzeit mit K, der die Sache seinem Rechtsanwalt übergeben habe, über Zahlungsmodalitäten.

Der Kläger sei aus der Bürgschaft von der G in Anspruch genommen worden. Die hälftige Kürzung durch den Beklagten aufgrund des Ausgleichsanspruchs gegenüber der Klägerin als Mitbürgin sei nicht gerechtfertigt. Es handle sich insoweit nicht um Drittaufwand, sondern eine verdeckte Einlage des Klägers, verbunden mit einer Zuwendung der Klägerin an den Kläger unter Abkürzung des Zahlungsweges. Eigenwirtschaftliche Interessen der Klägerin seien nicht gegeben. Die Regelungen des Eigenkapitalersatzes beträfen nur die Gesellschafter aufgrund ihrer Finanzierungsverantwortung. Gemäß § 32a Abs. 3 GmbHG unterlägen Kreditgeber, die nicht Gesellschafter seien, diesen Regelungen immer dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich der durch den Gesellschafter selbst entspreche. Die Gleichstellung könne auf Beziehungen zum Gesellschafter oder dem Verhältnis zur Gesellschaft beruhen. Hiervon würden insbesondere Leistungen erfasst, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen des Gesellschafters aufgebracht würden. Demnach sei die von der Klägerin übernommene Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, da sie allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei und gleichzeitig eine Zuwendung an den Kläger darstelle. Die Bürgschaft sei wirtschaftlich für Rechnung des Klägers erbracht worden; im Innenverhältnis müsse der Kläger für den Betrag allein aufkommen.

Hinsichtlich der Bürgschaft für die H-Bank in Höhe von 51.932 DM halten die Kläger an ihrem Begehren, diesen Betrag als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, nicht mehr fest, da sie nicht in der Lage sind, weitere Nachweise für den Zusammenhang mit Verbindlichkeiten der GmbH zu erbringen.

Der im Jahr 1995 zu berücksichtigende Aufgabeverlust setze sich danach wie folgt zusammen:

 Anschaffungskosten des Geschäftsanteils25.000 DM
Inanspruchnahme durch die Volksbank W155.000 DM
Schuldanerkenntnis Druckerei K GmbH81.000 DM
Bürgschaft G-Leasing31.560 DM
 292.560 DM

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994 vom 16. Juli 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2001 dahin gehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf Null DM festgesetzt wird und den Beklagten zu verpflichten, einen Bescheid über die Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes zum 31.12.1995 in Höhe von 21.276 DM zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Nach seiner Auffassung reichten die vorliegenden Unterlagen unter Beachtung der objektiven Beweislast der Kläger nicht aus, um einen höheren als den bereits berücksichtigten Verlust anzuerkennen.

Die gegenüber der Volksbank eingegangenen Bürgschaften seien auf 50.000 DM begrenzt gewesen; nur insoweit habe der Kläger aufgrund von Bürgschaften in Anspruch genommen werden können.

Darin, dass der Kläger in Verhandlungen mit K stehe hinsichtlich der Zahlungsmodalitäten, liege noch keine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Klägers. Immerhin seien seit dem Schuldanerkenntnis im Jahr 1994 sieben Jahre verstrichen, ohne dass der Kläger eine Zahlung auf die Schuld geleistet habe. Es sei nicht erkennbar, dass der Gläubiger seine Forderung für werthaltig erachte. Sollte der Gläubiger die Zahlung nunmehr doch durchsetzen, dann seien die Anschaffungskosten gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu korrigieren.

Die Bürgschaft gegenüber der G-Leasing sei entsprechend der Regelung des § 426 Abs. 1 BGB beim Kläger zur Hälfte als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt worden, da die Kläger als Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet seien, unabhängig davon, wer Schuld gegenüber dem Dritten tilge. Ein eigenwirtschaftliches Interesse der Klägerin könne nicht von vornherein verneint werden, da sie als Miteigentümerin der ... GdbR (Verlag für Marketing und Kommunikation) im selben wirtschaftlichen Bereich wie die GmbH tätig gewesen sei. Im Übrigen führe die Berücksichtigung eines weiteren Aufgabeverlustes in Höhe von 15.780 DM nicht zu einer anderen Steuerfestsetzung, da die Einkommensteuer für das Jahr 1995 bereits mit Null DM festgesetzt worden sei und sich kein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ergebe, der nach 1994 zurückgetragen werden könnte.

