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Gericht: Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Urteil verkündet am 14.12.2004
Aktenzeichen: 2 K 2588/04
Rechtsgebiete: UStG, AO 1977


Vorschriften:

UStG § 1 Abs. 1 S. 1
UStG § 4 Nr. 14 S. 1
AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz

2 K 2588/04

Umsatzsteuer 1991 bis 1993 und 1995 bis 1999

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. Dezember 2004

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht

die Richterin am Finanzgericht

den Richter am Finanzgericht

den ehrenamtlichen Richter

die ehrenamtliche Richterin

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die von der Rechtsvorgängerin der Klägerin (im folgenden: Rechtsvorgängerin) erzielten Umsätze nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei sind.

Die Rechtvorgängerin betrieb in den Streitjahren - lt. ihrer Satzung - ein Institut für biomedizinische Gesundheit, ganzheitsmedizinische Anwendungen, Vitalisierungsprogramme und Naturheilverfahren. Dabei führte sie durch approbierte Ärzte u.a. Fettabsaugungen, Liftings, Augenlidkorrekturen, Brustvergrößerungen und -verkleinerungen sowie -straffungen und laserchirurgische Eingriffe zur Beseitigung von Warzen, Muttermalen, Narben, Falten usw. durch (vgl. hierzu auch die Leistungsbeschreibungen der Klägerin im Internet, Bl. 47 ff Sonderakten) und vertrieb Diätverpflegung. Mit notariellem Vertrag vom 28. Dezember 2000 war sie formwechselnd in die Klägerin umgewandelt worden. Die entsprechende Eintragung im Handelsregister erfolgte im Dezember 2001.

Für die Streitjahre 1991 bis 1993 und 1995 bis 1998 waren die o. g. Leistungen sowohl von der Rechtvorgängerin lt. deren Umsatzsteuererklärungen als auch vom Finanzamt als umsatzsteuerpflichtig behandelt worden. Soweit das Finanzamt von den Angaben in den Steuererklärungen abgewichen war, standen die entsprechenden Umsatzsteuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Sämtliche Bescheide bzw. einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden Steueranmeldungen für 1991 bis 1993 und 1995 bis 1998 wurden bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 12. Dezember 1996 (Bl. 6 USt-Akten 1996) beantragte die Rechtsvorgängerin unter Hinweis auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 09. Mai 1996, V 17/95, die Umsatzsteuerfestsetzungen 1991 bis 1994 sowie die Voranmeldungen für Januar bis Oktober 1996 aufzuheben und die zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfolgte Veranlagung zur Umsatzsteuer 1995 entsprechend diesem Urteil durchzuführen. Die Entscheidung über den Antrag wurde im Einverständnis mit der Rechtsvorgängerin bis zum Abschluss des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens IX R 53/96, in dem über die Frage, ob ärztliche Leistungen einer GmbH nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit sind, zu entscheiden war, zurückgestellt. Mit weiterem Schreiben vom 19. Juni 2000 (Bl. 1 ff Sonderakten) beantragte die Rechtsvorgängerin wiederum die Aufhebung der bis dahin vorliegenden Umsatzsteuerfestsetzungen, d.h.: der Festsetzungen für 1991 bis 1998 sowie der Umsatzsteuervoranmeldungen 1999. Sie bezog sich dabei auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichtesvom 23. November 1999, 2 BvR 2861/93, mit dem das Bundesverfassungsgericht festgestellt hatte, dass das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG eine allein nach der Rechtsform eines Unternehmers unterscheidende Umsatzsteuerbefreiung verbietet. Sie stellte sich darüber hinaus auf den Standpunkt, nach Abschnitt 88 Abs. 2 UStR seien die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt steuerfrei. Darunter sei die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung Arzt zu verstehen. Zur Ausübung der Heilkunde gehörte jede Maßnahme, die der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden bei Menschen diene sowie Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege. Von der Steuerbefreiung seien deshalb lediglich die schriftstellerische Tätigkeit, die Vortragstätigkeit, die Lehrtätigkeit sowie die Lieferung und der Verkauf von Hilfsmitteln und Medikamenten und die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Geräten ausgenommen, nicht jedoch die Schönheitschirurgie. Auch nach dem Urteil des EuGH, Az.: C-384/98 vom 14.09.2000, HFR 2000, 918 führe die Klägerin ärztliche Tätigkeiten aus.

Das Finanzamt vertrat demgegenüber - einer in 2000 für die Jahre 1991 bis 1999 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung folgend - die Auffassung, bei den von der Rechtsvorgängerin durchgeführten Behandlungen handele es sich gerade nicht um Heilbehandlungen i.S.d. o. g. EuGH-Urteils. Insbesondere könne dieser Entscheidung nicht entnommen werden, dass Behandlungen durch Ärzte ganz allgemein zur Steuerfreiheit führten. Soweit eine solche Auffassung im Schlussantrag des Generalanwaltes zitiert werde, handele es sich lediglich um eine im Rahmen des EuGH-Verfahrens vorgebrachte Rechtsauffassung. Neben den Erlösen aus Behandlungsleistungen würden auch Umsätze aus dem Verkauf von Diätpräparaten erzielt und Diätberatungen durchgeführt. Die Erlöse hieraus unterlägen dem ermäßigten Steuersatz.

Dementsprechend lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 18. Juni 2001 (Bl. 46 Sonderakten) eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen bzw. -anmeldungen 1991 bis 1999 ab.