Zur wirtschaftlichen Situation der C GmbH lägen außer der Bilanz zum 31.12.1991 keine weiteren Unterlagen vor. Es stehe nicht fest, wann die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten sei und unter welchen Umständen die Bürgschaften eingegangen worden seien.

Gründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Übernahme von Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Volksbank Worms stellt in voller Höhe nachträgliche Anschaffungskosten dar, nicht nur in Höhe bereits zuvor übernommener Bürgschaften. Deshalb sind über die bereits anerkannten 100.000 DM hinaus auch weitere 55.000 DM zu berücksichtigen.

Zu den rücktrags- und vortragsfähigen Verlusten zählt auch ein Verlust, den ein wesentlich beteiligter Gesellschafter anlässlich der Auflösung der Kapitalgesellschaft erleidet. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG in der für 1995 gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste. Im Streitfall ist die GmbH durch die Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse im Jahr 1995 aufgelöst worden.

Auch die weiteren Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts i.S. des § 17 EStG lagen am Ende des Jahres 1995 vor. Erforderlich ist hierfür, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden. Diese Voraussetzungen sind im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt; findet diese jedoch mangels Masse nicht statt, ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurseröffnung entstanden.

Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Wie der BFH wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl.z.B. Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 22/92, BStBl II 2001, S. 385). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen können auch Aufwendungen des Gesellschafters berücksichtigt werden, die erst nach Abschluss der Liquidation angefallen sind.

Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, zu denen u.a. auch Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft gehören, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.). Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und insoweit sie Eigenkapital ersetzenden Charakter haben. Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen. Finanzierungsmaßnahmen sind Eigenkapital ersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt erfolgen, in dem sich die Gesellschaft bereits in der Krise befindet. Die Krise wird in § 32a GmbHG als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten". Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditwürdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.).

Nach diesen Grundsätzen stellt die Übernahme von Verbindlichkeiten der GmbH durch den Kläger in voller Höhe nachträgliche Anschaffungskosten dar, da nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zum Zeitpunkt der Schuldübernahme die Krise bereits eingetreten war. Ob und in welcher Höhe zuvor eine Bürgschaft für diese Verbindlichkeiten übernommen worden war, ist nach diesen Grundsätzen unerheblich; es kommt allein darauf an, dass die Schuldübernahme im Zeitpunkt der Krise Eigenkapital ersetzenden Charakter hatte. Diese Voraussetzung ist eindeutig zu bejahen. Daran ändert auch der Umstand, dass mit der Klägerin eine weitere Person, die nicht Gesellschafter ist, ebenfalls eine Schuldübernahme eingegangen ist, nichts. Abzustellen ist allein auf die Eigenkapital ersetzende Maßnahme des Klägers als Gesellschafter.

Die weiteren geltend gemachten Beträge sind dagegen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

Die o.g. Grundsätze gelten auch für Bürgschaften, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.). Eine Bürgschaft ist auch dann Eigenkapital ersetzend, wenn sie (auch) für den Fall der Krise bestimmt ist. Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.).

Die aus den Bürgschaften gegenüber der G-Leasing GmbH resultierenden Aufwendungen sind dagegen nicht über den bereits anerkannten Betrag hinaus zu berücksichtigen.

Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat. Dieser Grundsatz gilt ebenso für den Bereich der Überschusseinkünfte wie für den der Gewinneinkünfte. Auch in den Fällen der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) sind die Einkünfte - wie auch ihre Komponenten - für jeden der Ehegatten gesondert, "subjektbezogen", zu ermitteln. Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (sog. Drittaufwand, vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782), kann ein Steuerpflichtiger nur dann Einkünfte mindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können. Aufwendungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige im Fall einer Abkürzung des Zahlungswegs als eigene abziehen. Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -), anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden. Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit (z.B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Bürgschaft oder Darlehensverbindlichkeit), kommt ein Abzug dieser Aufwendungen beim Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungsweges nicht in Betracht (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.).

Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind auch dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d. h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen. Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.) kommt darüber hinaus ein voller Abzug der Finanzierungsaufwendungen in Betracht, wenn Ehegatten gemeinsam, d.h. als Gesamtschuldner nach § 421 BGB, ein Darlehen aufgenommen haben und dieses nur von einem von ihnen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Der BFH rechnet in diesem Fall die Finanzierungsaufwendungen dem Ehegatten zu, der das Darlehen für seine Einkünfteerzielung nutzt, unabhängig davon, ob die Leistungen auf das Darlehen mit Mitteln des Einkünfte erzielenden Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geleistet wurden. Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise, wenn sich Ehegatten gesamtschuldnerisch für die Rückzahlung eines Darlehens verbürgen, das nur der Einkünfteerzielung eines der Ehegatten dient.

Einschränkungen ergeben sich jedoch hinsichtlich der Abziehbarkeit dieser Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht. Denn Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft sind nur dann und insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als sie den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen. Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts sind grundsätzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens oder einer gleichgestellten Finanzierungsmaßnahme in funktionelles Eigenkapital beruht auf der so genannten Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Entscheiden sich die Gesellschafter in der Krise der Kapitalgesellschaft, diese nicht zu liquidieren, sondern ihr über die vereinbarte Stammeinlage hinaus weitere Finanzmittel zur Verfügung zu stellen, können sie sich ihrer daraus folgenden Verantwortung gegenüber den außenstehenden Gläubigern nicht entziehen, indem sie anstelle der objektiv gebotenen Zuführung weiteren Eigenkapitals der Gesellschaft lediglich Darlehen oder eine gleichgestellte Kredithilfe gewähren. Dritte, zu denen auch nahe Angehörige des Gesellschafters gehören, tragen dagegen grundsätzlich keine Verantwortung für die Finanzierung der Kapitalgesellschaft. Sie können die Rückzahlung eines der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehens auch im Insolvenzfall fordern. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (§ 32a Abs. 3 GmbHG). Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verhältnis zur Gesellschaft als solcher beruhen. Von diesem Ausnahmetatbestand werden zum einen Finanzierungshilfen von Personen erfasst, die zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich einem Gesellschafter gleichstehen; hierzu gehören insbesondere Darlehen und gleichgestellte Finanzierungshilfen eines mit der GmbH verbundenen Unternehmens i.S. der §§ 15 bis 19, 291, 292 des Aktiengesetzes. Darüber hinaus gelten die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts für solche Finanzierungshilfen Dritter, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen. Diese Voraussetzung ist nicht nur in Umgehungsfällen, sondern immer dann erfüllt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich für Rechnung des Gesellschafters gewährt wird, z.B. weil dieser dem Dritten im Innenverhältnis zum Ausgleich verpflichtet ist. Eine Verpflichtung zum Aufwendungsersatz kommt u.a. dann in Betracht, wenn sich - wie im Streitfall - nicht nur ein Dritter, sondern auch der Gesellschafter selbst für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft verbürgt hat. Nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB sind mehrere Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, sofern sie nicht etwas anderes vereinbart haben. Die Ausgleichspflicht des § 426 BGB gilt auch für Ehegatten, die sich gemeinsam (als Gesamtschuldner) gegenüber einem Dritten verpflichtet haben. Die Vorschrift wird weder durch die Vorschriften des ehelichen Güterrechts noch durch die von der Rechtsprechung des BGH entwickelten Grundsätze zur sog. "unbenannten Zuwendung" verdrängt. Eine von der hälftigen Ausgleichspflicht des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Bestimmung der Gesamtschuldner kann sich aus einer ausdrücklich oder stillschweigend geschlossenen Vereinbarung, aber auch aus dem Inhalt oder Zweck der zwischen den Gesamtschuldnern bestehenden Rechtsbeziehungen oder aus der Natur der Sache ergeben. Kommt das durch die gesamtschuldnerische Bürgschaft gesicherte Darlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung beiden Gesamtschuldnern zugute, z.B. weil die Erträge aus dem (mit Hilfe eines gesamtschuldnerisch aufgenommenen Kredits finanzierten) gewerblichen Unternehmen beiden Ehegatten zufließen, spricht das gegen eine stillschweigend getroffene, von der gesetzlichen Ausgleichspflicht des § 426 Abs. 1 BGB abweichende Vereinbarung der Gesamtschuldner. Handelt der Dritte bei der Kreditgewährung oder Bürgschaftsübernahme auf eigene Rechnung, d.h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Vermögen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.).