Mit gegen die Ablehnung der Änderung fristgerecht eingelegtem Einspruch (Bl. 53 Sonderakten) wendete die Rechtsvorgängerin weiter ein, nach dem EuGH-Urteil sei die Steuerbefreiung weit auszulegen. Außerdem würden durch die von ihren Ärzten durchgeführten Behandlungen Leiden und Körperschäden beseitigt.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. August 2001 zurückgewiesen (Bl. 71 ff Sonderakten), da der sachliche Grund der Umsatzsteuerbefreiung für ärztliche Leistungen darin liege, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten. Unabhängig von der Rechtsform der Rechtsvorgängerin seien deren Leistungen deshalb steuerpflichtig, weil es sich nicht um ärztliche Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG handele, denn nach dem bereits zitierten EuGH-Urteil seien Leistungen eines Arztes nur dann steuerfrei, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienten. Nach EuGH seien die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der 6. Richtlinie umschrieben seien, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellten, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringe, der Umsatzsteuer unterliege. Bei den von der Rechtsvorgängerin erbrachten Leistungen handele es sich jedoch überwiegend um Schönheitsoperationen wie Fettabsaugen, Cellulitisbehandlungen und Änderungen der weiblichen Brust. Dabei könne es sich nur dann um umsatzsteuerfreie Leistungen handeln, wenn diese medizinisch indiziert seien. Dies sei jedoch nicht vorgetragen worden.

Mit der vorliegenden (noch von der Rechtsvorgängerin erhobenen) Klage macht die Klägerin geltend, allein die Umsätze aus Diätverpflegung und der Eigenverbrauch seien der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Die übrigen Umsätze seien nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Die zum Abzug gebrachten Vorsteuerbeträge seien entsprechend zu mindern. (Wegen der hierzu von ihr angestellten Berechnungen wird auf Bl. 10 Prozessakten Bezug genommen.) Zur Begründung führt sie aus, die Steuerbefreiung werde nicht auf solche ärztliche Leistungen eingeschränkt, die durch den Sozialversicherungsträger erstattet würden, denn zum einen belaste der Sozialversicherungsträger den Versicherten durch seine Beiträge, d.h.: tatsächlich solle der Patient entlastet werden, und zum anderen seien die Erstattungen durch Sozialversicherungsträger in jedem EU-Mitgliedsstaat anders geregelt, so dass sich die Bundesrepublik nicht auf diese Begründung zurückziehen könne. Maßgebend für die Steuerbefreiung sei nicht § 4 Nr. 14 UStG, sondern Art. 13 der 6. EG-Richtlinie. Dort werde die Steuerbefreiung jedoch nicht von der Erstattungsfähigkeit durch Sozialversicherungsträger abhängig gemacht. Im übrigen stünde den Patienten der Klägerin die Erstattung der Aufwendungen durch Krankenkassen offen.

Der Beklagte verkenne, dass die durch die Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin erbrachten Leistungen schon deswegen ärztliche Leistungen seien, weil sie ausschließlich durch zugelassene Ärzte erbracht werden dürften. Dabei sei schon fraglich, ob durch die Behandlung Schönheit hergestellt oder aber lediglich gesundheitsstörende Hässlichkeit beseitigt werde. Außerdem würden durchgängig körperliche Veränderungen behandelt, die zu physischen oder psychischen Belastungen der Patienten führten und deshalb in den Normalzustand zurückversetzt werden müssten. Darüber hinaus handele es sich um Eingriffe, die Veränderungen des Körpers beseitigten, die für weitere gesundheitliche Schäden verantwortlich seien, z.B. eine Augenlidkorrektur wegen Sehstörungen oder eine Brustverkleinerung wegen Rückenverkrümmung. Auch würden die narbenlose Beseitigung von Warzen und die Behandlung von Hämatomen zur Vermeidung von Verwucherungen durch die Krankenkassen erstattet.

Die Leistungen der Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin seien von der Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG nicht ausdrücklich ausgeschlossen. Die vom EuGH in seinem o. g. Urteil gefundenen Ausnahmen lägen hier nicht vor. Im übrigen habe sich die Klägerin bzw. die Rechtsvorgängerin nicht auf die Ausführung der Leistungen beschränkt, mit denen sie sich im Internet vorstelle/vorgestellt habe. Da nach EuGH die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift eng auszulegen sei, sei der Befreiungstatbestand weit zu fassen. Eine Steuerpflicht der begünstigten Leistungen sei nämlich unerwünscht. So hätten denn auch der Bundesminister der Finanzen und mehrere Finanzminister der Länder durch die Aufstellung von Leistungskatalogen herausgegrenzt, welche Leistungen auf der Grundlage des EuGH-Urteils in den Genuss der Steuerbefreiung gelangten und welche nicht. In keiner dieser Katalogisierungen ergebe sich die Auffassung, die ästhetische Chirurgie sei keine begünstigte Leistung i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG.

Der Beklagte verkenne darüber hinaus, dass die Patienten der Klägerin bzw. der Rechtsvorgängerin unter körperlichen und damit verbunden auch seelischen Zuständen litten. Das Verfetten einer Person stelle einen Körperschaden dar. Schlupflider würden das Sehen beeinträchtigen, und die Beseitigung von Narben sei Bestandteil der Behandlung eines Verletzten. Das körperliche Leiden eines Patienten sei eine individuelle, subjektive, innere Angelegenheit. Leide der Mensch, dann sei seine ärztliche Behandlung begünstigt. Selbstverständlich könnten Menschen auch unter einem faltigen Gesicht leiden und diesem Leiden durch ein Softlifting zu entrinnen suchen.

Auch nach dem Urteil des BFH vom 13. April 2000, V R 78/99, einem Folgeurteil des EuGH-Urteils, könne es nicht darauf ankommen, ob eine ärztliche Leistung nach der nationalen Gebührenordnung der Ärzte oder dem nationalen Sozialversicherungsrecht erstattungsfähig sei, sondern es sei lediglich maßgeblich, ob die Leistungen ihrer Art nach von den Sozialversicherungsträgern übernommen würden. So kämen denn auch viele Patienten aus dem Ausland und bei einer Vielzahl von Patienten würden die Leistungen von der jeweiligen Krankenkasse erstattet. Schönheit sei der Ideal- und Urzustand des Menschen, der Inbegriff gesunder Erscheinung. Leiden, Krankheiten und Körperschäden seien Zustände, die von diesem Ideal abwichen. Jede ärztliche Leistung auf humanmedizinischer Grundlage, die der Herstellung des Urzustandes der Gesundheit diene, sei als ärztliche Leistung i.S.d. Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG zu verstehen.

Ob die von der Rechtsvorgängerin erbrachten Leistungen durch Sozialversicherungsträger übernommen worden seien, stehe im Streitfall schon deshalb nicht in Frage, weil die Leistungen dort regelmäßig nicht geltend gemacht würden. Allerdings seien dem Prozessbevollmächtigten selbst die Kosten für eine Serie von Laserbehandlungen von der DKV erstattet worden. Mittlerweile sei auch der positive Einfluss ästhetisch-korrigierender Chirurgie auf das allgemeine Wohlbefinden des Patienten unbestritten. Das Entgegenwirken der Hautalterung, die Korrektur angeborener und erworbener Fehlbildungen sowie Form verändernde Eingriffe usw. seien notwendige Leistungen am Patienten zur Wiederherstellung eines natürlichen Aussehens, die mit Kosmetik nichts zu tun hätten.

Außerdem würden durch koordinierten Ländererlass mit Verfügung der OFD Nürnberg vom 07.04.2003, S-7170-130/St43 Umsatzsteuerbefreiungen für Schönheitsoperationen bis zum 31.12.2002 gewährt werden. Danach werde die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen angewiesen, es nicht zu beanstanden, wenn die Leistungen bis zu dem o. g. Datum dieser Verfügung steuerfrei behandelt würden. Die Steuerfreistellung der Umsätze im Klagezeitraum sei deshalb zur Wahrung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung geboten.

Bei den streitbefangenen Leistungen handele es sich um medizinisch indizierte chirurgische Maßnahmen, die seit 2003 durch Diagnosen der Klägerin lückenlos protokolliert würden. Darüber hinaus hätten auch die Gerichte die o. g. Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung zu beachten, und dem Beklagten sei bereits seit 1996 das Begehren der Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin bekannt gewesen, er habe dagegen aber lediglich eingewendet, die Umsatzsteuerpflicht beruhe auf der gewählten Rechtsform. Zu keiner Zeit habe er die Auffassung vertreten, ästhetisch-plastische chirurgische Eingriffe seien von der Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen. Das Nachfordern diagnostischer Protokolle für den Klagezeitraum verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Erst nach Beendigung der Umsatzsteuersonderprüfung sei die Umsatzsteuerbefreiung völlig unerwartet damit versagt worden, dass § 4 Nr. 14 UStG nicht für ästhetisch-plastische Eingriffe gelte. Die Rechtsvorgängerin habe jedoch auf die bis dahin vom Finanzamt gezeigte Auffassung gebaut und deshalb keine Beweisvorsorge durch lückenlose Diagnoseprotokolle geführt. Im übrigen sei durch die ab 2003 geführten Diagnoseprotokolle nachgewiesen, dass auch in den Streitjahren sämtliche Eingriffe medizinisch indiziert gewesen seien, denn an der Sachlage habe sich nichts geändert.

Grundsätzlich seien alle Behandlungsmaßnahmen, die eine ärztliche Approbation voraussetzten, medizinisch indiziert, da dies u.a. das Heilkundegesetz und die ärztliche Berufsordnung so vorsähen. Auch der BGH habe festgestellt, dass eine zum Behandlungszeitpunkt medizinisch vertretbare Leistung auch medizinisch notwendig sei. Deshalb sei eine nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft vertretbare Behandlung medizinisch notwendig und deshalb auch medizinisch indiziert. Für die von der Rechtsvorgängerin im einzelnen durchgeführten Maßnahmen bedeute dies folgendes:

Ursachen und anzuwendende Methoden bei Fettsucht seien vielfältig. Es sei unzulässig, chirurgische Methoden gegenüber den physikalisch-therapeutischen, internistischen oder medikamentösen Methoden wie z.B. der Magenverkleinerung durch zusätzliche finanzielle Auflagen wie eine Umsatzbesteuerung zu diskriminieren. Es gebe eine Vielzahl medizinischer Gründe für eine Beseitigung von Fett bzw. Fettgewebe wie z.B. Herzrhythmusstörungen, Entlastung der Haut, Reduktion des Insulinbedarfs usw. Eine Fettreduktion benötigten nur die Menschen, die vom Schicksal benachteiligt seien. Ein gesunder, nicht belasteter Mensch entwickele keine Fetteinlagerung. Ohne Krankheitsfaktoren würde sich kein nicht Belasteter mit einer chirurgischen Methode behandeln lassen, sondern biologische oder medikamentöse Methoden vorziehen. Der Schönheitseffekt sei dabei nur ein willkommener Nebeneffekt. Die Beseitigung von Fetteinlagerungen sei einer Beseitigung anderer Fehlentwickelungen im Stützgewebe, im Muskelgewebe und der Entfernung gutartiger Tumoren gleichzusetzen. Außerdem habe die psychosomatische und psychologische Komponente mindestens den gleichen Krankheitswert. Verschiedene Lidkorrekturen seien von der gesetzlichen Krankenkasse in das Gebührenverzeichnis aufgenommen worden, so dass es sich ohne weitere Überprüfung um eine Krankheit nach SGB V handele. Auch gebe es das Facelifting im eigentlichen Wortsinn als Schönheitsoperation nur noch in seltenen Ausnahmefällen, denn bei den heutigen Methoden des Softliftings handele es sich um eine Maßnahme der Rekonstruktionschirurgie. Der anatomisch bedingte Tonusverlust und die Absenkung der Weichteile des Gesichtes sei eine pathologische Entwicklung, die korrigiert werde. Die Erschlaffung könne aus genetischen, hormonellen, chemischen oder anderen Gründen eingetreten sein. Durch das Softlifting werde die Gesichtshaut nicht zur Faltenfreiheit gestrafft, sondern es werde nur die Weichteilunterfütterung des Gesichtsskelettes wieder an die Stelle zurück verlagert, an die sie normalerweise hingehöre. Sinn der Maßnahme seien die Ausgleichung einer Disproportionierung und die Wiederherstellung der dem heutigen Verständnis vom biologischen Alter entsprechenden Harmonie der Proportionen im Gesicht. Nur um aus einem schönen Menschen einen noch schöneren zu machen, werde sich niemand einem solchen Eingriff unterziehen. Ginge es um reine Schönheit und Verjüngung, wäre der Softlift nicht die geeignete Methode, sondern dann müsste ein Totallift mit Hautstraffung erfolgen. Insofern dürfe nichts anderes gelten als für abstehende Ohren und atypische Nasen. Straffungen würden zur Vermeidung von Hauterkrankungen, Verletzungen usw. durchgeführt und könnten unter bestimmten Voraussetzungen kassenärztlich abgerechnet werden. Auch bei Eingriffen an Nase oder Ohr handele es sich um im Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung aufgenommene Maßnahmen und deshalb um Krankheiten nach SGB V. Auch für Brustoperationen gebe es verschiedene medizinische Indikationen. Mit der gleichen Argumentation, mit der man einer Frau nach einer Amputation die Wiederherstellung einer Brust mit sehr aufwendigen Maßnahmen zubillige, müsse man einer Frau mit einer tatsächlichen Unterentwicklung der Brüste eine Maßnahme bis zur normalen Proportion zubilligen, die auf den Körperbau der Frau abgestimmt sei. Die kassenärztliche Gebührenverordnung enthalte die notwendigen Abrechnungsziffern für diese Leistung.

Dass lediglich die OFDen Nürnberg, Karlsruhe usw., nicht jedoch die OFD Koblenz von einer Billigkeitsregelung Gebrauch mache, führe zu einer ungleichen Behandlung und zu einem deutlichen wirtschaftlichen Nachteil für die Klägerin. In diesem Zusammenhang sei das Urteil des Bundesverfassungsgerichtesvom 09. März 2004, 2 BvL 17/02 zur Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren analog anzuwenden.

Wegen des weiteren klägerischen Vortrages wird auf den Schriftsatz vom 08. Dezember 2004 (Bl. 124 ff Prozessakten) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung des Beklagten vom 18. Juni 2001 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. August 2001, den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1991 bis 1993 und 1995 bis 1999 dahin zu ändern,