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft der Klägerin insoweit zu bejahen, als ihr ein Ausgleichsanspruch gegen den Kläger zusteht. In diesem Umfang hat sie für Rechnung des Klägers geleistet.

Im Streitfall ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger ausdrücklich oder stillschweigend eine von der Regel des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben. Die Erhaltung der GmbH lag vielmehr im wirtschaftlichen Interesse beider Kläger. Die Bürgschaftsverpflichtung der Klägerin war deshalb nicht ausschließlich durch die wirtschaftlichen Interessen des Klägers veranlasst. Ein Aufwendungsersatzanspruch der Klägerin gegen den Kläger ergibt sich deshalb aus § 426 BGB nur insoweit, als diese einen höheren Beitrag geleistet hat, als ihrem Anteil entspricht (BFH Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 a.a.O.). Dies ist nicht erkennbar.

Diese Grundsätze führen dazu, dass die Bürgschaft beider Kläger in Höhe von 31.560 DM gegenüber der G-Leasing GmbH nur zur Hälfte als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig ist.

Das Schuldanerkenntnis über 81.000 DM gegenüber der Druckerei K GmbH ist jedenfalls zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, da bislang nicht erkennbar ist, dass dem Kläger tatsächlich die Inanspruchnahme droht. Zusätzlich zum Bestehen der Schuld muss auch eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung hinzu kommen. Daran fehlt es z.B. wenn der Schuldner wegen Zahlungsunfähigkeit nicht in Anspruch genommen wird (BFH Urteil vom 8. April 1998 - VIII R 21/94, BStBl II 1998, S. 660). Der Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung ist nicht durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG), sondern gemäß § 17 Abs. 2 EStG aufgrund einer Stichtagsbewertung aller in dieser Vorschrift genannten Faktoren auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlustes zu ermitteln. Dieser ergibt sich aus einer Gegenüberstellung des Veräußerungspreises (im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft: des gemeinen Wertes des dem Gesellschafter zugeteilten Vermögens) und der Veräußerungskosten einerseits und der Anschaffungskosten der Beteiligung andererseits. Aufwendungen, die nicht einem dieser Faktoren zugeordnet werden können, scheiden bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG aus. Die Berücksichtigung von Betriebsausgaben ist bei dieser Einkunftsart nicht möglich (BFH Urteil vom 8. April 1998 - VIII R 21/94, BStBl II 1998, S. 660). Die Vorschriften über die Ermittlung des laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb oder eines Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG sind im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG nur mit Einschränkungen heranzuziehen. Sie sind nur insoweit anwendbar, als dies mit der Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG vereinbar ist (BFH Urteil vom 8. April 1998 - VIII R 21/94 a.a.O.). Bürgschaftsverpflichtungen, die wegen Zahlungsunfähigkeit des Bürgen im Zeitpunkt der Veranlagung für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellen, können bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns nach § 17 EStG nicht Gewinn mindernd berücksichtigt werden. Dabei ist nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu entscheiden, ob in absehbarer Zeit mit einer Erfüllung der Verbindlichkeit zu rechnen ist (BFH Urteil vom 8. April 1998 - VIII R 21/94 a.a.O.).

Im Streitfall war der Kläger zumindest bisher nicht in der Lage, Zahlungen auf das Schuldanerkenntnis zu leisten. Sollte es doch noch zu einer Ratenvereinbarung kommen, so läge darin ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, das zu einer Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides und zur Berücksichtigung entsprechend höherer nachträglicher Anschaffungskosten führen kann (BFH Urteil vom 8. April 1998 - VIII R 21/94 a.a.O.).

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.

Die Fassung des Tenors erfolgt gemäß § 100 Abs. 2 FGO.

Die Revision wurde nicht zugelassen, da der Senat der Sache keine grundsätzliche Bedeutung beigemessen hat. Es ist jedoch nicht zu verkennen, dass eine gewisse Diskrepanz in der Unterscheidung zwischen Bürgschaft einerseits und Schuldübernahme andererseits liegt, wenn in beiden Fällen der Ehegatte als Nichtgesellschafter die Verpflichtung mit eingeht.



Ende der Entscheidung


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