dass für 1991 Umsatzsteuer i. H. v. 8.046,55 DM,

für 1992 i. H. v. 21.227,50 DM,

für 1993 von 9.674,58 DM,

für 1995 von 903,93 DM,

für 1996 i. H. v. 7.520,21 DM,

für 1997 i. H. v. 2.398,63 DM,

für 1998 von 6.181,07 DM und

für 1999 von 998,38 DM

festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und meint, lt. der vorliegenden Internet-Werbung habe die Rechtsvorgängerin ausschließlich ästhetische Chirurgie angeboten, nicht jedoch Eingriffe, die nach der Gebührenordnung der Ärzte abgerechnet würden. Auch seien bei der durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung keine solchen Leistungen festgestellt worden. Die von ihr gestellten Rechnungen wiesen Pauschalhonorare aus, die gebührenunabhängig erhoben worden seien. Auch sei eine Kostenerstattung durch die Krankenkasse bei ästhetischen Eingriffen nicht möglich. Eine Kostenübernahme erfolge nur bei Beachtung strengster Kriterien. So sei u.a. ein ausführlicher ärztlicher Befundbericht notwendig, und es entscheide ein Gremium von Fachärzten über die Notwendigkeit eines Eingriffes. Der Kasse bleibe es nach Auskunft der DAK jedoch letztendlich vorbehalten, eine Kostenübernahme zu gewähren. Nach den vorliegenden Unterlagen sei nicht ersichtlich, dass die Rechtsvorgängerin ärztliche Leistungen erbracht habe, die der Heilung oder Behandlung von Krankheiten dienten. Es seien auch keine Kostenübernahmezusagen von Krankenkassen oder Abrechnungen nach GOÄ bei der Sonderprüfung vorgefunden worden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundessozialgerichtes sei unter Krankheit i.S.d. § 27 Abs. 1 SGB V, der dem § 4 Nr. 14 UStG vergleichbar sei, ein regelwidriger körperlicher oder geistiger Zustand zu verstehen, der entweder Behandlungsbedürftigkeit oder Arbeitsunfähigkeit oder beides zur Folge habe. Folglich werde eine Schönheitsoperation von den Leistungen der gesetzlichen Krankenkassen nur dann umfasst, wenn sie aufgrund einer Krankheit oder aufgrund von psychischen Störungen durch einen nicht im Normbereich liegenden körperlichen Zustand medizinisch indiziert sei. Darüber hinaus sei erkennbarer Normzweck des § 4 Nr. 14 UStG, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu befreien. Diese Auslegung sei auch mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, nach dem die in Art. 13 der 6. EWG-Richtlinie enthaltenen Begriffe eng auszulegen seien. Die Klägerin habe den Nachweis, dass es sich um Heilbehandlungen im o. g. Sinne gehandelt habe, nicht erbracht.

Es habe auch keinesfalls einen "koordinierten Ländererlass" gegeben. Für eine Billigkeitsregelung, wie von der Klägerin angesprochen, bestehe kein sachlicher Grund.

Während des Klageverfahrens erging unter dem 25. September 2001 ein Umsatzsteuerbescheid für 1999, in dem das Finanzamt die von der Rechtsvorgängerin in der zwischenzeitlich eingereichten Umsatzsteuererklärung 1999 als nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei behandelten Umsätze (i. H: v. 4.809.264,-- DM) unter "Umsätze zum allgemeinen Steuersatz" erfasste, jedoch im Gegenzug auch entsprechend höhere Vorsteuerbeträge zum Abzug zuließ. Unter dem 15. April 2003 erließ das Finanzamt nach einer Betriebsprüfung in hier nicht streitbefangenen Punkten geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1998 und 1999.

Das vorliegende Klageverfahren hatte mit Zustimmung der Beteiligten aufgrund gerichtlichen Beschlusses vom 11. September 2003 bis zur Entscheidung des BFH in dem Revisionsverfahren V R 27/03 geruht.

Mit gerichtlicher Verfügung vom 10. November 2004 (Bl. 99 Prozessakten) war die Klägerin u.a. gebeten worden, die medizinische Indikation der streitbefangenen Umsätze im einzelnen, d.h. für jeden Umsatz, dessen Steuerfreiheit geltend gemacht wird, darzulegen und entsprechende Nachweise beizufügen. Die Klägerin hat daraufhin 16 Kartons mit jeweils mehreren Aktenordnern Rechnungen der Streitjahre zum Gericht verbracht sowie einen Aktenordner mit 33 von ihr ausgesuchten Rechnungen aus den Jahren 1995 bis 2000 und der jeweils dazugehörigen Diagnose eingereicht.

Die Rechnungen haben, soweit sie nicht Medikamente, Diätverpflegung, Energie-Drinks u.Ä., sondern operative Eingriffe zum Gegenstand haben folgenden Wortlaut:

Rechnung Nr.

Sehr geehrte Frau

hiermit dürfen wir Ihnen gem. Vereinbarung für unsere ärztlich durchgeführte operative Maßnahme lt. o.g. Datum in Rechnung stellen

 OperationDM
KlinikkostenDM
EndbetragDM

Für die Maßnahmen "Fettabsaugung", "Face-Lift", "Bruststraffung und Brustverkleinerung", "Brustvergrößerung" sowie "Nasenplastik" war für die 33 oben genannten Rechnungen auf Formblättern, die für Fettabsaugung acht mögliche Diagnosen, für das Face-Lift zwei mögliche und für die übrigen Leistungen jeweils eine mögliche Diagnose aufwiesen, die zugrundeliegende Diagnose angekreuzt. Diese Formblätter haben stets folgenden Aufbau und folgenden Inhalt:

Datum: Jan 95

 Diagnose Fettabsaugung (FA)
FA 1Hyperinsulinismus bei viszeraler Fettansammlung mit kardiovasculärem Risiko
FA 2Stoffwechselstörungen in Form von Hypercholesterinanämie und Praediabetes bei diätresistenter Adipositas. Arterielle Hypertonie
FA 3Diät- und bewegungsresistente Adipositas bei familiärer Disposition mit neurotischer Depression und Somatisierung in Form von chron. rez. Gastritis und art. Hypertonie
FA 4Rez. Erythrasma und Ekzembildung bei therapieresistenter Lipomatose im Oberschenkelbereich
FA 5Hyperinsulinismus bei viszeraler Fettansammlung mit kardiovasculärem Risiko
FA 6Erhöhtes Krebsrisiko bei familiärer Disposition bei Adipositas
FA 7Periphere Ödematose bei therapieresistenter Lipomatose im Ober- und Unterschenkelbereich
FA 8Arterielle Hypertonie mit beg. dekomp. Herzinsuffizienz bei generalisierter Adipositas
Diagnose Facelift (L)
L 1neurot. Depression mit Somatisierung in Form von art. Hypertonie und chron. rez. Gastritis bei Cutis Laxa im Gesichts- und Halsbereich
L 2Ptosis im Ober- und Unterlidbereich mit eingeschränkter Sehfähigkeit und Tränenfluss
Diagnose Bruststraffung und Brustverkleinerung (BS)
BS 1Cervicocephales Syndrom und rez. intertriginöses Ekzem bei hyperplastischer Mamma beids.
Diagnose Brustvergrößerung (BV)
BV 1neurotisches Syndrom mit neurovegativem Symptomekomplex bei hypoplastischer Mammabildung beids.
Diagnose Nasenplastik (N)
N 1In- und Expirationsstörung bei Nasenseptumdeviation

Wegen des weiteren Vorbringens der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 14. Dezember 2004 und der von ihr in der Verhandlung vorgelegten Unterlagen und Fotografien, wegen der Aussage des Chefarztes sowohl der Klägerin als auch bereits deren Rechtsvorgängerin, Dr. H, zur medizinischen Indikation der durchgeführten ärztlichen Behandlungen sowie wegen des weiteren von der Klägerin gestellten Beweisantrages wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die oben genauer bezeichneten Leistungen der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu recht als zum Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtige Umsätze behandelt (und den Vorsteuerabzug in dementsprechender Höhe zugelassen).

Die erst während des Klageverfahrens ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheide 1998 und 1999 vom 15. April 2003, die den dem Änderungsantrag vom 19. Juni 2000 zugrunde liegenden Umsatzsteuerbescheid für 1998 bzw. die Umsatzsteuervoranmeldungen für 1999 bzw. den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 25. September 2001 ersetzten, wurden Gegenstand des Klageverfahrens nach § 68 Satz 1 FGO in der ab dem 01. Januar 2001 geltenden Fassung. Dem steht nicht entgegen, dass mit diesen Bescheiden nicht der unmittelbar angegriffene, eine Änderung ablehnende Bescheid vom 18. Juni 2001 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. August 2001) geändert, sondern lediglich Steuerfestsetzungen, auf die sich die angegriffene ablehnende Entscheidung des Finanzamtes bezog, ersetzt wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl.Urteil vom 10. Oktober 1995, VIII R 56/91, NV 1996, 304 [305]) ist eine analoge Anwendung der Vorschrift des § 68 Satz 1 FGO alter und neuer Fassung auch bei einem Verpflichtungsbegehren geboten, denn nur so kann deren Zweck, dem klagenden Beteiligten nach Möglichkeit ein weiteres Klageverfahren zu ersparen, nachgekommen werden.

Die Klägerin hat jedoch keinen Anspruch auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 1991 bis 1993 und 1995 bis 1999, da die streitbefangenen Umsätze unter keine Umsatzsteuerbefreiung fallen, insbesondere auch nicht unter § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG.

Nach dieser Vorschrift sind die Umsätze aus einer Tätigkeit u.a. als Arzt steuerfrei. Der Begriff der "Tätigkeit als Arzt" bedarf einer restriktiven Auslegung. Das ergibt sich bereits aus dem Charakter des § 4 Nr. 14 UStG als Ausnahmevorschrift zu dem das Umsatzsteuerrecht beherrschenden Grundsatz der Steuerpflicht von entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen eines Unternehmers nach § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG.

Wie der BFH in seinemUrteil vom 15. Juli 2004, V R 27/03, DStR 2004, 1602, dem der erkennende Senat folgt und auf das er inhaltlich Bezug nimmt, ausführlich dargestellt hat, ist hierunter in richtlinienkonformer, da der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG entsprechender Auslegung nur eine Tätigkeit zur Diagnose, Behandlung und ggf. Heilung einer Krankheit oder Gesundheitsstörung des Menschen zu verstehen. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin fällt also nicht jegliche von einem Arzt durchgeführte Leistung oder Maßnahme unter die o. g. Steuerbefreiungsvorschrift, sondern deren Voraussetzungen sind nur dann erfüllt, wenn die ärztliche Tätigkeit medizinisch indiziert, d.h.: zur Behandlung und/oder Heilung einer Krankheit oder Gesundheitsstörung geboten ist, mithin einem therapeutischen Ziel dient und nicht aus rein oder ganz überwiegend ästhetischen Gründen vorgenommen wird.

Die Tatsachen, aus denen sich die medizinische Indikation der ärztlichen Maßnahme ergibt, sind nach den allgemeinen Regeln zur Feststellungslast von demjenigen darzulegen und nachzuweisen, der die Steuerbefreiung für sich in Anspruch nehmen möchte, hier mithin von der Klägerin.

Die Klägerin hat hier jedoch weder schlüssig dargelegt noch gar nachgewiesen, dass die in den Streitjahren durchgeführten Behandlungen im Sinne der oben genannten Urteile des EuGH und des BFH medizinisch indiziert waren.

So vermag der Senat bereits den von der Klägerin schriftlich gemachten Ausführungen zur medizinischen Indikation ihrer Leistungen nicht zu folgen. Danach sollen üblicherweise bei jedem Menschen auftretende altersbedingte körperliche Veränderungen (Hauterschlaffung, Fettansatz usw.) und darüber hinaus jede Form der "Hässlichkeit" Krankheitswert haben, deren Beseitigung also therapeutischen Charakter aufweisen. Um als Krankheit verstanden werden zu können, muss - auch wenn sich der Begriff der Krankheit einer allgemein gültigen und alles umfassenden Definition verschließt - jedoch stets ein körperlicher oder seelischer Zustand von dem abweichen, was als normale Entwicklung bzw. normale Funktion anzusehen ist. Das Altern als ein Verlauf, dem jeder Mensch von Geburt an unterliegt, ist jedoch gerade die Norm und nicht umgekehrt die Abweichung von dieser. Die Beseitigung von dieser Norm entsprechenden körperlichen Auswirkungen vermag damit nicht der Gesundheit zu dienen, sondern allenfalls der Herstellung eines nicht der persönlichen Altersentwicklung der betreffenden Person entsprechenden äußeren Erscheinungsbildes.

Auch soweit die Klägerin meint, die Beseitigung von "Hässlichkeit" sei Heilbehandlung, geht sie fehl. Die Frage, was hässlich ist bzw. wann Hässlichkeit beseitigt wird, kann - evtl. bis auf extreme Ausnahmefälle - von niemandem allgemein (und nicht einmal auf Dauer für sich selbst) beantwortet werden. Das, was von einem einzelnen zu einer bestimmten Zeit und unter bestimmten Umständen als hässlich empfunden wird, unterliegt stetigem Wandel und ist von ihrer Zahl und Art nach nicht näher bestimmbaren Faktoren, zusammengefasst als Geschmack bezeichnet, abhängig. Der Begriff der "Beseitigung von Hässlichkeit" ist deshalb nicht zur Abgrenzung steuerpflichtiger von steuerfreien Leistungen geeignet.

Im übrigen ist auch das, was für den einzelnen u.U. nicht schön ist, durchaus üblich/normal bzw. eine natürliche Erscheinung des täglichen Lebens und fällt deshalb nicht unter den oben dargestellten Krankheitsbegriff.

Darüber hinaus hat die Klägerin - obwohl vom Gericht mit Verfügung vom 10. November 2004 entsprechend aufgefordert - lediglich für einige wenige Umsätze die entsprechende Diagnose offengelegt und dies auch nur anhand des oben dargestellten Formblattes, das nur ganz bestimmte Diagnosen, im Falle von Brustoperationen sowie Nasenplastiken sogar nur eine einzige Diagnose bereithält und deshalb von vornherein nicht den Besonderheiten der konkreten Einzelfälle gerecht werden kann.

Auch soweit der Zeuge Dr. H zur medizinischen Indikation der Leistungen anhand der einzelnen Rechnungen und der Patientenkartei Stellung nehmen sollte, war die Diagnose jeweils lediglich durch Ankreuzen einer bestimmten Ziffer dieses Formblattes dokumentiert. Herr Dr. H war in der mündlichen Verhandlung darüber hinaus bei drei von sechs vom Gericht wahllos herausgegriffenen Rechnungen nicht in der Lage, die entsprechende Patientenkarte mit dazugehöriger Diagnose aufzufinden. Zu zwei Vorgängen, bei denen zu den entsprechenden Rechnungen die Patientenkarte aufgefunden werden konnte, wurden Fotografien der Patientinnen eingesehen, bei denen Fett am Bauch abgesaugt bzw. eine Bruststraffung vorgenommen worden war. Die Bilder zeigten die Patientinnen vor und nach der Operation. Dabei drängte es sich auch für einen medizinischen Laien geradezu auf, dass die Eingriffe typische, d.h.: aus rein ästhetischen Gründen durchgeführte Schönheitsoperationen darstellten.

Ob die weiteren von der Klägerin vorgelegten Fotografien, die Verunstaltungen bzw. Missbildungen bei Menschen zeigten, Gegenstand von Maßnahmen der Rechtsvorgängerin waren, konnte dagegen nicht festgestellt werden. Allerdings weist bereits das Diagnoseformblatt keine dahingehende Maßnahme, d.h.: Eingriffe zur Beseitigung von Entstellungen, auf.

Soweit Herr Dr. H eine medizinische Indikation jeglicher ärztlicher Leistungen der Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin bejahte, beruhte dies offensichtlich darauf, dass er unter "Krankheit" oder "Leiden" sämtliche Zustände versteht, die eine Person veranlassen, sich einer Operation zu unterziehen. Das entspricht jedoch weder der Sicht des EuGH noch des BFH in den oben zitierten Urteilen noch der des erkennenden Senates, denn Menschen sehen sich aus vielerlei Gründen zu bestimmten Maßnahmen/Handlungsweisen veranlasst, weil sie entsprechende Bedürfnisse haben oder Leidesdruck verspüren, ohne dass dem Krankheitswert im Sinne einer vom normalen Alters- bzw. Entwicklungsstand abweichenden Erscheinungsbild bzw. einer Funktionsstörung beizumessen wäre.

Im übrigen legen es auch die Selbstdarstellung der Klägerin in den Medien (vgl. Auftritte in N-TV und im Internet) sowie die vorgelegten Rechnungen, die zur Abrechnung mit Krankenkassen völlig ungeeignet sind, nahe, dass den Leistungen der Rechtsvorgängerin der Klägerin keine therapeutischen Ziele, sondern vielmehr ästhetische und kosmetische Ansprüche der Kunden/Patienten zugrunde lagen.

Der Senat brauchte in diesem Zusammenhang auch nicht dem Beweisantrag der Klägerin auf Vernehmung der ehemaligen Patientinnen G und M als Zeuginnen nachzukommen. Da diese erst im Jahr 2004 behandelt worden waren, vermochten sie zur medizinischen Indikation von in den Streitjahren erbrachten ärztlichen Leistungen der Rechtsvorgängerin nichts beizusteuern.

Soweit die Klägerin geltend macht, der Beklagte könne sich nicht darauf berufen, dass die medizinische Indikation nicht im einzelnen nachgewiesen werden könne, verkennt sie, dass das Gericht die Rechtslage selbständig und unabhängig von dem Vortrag/der Argumentation des Beklagten zu prüfen hat und hierbei insbesondere auch nicht durch ein bestimmtes Verhalten des Beklagten in der Vergangenheit gebunden/eingeschränkt ist.

Auch die von der Klägerin angesprochenen Verwaltungserlasse führen zu keinem für sie günstigeren Ergebnis. Die Frage, ob das Finanzamt entsprechend der von der Klägerin zitierten Verfügung der OFD Nürnberg vom 07. April 2003 hätte verfahren und der Klägerin ein Wahlrecht zur Steuerfreiheit hätte einräumen müssen, kann im vorliegenden Verfahren, in dem es um die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzungen geht, nicht entschieden werden. Soweit die Klägerin die Behandlung ihres Steuerfalles entsprechend bestimmter Verwaltungsanweisungen einfordert, hat sie ein besonderes Billigkeitsverfahren nach § 163 Abs. 1 AO oder § 227 AO vor dem Finanzamt anzustrengen. D.h.: selbst wenn ernsthaft mit der Möglichkeit einer anderweitigen Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen oder eines Erlasses zu rechnen wäre, berührte dies die Rechtmäßigkeit der angegriffenen Umsatzsteuerfestsetzungen nicht. Darüber hinaus stellt eine Billigkeitsmaßnahme im Verhältnis zur Steuerfestsetzung wegen ihrer Bindungswirkung einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO dar, der zur Änderung oder Aufhebung der Festsetzung führt, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Rechtmäßigkeit des Steuerfestsetzungsbescheides darf ein Steuerpflichtiger aber nicht mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid angreifen, § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO (vgl. hierzu: BFH, Beschlüsse vom 18. März 1996, V B 131/95, NV 1996, 692 undvom 25. Februar 1993, V B 84/92, NV 1994, 422).

Der Senat sieht sich zur Vermeidung eines weiteren Rechtsstreites jedoch veranlasst, darauf hinzuweisen, dass es Aufgabe von Billigkeitsregelungen ist, das Ergebnis der strikten Gesetzesanwendung zu korrigieren, weil sich in einem konkreten Fall vom Gesetz nicht vorhergesehene und von ihm nicht berücksichtigte besondere Härten ergeben (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: November 2004, § 227, Tz. 18). Im vorliegenden Fall hatte die Rechtsvorgängerin ihre Umsätze in den Streitjahren (wenn auch aus anderen Gründen, nämlich wegen ihrer Rechtsform) noch bis einschließlich der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen für 1999 selbst als steuerpflichtige Leistungen erklärt. Die Umsatzsteuer war danach von vornherein in ihre Kalkulation, insbesondere auch ihre Rechnungserstellung gegenüber den Kunden /Patienten miteinbezogen worden. Den von der Klägerin genannten Verwaltungsanweisungen aus anderen Bundesländern liegt jedoch der Gedanke zugrunde, dass Ärzte die von ihnen durchgeführten Schönheitsoperationen gerade nicht als umsatzsteuerpflichtig behandelten, dementsprechend auch nur mit dem "Nettobetrag" kalkulierten und daher bei einer im Nachhinein festgestellten Umsatzsteuerpflicht mit von ihnen nicht vorhergesehenen, an die Kunden nicht mehr weiterzuleitenden und sie daher besonders hart treffenden Aufwendungen konfrontiert werden.

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin sog. Übergangsregelungen geltend macht, die jedoch nicht im Belieben der Finanzverwaltung stehen, sondern jeweils durch § 163 oder § 227 der Abgabenordnung gedeckt sein müssen, andernfalls das Verordnungsrecht der Verwaltungsbehörden unkontrollierbar erweitert, damit in die Legislative eingegriffen und außerdem das aus Art. 20 des Grundgesetzes abzuleitende verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt würde. Die Berufung auf die Änderung der Rechtsauffassung setzt voraus, dass zuvor eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestand (BFH, Beschluss vom 01. Oktober 2003, X B 75/02, NV 2004, 44). Das ist dann der Fall, wenn entsprechende gesicherte Rechtsprechung vorlag. Der Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung des Gesetzes durch die Rechtsprechung gilt dabei vor allem dann, wenn die behandelte Frage zuvor höchstrichterlich noch nicht entschieden war (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990, I R 3/86, BStBl II 1991, 610). Soweit erkennbar, wurde die Frage, was unter "Tätigkeit als Arzt" zu verstehen ist, höchstrichterlich erstmals durch den EuGH mitUrteil vom 14. September 2000, C-384/98, NV 2001, Beilage 1, 31 und vom BFH, mit Urteil vom 15. Juli 2004, V R 27/03, DStR 2004, 1602 entschieden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe nicht ersichtlich sind, § 115 Abs. 2 FGO. Insbesondere folgt der Senat - wie oben dargestellt - der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG.

Verkündet am: 14.12.2004

Ende der Entscheidung


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